Activity based costing

На современном этапе значительно изменилась структура производственных расходов: если в начале XX в. доля прямых затрат на материалы и оплату труда в себестоимости производства достигала 50%, то сейчас она в некоторых отраслях равна 5—15%. Произошедшее увеличение доли накладных расходов связано с научно-техническим прогрессом, усложнением задач управления и соответствующим ростом численности управленческого персонала, его квалификационного уровня, широким использованием компьютерной техники, современных средств коммуникаций, повышением требований к представительности офисов, увеличением затрат на маркетинговые исследования, на проектирование новых продуктов. Такое положение привело к возникновению новых, более точных методов распределения косвенных затрат на себестоимость отдельных видов продукции.

До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались (чему способствовало применение почасовых ставок). Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

К концу 80-х гг. прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

  • ? развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;
  • ? следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов. Нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;
  • ? возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т.д.;
  • ?автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или AB-costing (от английского Activity Based Costing — АВС). Принципиальное отличие метода AB-costing от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

При применении метода AB-costing традиционные группировки общепроизводственных расходов по номенклатуре статей затрат трансформируются в группировку расходов по видам деятельности. В рамках метода AB-costing исчисляют затраты по видам деятельности, затем «прослеживают» их до конкретных продуктов через систему носителей затрат. Носителями затрат могут выступать изделия, машино-часы, человеко-часы, время ремонта, время перевозки грузов межцеховым транспортом, численности персонала и иные базы распределения расходов. При использовании метода AB-costing число ставок распределения накладных расходов увеличивается, как следствие, повышается точность калькулирования себестоимости продукции, поскольку выбранные носители затрат более тесно связаны с производимыми продуктами и накладными расходами.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

1) бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции или операции). В частности, ими могут быть оформление заказов на поставку материалов, эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования, операции по его переналадке, контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

  • 2) каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат (драйвер), оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат, и степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количеством оформленных заказов, а функцию переналадки оборудования — числом требуемых переналадок и т.д.;
  • 3) оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;
  • 4) определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования — вид продукции (работ, услуг).

Производственная компания может скомплектовать любые «пулы затрат» с необходимой степенью аналитичности, устанавливая в каждом конкретном случае компромисс между точностью системы калькулирования и ее экономичностью. Так, Р. Купер предложил ступенчатую классификацию общепроизводственных затрат в зависимости от уровня распределения:

  • ? затраты на деятельность на уровне единицы продукта;
  • ?затраты на деятельность на уровне партии продукции;
  • ? затраты на деятельность на уровне продукта;
  • ? расходы на поддержку товарного брэнда, продуктовой линии;
  • ? расходы по обеспечению функционирования бизнеса в целом.

Пример. Производственное предприятие специализируется на выпуске спец- оборудования трех видов — А, В и С. Производство спецоборудования требует различных затрат прямого труда, количества операций контроля качества, а также операций по переналадке оборудования, что обусловлено своеобразием потребляемых материалов. Таблица 1.9 содержит информацию об объемах производства отдельных видов спецоборудования компании и о прямых затратах, связанных с ними.

Таблица 1.9

Прямые затраты на отдельные виды спецоборудования

Вид продукции

Количество изделий, шт.

Прямые затраты на 1 изделие, тыс. руб.

Итого прямых затрат, тыс. руб.

А

В

С

Итого

1 500

Накладные расходы предприятия за анализируемый период составили 1500 тыс. руб. В результате анализа организации производственного процесса выявлено три вида вспомогательной деятельности, каждому из которых соответствует свой носитель затрат (табл. 1.10).

Таблица 1.10

Виды деятельности и соответствующие им носители затрат

Вид деятельности

Носитель затрат

Накладные расходы тыс. руб.

Общее количество носителя затрат

Затраты на 1 единицу носителя затрат, тыс. руб.

Администрирование

Человек /час

Переналадка

оборудования

Количество

переналадок

Контроль качества

Количество операций контроля

0,5

Итого

1 500

В таблице 1.10 накладные расходы идентифицированы с каждым видом деятельности, оценены размеры последних путем подсчета единиц соответствующего носителя затрат. Например, переналадка оборудования требует затрат в размере 900 тыс. руб., что вызвано необходимостью проведения 900 переналадок в течение года. Используя выбранные базы распределения, в этой таблице установлена стоимость единицы носителя затрат для каждого вида деятельности.

Рассчитанные нормативы, в свою очередь, используются для переноса затрат с видов деятельности на виды выпускаемой продукции (табл. 1.11). При этом необходимо выбрать порядок учета или распределения количества носителей затрат для производства каждого вида продукции. В данном примере процесс администрирования предполагает равномерное распределение времени на три вида продукции (100 : 3 = 33), количество переналадок оборудования зависит от специфики производственного процесса, а количество операций контроля качества определяется пропорционально количеству произведенной продукции.

Расчет себестоимости единицы продукции

Таблица 1.11

А

В

С

количество

единиц

сумма, тыс. руб.

количество

единиц

сумма, тыс. руб.

количество ед.

сумма, тыс. руб.

Администрирование

99 (33 х 3)

Переналадка

оборудования

  • 270
  • (270 х 1)

Контроль качества

  • 150
  • (300 х 0,5)

Итого

Сравним полученные данные с результатами традиционного калькулирования. В этом случае для целей распределения накладных расходов используют лишь одну базу. В таблице 1.12 приведены расчеты полной себестоимости изделий каждого вида на основе системы традиционного калькулирования (распределение косвенных затрат пропорционально прямым затратам) и калькулирования себестоимости методом учета затрат по функциям.

Сравнительная таблица расчета полной себестоимости традиционным методом и методом AB-costing

Таблица 1.12

Вид

изделия

Прямые затраты, тыс. руб.

Распределение косвенных затрат методом AB-costing, тыс. руб.

Полная с/ст (AB-costing), тыс. руб.

Распределение косвенных затрат пропорционально прямым затратам, тыс. руб.

Полная с/ст (традиционное калькулирование), тыс. руб.

А

1 000

В

С

1 392

1 200

Итого

1 500

1 500

3 000

1 500

3 000

Если в процессе калькулирования косвенные затраты распределяются пропорционально показателям производственной деятельности, действительная себестоимость каждого вида продукции может быть искажена, так как часто величина накладных расходов зависит от других факторов (серийность, объемность документирования и т.д.) Метод AB-costing учитывает при распределении накладных расходов эту специфичность каждого вида вспомогательной деятельности (функции).

Традиционная система калькулирования для целей распределения накладных расходов учитывает поведение лишь одного показателя, игнорируя влияние на них других факторов (таких, например, как контроль качества и переналадка оборудования). При значительной доле накладных расходов в себестоимости искажения могут носить существенный характер, поэтому рекомендуется использовать метод АВ- costing. Использование метода AB-costing позволяет принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т.д. Более того, появляется возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

Рассмотрим более сложный пример применения функционального учета затрат (метод АВС) в современной практике системы стратегического учета затрат строительного производства в компании ООО «Уни- верстрой». Алгоритм метода АВС распределения затрат строительной подрядной организации представлен в виде взаимосвязанных ступеней (рис. 1.7).

Ассоциируя процессы строительной деятельности с цепочкой взаимоотношений «инвестор -» заказчик -» генподрядчик -» субподрядчик», с нашей точки зрения, метод АВС может быть представлен в виде совокупности действий (операций) по выполнению функций подрядчика: организация строительства, строительное производство и сдача СМР по строительному объекту заказчику. Таким образом, система учета затрат по функциям (АВС) предполагает, что затраты вызваны определенным видом работ.

Связь между выполненными работами и различными видами строительно-монтажных работ устанавливается путем аккумулирования затрат по всем строительным объектам, относящихся к определенному виду строительно-монтажных работ.

По каждому виду строительных работ определяется объект калькулирования и формируется сумма прямых и косвенных затрат. В частности, в строительном производстве ООО «Универстрой» выделены следующие группы прямых основных производственных затрат: материалы, заработная плата строительных рабочих, затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов. К косвенным расходам отнесены затраты по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов и накладные расходы, которые распределяют согласно носителям (драйверам) затрат по видам строительно-монтажных работ.

Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида строительно-монтажных работ, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь, доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости носителя затрат (/?;) данного вида СМР на его количественную величину (К,), соотносимую с конкретным строительным объектом (объектом калькулирования):

Рис. 1.7. Методика функционального учета затрат подрядной строительной организации

где / — количество видов работ, образующих «стоимостную цепочку» для строительного объекта.

При определении носителей затрат необходимо учитывать два основных фактора:

  • 1) затраты на измерение носителя затрат;
  • 2) степень взаимосвязи (корреляции) между носителями затрат и действительным потреблением косвенных расходов.

Задача стоит в правильном выборе носителя затрат и в минимизации при этом затрат, связанных с данным процессом. Для минимизации затрат по получению количественных показателей носителей затрат возможно заменить один носитель, который прямым образом измеряет потребление определенного вида работ, на другой, измеряющий деятельность косвенным путем. Например, вместо количества часов на контроль качества выполненных строительных работ можно использовать реальное количество проверок, проводимых по каждому виду строительно-монтажных работ. Такая замена функционирует только в том случае, если количество часов, потраченных на проверку каждого вида строительно-монтажных работ, остается постоянным.

В строительной организации в качестве носителей затрат можно выделить количество наладок оборудования, вес строительных материалов, количество полученных заказов, количество перемещений материалов, количество проверок качества строительно-монтажных работ, время работы основных строительных рабочих (часы), машино-часы и т.д.

Объектом калькулирования является возводимый жилой дом или жилой комплекс. Договором строительного подряда объект может быть сдан в полном объеме после окончания строительно-монтажных работ или отдельными частями (очередное выполнение работ). Методика калькулирования себестоимости строительного объекта методом АВС с учетом специфики исследуемой строительной организации представлена на рис. 1.8.

Вся совокупность затрат по строительству жилых объектов, выполнению строительных работ и оказанию услуг распределяется на прямые и косвенные.

Информация для определения носителей затрат основана на первичном учете, который должен быть положен в основу управленческого учета затрат подрядных организаций. Основные направления модифи-

Рис. 1.8. Методика калькулирования себестоимости СМР методом АВС при возведении ООО «Универстрой» жилых объектов кации традиционных методов учета затрат и приемов калькулирования должны затронуть учетно-распределительные процедуры косвенных расходов.

К косвенным затратам ООО «Универстрой» относятся расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов, учет которых ведется в составе вспомогательного производства и накладные (общехозяйственные) расходы. Обе эти статьи в строительстве — комплексные, многоэлементные.

Группировка расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов ООО «Универстрой» по функциям представлена на рис. 1.9.

Такая группировка позволяет сформировать информацию, необходимую для распределения косвенных затрат методом АВС. При этом возникает необходимость четкого разграничения затрат вспомогательного производства и расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов, которые в ООО «Универстрой» учитываются в составе вспомогательного производства.

Затраты по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов необходимо учитывать раздельно, предусмотрев отдельный бухгалтерский счет. Такой подход позволит формировать информацию по калькуляционной статье расходов «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов» необходимую для формирования себестоимости строительного объекта, анализа состава затрат подрядчика в соответствии со спецификой строительной отрасли.

Распределять методом АВС все затраты по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов достаточно громоздко, поэтому нецелесообразно. Оптимальный вариант — группировка их по функциональному признаку.

Носители затрат по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов определены по центрам ответственности, выделенным по значимости вида деятельности. Носители затрат по содержанию строительных машин и механизмов приведены в табл. 1.13.

На практике для осуществления процедуры распределения косвенных расходов по позаказному методу, интегрированному с методом АВС, предполагается составление специальных таблиц. В частности, для распределения затрат по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов может использоваться следующий порядок. Расходы группируются по функциям.

Затем, используя предложенную систему носителей затрат, расходы ООО «Универстрой» распределяются между двумя заказами на жилые объекты (жилые дома) (табл. 1.14). При этом сумма затрат по каждой

Рис. 1.9. Группировка расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов ООО «Универстрой» по функциональному признаку

функции конкретного строительного объекта определяется умножением стоимости единицы носителя затрат (графа 7) на значение носителя затрат для каждого объекта (графы 2—3).

Распределение затрат по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов между двумя жилыми домами методом АВС позволяет определить состав затрат по центрам ответственности, получить более достоверную информацию, необходимую для принятия управленческих решений по отдельным подразделениям и видам деятельности.

Носители общестроительных затрат ООО «Универстрой»

Таблица 1.13

Центры ответственности

Содержание общестроительных затрат по видам деятельности

Носитель затрат

Управление подразделением (вспомогательным производством)

Расходы на оплату труда

Человеко-часы

Обслуживание оборудования

Амортизация оборудования Расходы:

  • • на вспомогательные материалы;
  • • оплату труда;
  • • электроэнергию

Машино-часы

Наладка оборудования

Расходы:

  • • на материалы;
  • • оплату труда

Количество часов наладок

Текущий ремонт оборудования

Расходы:

  • • на запасные части;
  • • оплату труда;
  • • услуги ремонтных цехов

Ремонто-часы

Транспортное обслуживание

Амортизация транспортных средств Расходы:

  • • на материалы;
  • • оплату труда;
  • • услуги сторонних организаций

Количество заказов

Техническое обслуживание подразделений

Амортизация зданий Расходы:

  • • на материалы;
  • • оплату труда;
  • • услуги сторонних организаций

Себестоимость заказов по общей базе

Мероприятия по охране труда

Расходы:

  • • на материалы;
  • • оплату труда;
  • • спецодежду

Численность работников

Строительные потери

Порча и недостача строительных и других материалов

Прямое отнесение на себестоимость строительно-монтажных работ

Исследование ведомости аналитического учета накладных расходов по счету 26 «Общехозяйственные расходы» свидетельствует о том, что в составе накладных расходов можно выделить несколько укрупненных групп, которые объединяют по однородным признакам более детальные стать затрат. К ним относятся расходы на содержание административноуправленческого аппарата, расходы на обслуживание работников строРаспределение расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов по объектам калькулирования ООО «Универстрой»

Таблица 1.14

ительства, расходы на организацию работ на строительных объектах, расходы на охранные мероприятия и т.д. Структура накладных расходов ООО «Универстрой» нами представлена в виде схемы (рис. 1.10).

Распределять методом АВС накладные расходы, так же как расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов, является нецелесообразным. С этой целью определяются носители затрат по центрам ответственности строительного производства, определенным организационной структурой строительной организации. То есть накладные расходы следует собирать в разрезе функциональных структурных подразделений, отделов, участков. Там, где непроизводственные накладные расходы невозможно отнести на заказ, используются менее обоснованные базы распределения (человеко-часы, общестроительные расходы, прямые расходы, основная заработная плата строительных рабочих, прямые расходы материалов, стоимость обработки, строительные накладные расходы, выручка, численность работников, количество проверок качества выполнения строительных работ и т.п.).

Носители общехозяйственных затрат ООО «Универстрой», определенные по местам возникновения строительного производства и носители общехозяйственных затрат, приведены в табл. 1.15.

Таблица 1.15

Носители общехозяйственных затрат ЗАО «Жилстрой»

Центры финансовой ответственности

Драйверы затрат

Административно-хозяйственный отдел

Человеко-часы

Планово-финансовый отдел

Время операций

Вспомогательные производства

Человеко-часы

Бухгалтерия

Человеко-часы

Отдел кадров

Численность работающих

Материальные склады

Полезная площадь, занятая материалами

Отдел снабжения

Покупная стоимость строительных материалов

Отдел технического контроля

Время проверок

Распределение накладных расходов строительных работ по двум объектам строительства осуществлено в табл. 1.16.

При определении системы носителей затрат следует учитывать, что использование большого числа носителей затрат не обязательно приводит к положительным результатам: увеличиваются расходы на внедрение метода АВС, снижается гарантия наличия тесной связи носителей затрат с калькулируемым строительным объектом. Поэтому

Рис. 1.10. Состав накладных расходов подрядной строительной организации ООО «Универстрой»

Распределение накладных расходов по объектам калькулирования

Таблица 1.16

Идея системы Activity-based costing принадлежала Дж. Стаубсу (1971 г.). В целостную систему управленческого учета она была развернута в середине 1980-х гг. в работах Р. Купера и Р. Каплана . В 1990-х гг. модуль ABC был введен в ряд автоматизированных систем управления бизнесом стандарта ERP-2 (в частности, в продукт R3 компании SAP).

Внедрение процессного подхода к управлению обусловлено требованиями стандартов ISO серии 9000:2000. Согласно стандартам все бизнес-процессы организации делят на три основных вида:

  1. основные бизнес-процессы, связанные с созданием конкурентных преимуществ или преодолением таких преимуществ конкурента, которые непосредственно влияют на количество и качество создаваемой для потребителя ценности и составляют основу конкурентоспособности компании. Примерами операционных бизнес-процессов являются снабжение, производство, маркетинг и продажи;

  2. управленческие бизнес-процессы, которые обеспечивают ведение основных процессов и гарантируют общую удовлетворенность потребителей контактами с компанией. Если какой-либо из управленческих процессов осуществляется неудовлетворительно, то деловая репутация компании упадет, хотя продукт или услуга вполне удовлетворяет потребителя. Управленческие процессы не создают ценности для потребителя, но могут разрушить ценность, созданную основными бизнес-процессами. Управленческие процессы составляют единое целое с общей способностью компании создавать качественные и экономически выгодные продукты для потребителей. Примерами управляющего процесса могут служить корпоративное управление или стратегический менеджмент;

  3. вспомогательные бизнес-процессы, которые представляют собой управление персоналом, информационные технологии, исследования и разработки, удовлетворение требований некоммерческих контрагентов, которые непосредственно для потребителя ценности не создают. Например, бухгалтерский учет, подбор персонала, техническая поддержка и т.д.

Технология функционально-стоимостного калькулирования – ABC выходит за рамки калькулирования и собственно учетных технологий. Она обеспечивает накопление и систематизацию информации о различных финансовых показателях (затратах, доходах, активах, обязательствах), вовлеченных в деятельность предприятия, в разрезе основных бизнес-процессов и операций. В отличие от традиционного подхода, полагавшего, что причиной возникновения затрат служит производство продукции, в основу новой системы была положена идея об опосредованной связи между финансовыми показателями и объектами учета через операции. Операция как основа технологического, сбытового или управленческого процесса требует привлечения ресурсов всех видов. А это, в свою очередь, позволяет связывать операции с активами, необходимыми для их осуществления, затратами, понесенными при их выполнении, обязательствами по поводу привлечения активов.

Активы, обязательства и затраты, локализованные в первичном учете по местам их возникновения и центрам ответственности, далее группируются по операциям, а затем распределяются на объекты учета (носителей затрат). При этом совокупность операций компании объединяется в иерархию по уровням их осуществления и видам первичной и вторичной деятельности, а каждый из объектов калькулирования относится к одному из трех сегментов: производственному (продукты, работы, услуги), сбытовому (клиенты, клиентские сегменты, регионы обслуживания) или управленческому (центры ответственности).

Последовательность распределения затрат, сгруппированных по операциям, на объекты учета достаточно сложна. Во-первых, будут ли затраты операции соответствующего уровня иерархии распределены на конкретный объект учета, зависит от наличия причинно-следственных связей между ними. Например, затраты на поддержку отношений с клиентами будут распределяться между объектами сбытового сегмента, но не будут включаться в себестоимость продуктов.

Во-вторых, базой распределения затрат, отнесенных на операцию, между объектами учета выступает фактор затрат (cost driver), под которым понимается количественно измеримый результат операции, используемый объектами учета. Изначально Р. Каплан предлагал использовать три типа факторов затрат: трансакционные (количество выполненных заказов, тонны перевезенных грузов и т.д.), временные (машино-часы, человеко-часы, тонно-километры и т.д.), интенсивные (комплексные индексы, учитывающие неоднородность фактора по времени и качеству).

В начале 2000-х гг. концепция ABC-костинга столкнулась с критикой со стороны применяющих ее компаний из-за высокой стоимости внедрения и трудоемкости сбора данных о затратах и факторах затрат. Поэтому Р. Капланом была предложена упрощенная модификация метода – ABC, основанный на показателях времени (Time-driven Activity-based costing или Time-based costing, TBC) . В этой системе операционные ставки распределения затрат рассчитываются на основе временных факторов затрат.

Метод ABC-костинг, согласно Ч.Т. Хорнгрену, Дж. Фостеру, Ш. Датару, распространяется не только на распределение косвенных затрат в системах калькулирования, но и на бюджетирование, анализ отклонений от гибких бюджетов, анализ рентабельности покупателей.

В своей работе М.А. Вахрушина отмечает, что ABC-костинг является системой учета затрат по функциям, которая принципиально отличается от других особенностью распределения накладных расходов .

Алгоритм определения себестоимости продукции по методу ABC состоит из нескольких этапов:

  • установление основных процессов, связанных с производством;
  • определение затрат по каждому выявленному процессу;
  • выделение драйверов затрат по каждому выявленному процессу;
  • применение ставки драйверов затрат к продуктам (единицам затрат).

Суть ABC метод состоит в:

  • выявлении основных видов деятельности коммерческой организации;
  • выявлении носителя затрат для каждого вида деятельности организации;
  • прямом отнесении и распределении накладных затрат по «носителям затрат», созданным для каждого вида деятельности;
  • определении ставки распределения накладных затрат по каждому «носителю затрат» на основе соответствующего фактора затрат.

Драйвер затрат (cost driver, «кост драйвер», «носитель затрат») представляет собой показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: «вектор активности», «носитель затрат», «потребитель затрат», «коэффициент распределения затрат», «единица деятельности», «единица активности».

Расчет ставки драйвера затрат для всех накопителей затрат по процессам проводят по формуле:

Rd = P/D

Где, Rd — ставка драйвера затрат; P — объем затрат по процессу; D — драйвер затрат (число операций) .

Некоторые примеры драйверов затрат представлены в таблице ниже.

Таблица 1. Виды деятельности и соответствующие им драйверы

Вид деятельности Драйвер
Потребление рабочей силы Объем трудозатрат, чел.-ч
Эксплуатация основного оборудования Машино-час
Эксплуатация вспомогательного оборудования Машино-час
Переналадка оборудования Количество переналадок, ед.
Эксплуатация грузового автотранспорта Тонно-километры
Доставка материалов Количество полученных партий
Погрузка, разгрузка материалов Масса груза в тоннах (центнерах)
Оформление заказов Количество заказов
Контроль за качеством продукции Количество операций контроля
Послепродажное обслуживание Затраченное время, ч
Услуги посредников Количество визитов

Характеризуя ABC-метод, В.Б. Ивашкевич пишет: «Функциональный учет затрат и результатов деятельности предприятия (activity based costing, или ABC-метод) предназначен для определения стоимости и других характеристик изделий, работ и услуг в целом и в разрезе их потребителей на основе систематизации расходов по функциям и ресурсам, задействованным в производстве и сбыте продукции, снабжении, маркетинге, техническом обслуживании, обслуживании покупателей» .

На нижеприведенном рисунке демонстрируются две перспективы системы ABC. По вертикали показана логика отнесения затрат на объект калькулирования. В рамках этой логики стоимость потребленных ресурсов трансформируется в стоимость процессов и далее относится на объекты калькулирования. По горизонтали представлена процессная перспектива. Процессная перспектива рассматривает последовательность видов деятельности во времени и часто включает в себя операционные (нефинансовые) параметры видов деятельности и бизнес-процессов.

Рисунок 1. Логика АВС метода

Калькулирование и учет затрат методом АВС

Известная схема калькулирования себестоимости (прямые затраты плюс распределяемые косвенные) при ABC-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь, доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости cost driver данного вида деятельности на его количественную величину, соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

В процессе калькулирования себестоимости товаров (работ или услуг) прямым одноэлементным расходом будет только стоимость потребленных материальных ресурсов, остальные расходы являются косвенными расходами в составе комплексных расходов по виду деятельности. При этом часть комплексных косвенных расходов видов деятельности могут быть «условно косвенными» по отношению к объекту калькулирования, так как при первоначальном учете их можно идентифицировать как расходы, понесенные при производстве конкретного вида продукции. Таким образом, в данном случае существует причинно-следственная связь между понесенными расходами и объектом калькулирования. Следовательно, частичное поглощение косвенных расходов – это процесс формирования себестоимости объекта калькулирования, при котором аккумулируются комплексные расходы видов деятельности через систему драйверов расходов. Сумма косвенных расходов может быть включена как в состав производственной себестоимости, так и в полную себестоимость продаж.

Себестоимость материалов, объектов основных средств и нематериальных активов, одной сделки с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, сектора рынков или канала распределения и др. будет включать в себя только комплексные (многоэлементные) расходы, которые могут быть прямыми, условно косвенными и косвенными.

В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: штучная работа, пакетная работа и продуктовая работа. При этом не учитываются затраты, обеспечивающие функционирование организации в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ – общехозяйственные работы. Затраты на первые три категории работ прямо относятся на конкретный продукт. Последний вид затрат нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения используют различные специальные методики.

Рассмотрим специфику калькулирования себестоимости на базе основных этапов АВС метода:

1. Разработка реестра рабочих операций (действий) и их классификация. Для формирования точной и полной информации о составе рабочих операций рекомендуется использовать метод интервьюирования руководителей производственных и прочих подразделений организации. Классификатор рабочих операций должен содержать систему их кодирования. Высокий уровень детализации рабочих операций является залогом эффективности данной системы управления.

2. Разработка системы драйверов, т.е. измерителей результатов операций, функций, вида деятельности.

3. Расчет ставок драйверов (носителей затрат) путем деления суммы накладных расходов по каждой операции, функции на количественное значение драйвера.

4. Учет затрат (расходов) по местам их возникновения. При этом местом возникновения затрат может быть организация в целом, бизнес-процесс, вид деятельности, структурная единица, функция, рабочая операция. Специфика метода ABC накладывает отпечаток на процесс документального отражения затрат, их разноски по аналитическим и синтетическим счетам, на содержание текущей внутренней отчетности.

5. Распределение расходов между объектами калькулирования. В составе объектов калькулирования могут быть отдельные виды продукции, работ, услуг либо их однородные группы, заказы, однородные группы заказов, однородные группы заказчиков, каналы реализации продукции, рынки сбыта, бизнес-процессы, а также отдельные сделки с поставщиками, подрядчиками, покупателями. Выбор объекта калькулирования производится в соответствии с общей ориентацией системы управления организации. Центральное место на данном этапе занимает процесс распределения косвенных (накладных) расходов.

Учет накладных расходов

Новый подход к сути накладных расходов сформировался с появлением метода учета расходов activity-based costing (ABC), согласно которому накладные расходы следует группировать по видам деятельности (или по функциям), определять носители расходов для каждого вида деятельности, а затем за счет применения системы носителей расходов списывать функциональные накладные расходы на продукт деятельности, материалы .

Суть данного метода заключается в том, что «продукция потребляет деятельность, а деятельность потребляет ресурсы». Данный метод представляет собой двухуровневый процесс распределения затрат. На первом уровне ресурсы распределяются на виды деятельности, на втором уровне затраты по видам деятельности распределяются на продукцию.

Рисунок 2. Распределение накладных расходов методом ABC

Согласно методу ABC все накладные расходы можно разделить на две группы:

  1. расходы, которые могут быть отнесены к отдельным видам продукции (например, эксплуатационные расходы, обслуживающие расходы, расходы на содержание отдела снабжения, инженерных служб);

  2. расходы, которые невозможно отнести к отдельным видам продукции (например, расходы на содержание охраны, представительские расходы, расходы на содержание офиса, отдела кадров, страховые платежи и т.д.). Для их распределения и отнесения на себестоимость продукции необходим поиск баз распределения.

Таким образом, метод ABC позволяет по-новому рассматривать суть накладных расходов как расходов в сфере обслуживания производства, управления и сбыта, которые расчетным путем или с применением системы носителей расходов можно отнести к деятельности определенных центров ответственности или на конечные продукты производства. Эта трактовка вносит существенные изменения в структуру накладных расходов, следовательно, и в калькулирование себестоимости, а также учет, анализ, контроль и планирование расходов.

Рассмотрим пример распределения накладных расходов методом АВС.

Применение метода ABC-калькулирования себестоимости продукции в учетной практике призвано сделать возможным принятие обоснованных решений в отношении:

  1. Снижения издержек – реальная картина издержек дает возможность точнее определить виды затрат, которые необходимо оптимизировать; способствует точному процессу калькулирования себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции, так как соответствует принципу максимальной локализации производственных затрат, что означает отнесение затрат на соответствующие продукты, стадии производства, места возникновения;

  2. Ценовой политики – точное отнесение издержек на каждую из плодово-ягодных культур позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых приведет к убыточности при их реализации;

  3. Товарно-ассортиментной политики – реальная себестоимость культур позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному виду продукции – оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне.

Таким образом, применение подобного инструментария управленческого учета в практической работе позволит своевременно идентифицировать процессы, требующие вмешательства со стороны руководителя, для их последующей оптимизации, что в итоге будет способствовать реализации разработанной модели развития без существенных ограничений .

В то же время использование данной калькуляционной системы в практической работе учетно-аналитических служб организаций может вызвать следующие трудности :

  1. метод ABC разрушает традиционные представления о наборе затрат, разбивая процесс производства культур на малые разнородные группы, у каждой из которых должен быть свой уникальный драйвер действия. В то же время разнородные группы издержек и их драйверы могут иметь сходные характеристики и необходимо учитывать различия. Если при связывании действия с объектом издержек используется неподходящий драйвер, то распределение дает искаженные результаты;

  2. сложно разработать единый классификатор видов действий на предприятии;

  3. необходимо формировать и утверждать новые требования к первичной документации, т.е. обеспечивать формирование отчетов по тем видам деятельности, которые представлены в реестре.

В заключение необходимо отметить, что грамотный подход к проведению подготовительных мероприятий при внедрении новой модели исчисления себестоимости позволит получить сравнительно больший объем информации для принятия управленческих решений и управления качеством, непрерывного совершенствования производства и сбыта, бизнес-процессов, а также даст возможность управлять накладными расходами.

На основе этого можно сделать вывод о том, что использование свободных подсистем счетов в рамках концепции ABC-костинг позволит получить более точную информацию об издержках, что обеспечит руководителям возможность принимать более обоснованные решения и добиваться конкурентного превосходства на рынке сельскохозяйственной продукции.

Список литературы:

В теории ABC-модель (расчет себестоимости по видам деятельности, от англ. ‘activity-based costing’) выглядит как отличный способ управления ограниченными ресурсами компании.

Рассмотрим альтернативный подход, который позволяет избежать трудностей, традиционно связанных с крупномасштабной реализацией ABC, и полагается на более обоснованные управленческие оценки, а не на опросы сотрудников.

Этот подход также предоставляет менеджерам гораздо более гибкую модель затрат, которая способна уловить сложности деятельности их компаний.

Почему ABC-модель считается сложной для внедрения?

Корни проблемы с ABC лежат в том, как люди традиционно строят модели ABC. Предположим, вы анализируете отдел обслуживания клиентов, который выполняет три вида деятельности: обработку заказов, обработку запросов и выполнение кредитных проверок. Общие расходы отдела (расходы на персонал, управление, ИТ, телекоммуникации и прочие постоянные расходы) составляют 560 000 д.е. Фактические (или расчетные) квартальные объемы работ по трем видам деятельности составляют 49 000 заказов, 1400 запросов и 2500 кредитных проверок.

Чтобы построить традиционную модель ABC для этого отдела, вы должны опросить сотрудников, чтобы оценить процентное соотношение времени, которое они тратят (или ожидают потратить) на три вида деятельности, а затем распределить расходы на отдел в соответствии со средним процентом, полученным вами от опроса.

Предположим, что сотрудники сообщают, что они тратят (или ожидают потратить) около 70% своего времени на заказы клиентов, 10% на запросы или жалобы и 20% на кредитные проверки. Это означает, что в соответствии с ABC каждый заказ требует 8 д.е. ресурсов, каждый запрос — 40 д.е., а каждая кредитная проверка — 44,80 д.е., как показано в таблице ниже.

Таблица 1. Выполнение ABC-калькуляции
традиционным способом.

Деятельность

% затрачиваемого времени

Распределенная стоимость, д.е.

Объем деятельности

Ставка драйвера затрат

Обработка заказов

70%

392,000

49,000 заказов

8 д.е. за заказ

Обработка запросов

10%

56,000

1,400 запросов

40 д.е. за запрос

Кредитные проверки

20%

112,000

2,500 проверок

44.80 д.е. за кредитную проверку

Итого

100%

560,000

Вооруженные этими цифрами, известными как ставки драйверов затрат (или коэффициенты распределения затрат, от англ. ‘cost-driver rates’), менеджеры могут распределять себестоимость ресурсов отдела на клиентов и продукты, которые используют ресурсы этого отдела.

Этот подход хорошо работает в ограниченных условиях, в которых он был первоначально применен, как правило, для одного отдела, завода или местоположения. Трудности возникают, когда вы пытаетесь использовать этот подход в больших масштабах на постоянной основе.

В рамках брокерского подразделения крупного банка процесс сбора данных для ABC потребовал, чтобы 70 000 сотрудников на более чем 100 объектах предоставили ежемесячные отчеты о распределении рабочего времени. Компания использовала 14 человек на полную ставку, чтобы управлять сбором, обработкой и отчетностью всех этих данных.

Большие издержки времени и финансовых затрат на создание и поддержание модели ABC в таком масштабе является серьезным препятствием для широкого внедрения модели в большинстве компаний. Поскольку внедренные управленческие системы обновляются редко (из-за затрат на повторное исследование), оценки затрат на процесс, продукт и клиента вскоре становятся неточными. Более того, люди тратят свое время на споры о точности ставок драйверов затрат, которые основаны на субъективных мнениях людей, а не на устранение недостатков, выявленных моделью: неэффективных процессов, убыточных продуктов и клиентов и избыточных мощностей.

Традиционные модели ABC также часто не учитывают сложность фактических операций.

Рассмотрим процесс «доставка заказа клиенту». Вместо того, чтобы использовать постоянный размер издержек на один заказ, компания может пожелать признать разницу в себестоимости между перевозкой заказа в полностью и не полностью загруженном грузовике, или между использованием ночного экспресса или коммерческого перевозчика.

Кроме того, заказ может быть введен в систему вручную или в электронном виде, и это может быть либо стандартная, либо ускоренная транзакция. Чтобы обеспечить учет значительной разницы в ресурсах, необходимых для различных механизмов доставки, в ABC-модель необходимо добавить новые виды деятельности, тем самым расширяя ее сложность.

По мере того, как расширяется перечень видов деятельности (чтобы отразить виды деятельности более подробно или чтобы расширить сферу охвата бизнес-модели), требования к компьютерным программам, используемым для хранения и обработки данных, возрастают.

Предположим, что компания имеет 150 видов деятельности в своей бизнес-модели ABC и распределяет затраты по этим видам деятельности примерно на 600 000 объектов затрат (продуктов и клиентов) и ежемесячно применяет модель в течение двух лет. Это потребует оценки, расчетов и хранения данных для более чем 2 миллиардов элементов.

Такой рост объемов привел к тому, что системы ABC уже к середине 2000-х годов превысили возможности обычных электронных таблиц, таких как Microsoft Excel, и даже многих специализированных пакетов ABC. Даже с учетом нынешних вычислительных мощностей системе может потребоваться несколько дней для обработки данных за один месяц.

Например, автоматизированной системе стоимостью 12 миллионов долларов, разработанной для американского производителя тентов и защитных конструкций Hendee Enterprises, в свое время потребовалось три дня, чтобы рассчитать расходы для своих 40 отделений, 150 видов деятельности, 10 000 заказов и 45 000 позиций.

Эти проблемы были очевидны для большинства компаний, применявших ABC. Но еще одна тонкая и более серьезная проблема возникает из самого процесса опроса сотрудников.

Когда люди оценивают, сколько времени они тратят на перечень возложенных на них задач, они неизменно сообщают о процентах, которые близки к 100. Немногие люди сообщают, что значительная часть их времени не используется.

Таким образом, ставки драйверов затрат рассчитываются исходя из того, что ресурсы работают на полную мощность. Но, как мы все знаем, операции часто выполняются со значительно меньшей эффективностью, чем это возможно Это означает, что оценочные ставки драйверов затрат обычно слишком высоки.

Модификация модели ABC, ориентированная на время.

Решение проблем с ABC заключается не в том, чтобы отказаться от концепции. ABC в конце концов помогла многим компаниям выявить важные возможности по оптимизации затрат и увеличению прибыли благодаря переоценке нерентабельных отношений с клиентами, улучшению бизнес-процессов, разработке более дешевых продуктов и формированию рационального ассортимента продукции. Потенциал ABC-модели в более широком масштабе предоставляет перспективную возможность для компаний.

Тем не менее, упрощение применения ABC возможно благодаря подходу, который называется ориентированным на время расчетом себестоимости по видам деятельности (TD ABC, от англ. ‘time-driven activity-based costing’), который успешно помог сотням компаниям, в том числе описанным далее.

Пересмотренный подход предполагает, что менеджеры (непосредственные руководители) оценивают потребности в ресурсах, налагаемые каждой транзакцией, продуктом или клиентом, вместо того, чтобы сначала рассчитать затраты по видам деятельности ресурсов, а затем — распределить их на продукты или клиентов.

Для каждой группы ресурсов требуется оценка только двух параметров:

  • стоимость единицы времени на обеспечение (поставку) ресурса и
  • стоимость единицы времени потребления ресурса продуктами, услугами и клиентами.

Этот подход обеспечивает более точные ставки драйверов затрат, позволяя оценивать единицу времени даже для сложных специализированных транзакций.

Пересмотренный подход предполагает, что менеджеры (непосредственные руководители), а не сотрудники, оценивают потребности в ресурсах, налагаемые каждой транзакцией, продуктом или клиентом.

Оценка затрат на единицу времени.

Вместо того, чтобы опрашивать сотрудников о том, как они проводят свое время, менеджеры сначала непосредственно оценивают практическую производительность ресурсов в процентах от теоретического потенциала. Существуют различные способы сделать это.

Как правило, вы можете просто предположить, что практическая полная производственная мощность составляет 80% — 85% от теоретической полной производительности. Поэтому, если работник (или машина) работает 40 часов в неделю, его практическая полная производительность составляет от 32 до 35 часов в неделю.

Как правило, менеджеры определяют более низкую ставку (например, 80%) для людей, что оставляет 20% времени на перерывы, приход и уход, общение и обучение. Для машин менеджеры могут выделять 15%-ный разброс теоретических и практических возможностей, позволяющий сократить время простоя из-за колебаний технического обслуживания, ремонта и планирования.

Более систематический подход, возможно, состоит в том, чтобы проанализировать прошлую деятельность и определить эталонный месяц с наибольшим количеством заказов, обрабатываемых без чрезмерных задержек, с приемлемым качеством, без сверхурочных часов или чрезмерного напряжения сотрудников.

Какой бы подход вы ни выбрали, важно не уделять чрезмерное внимание небольшим ошибкам и отклонениям. Целевое значение должно быть приблизительно правильным, скажем, в пределах от 5% до 10% от фактического значения, а не идеально точным. Если оценка практической производительности грубо ошибочна, то запуск системы ABC, ориентированной на время, рано или поздно приведет к ошибке.

Вернемся к нашему примеру. Давайте предположим, что в отделе обслуживания клиентов работает 28 торговых представителей по 8 часов в день. Поэтому теоретически каждый сотрудник отдела работает около 10 560 минут в месяц или 31 680 минут в квартал. Таким образом, практическая производительность (около 80% от теоретической) составляет около 25 000 минут за квартал на одного сотрудника или всего 700 000 минут. Поскольку мы уже знаем себестоимость обеспечения производственной мощности (560 000 д.е. на накладные расходы), теперь мы можем рассчитать себестоимость 1 минуты обеспечения производственной мощности — 0,80 д.е.

Емкость большинства ресурсов измеряется с точки зрения доступности по времени, но этот подход к ABC также может учитывать ресурсы, производительность которых измеряется в других единицах. Например, емкость склада или транспортного средства будет измеряться предоставленным пространством, в то время как объем памяти компьютера будет измеряться в гигабайтах. В этих ситуациях менеджер будет вычислять себестоимость единицы ресурсов на основе соответствующего показателя емкости, такого как стоимость за кубический метр или стоимость за гигабайт.

Оценка единицы времени деятельности.

Вычислив себестоимость единицы времени, менеджеры определяют время, которое требуется на выполнение каждого вида деятельности. Эти цифры можно получить путем собеседований с сотрудниками или путем непосредственного наблюдения. Нет необходимости проводить опросы, хотя в крупных организациях опросы могут помочь.

Важно подчеркнуть, однако, что вопрос заключается не в процентном соотношении времени, которое сотрудник тратит на выполнение какой-либо работы (скажем, на обработку заказов), но в том, сколько времени требуется на выполнение одной единицы этой работы (т.е. время, необходимое для обработки одного заказа).

Напомним еще раз, точность не критична; достаточно грубой точности. В нашем примере предположим, что менеджеры определяют, что для обработки заказа требуется 8 минут, 44 минуты — для обработки запроса и 50 минут — на проверку кредита.

Расчет ставок драйверов затрат.

Теперь ставки драйверов затрат можно рассчитать путем умножения двух входящих параметров, которые мы только что определили. Для нашего отдела обслуживания клиентов мы получаем ставку драйвера в размере:

После того, как вы рассчитали эти стандартные ставки, вы можете применять их в режиме реального времени, чтобы распределять расходы на отдельных клиентов по мере совершения транзакций. Эти ставки затрат могут также использоваться при обсуждении с клиентами ценообразования нового бизнеса.

Обратите внимание, что эти ставки ниже, чем те, которые оцениваются с использованием традиционных методов ABC (см. таблицу 1. «Выполнение ABC-калькуляции традиционным способом»). Причина этого различия становится очевидной, когда мы пересчитываем ежеквартальную стоимость выполнения работ по обслуживанию клиентов.

В таблице 2 анализ TD ABC показывает, что только 83% практической производительности (578 600 из 700 000 минут) ресурсов использовались в течение квартала для продуктивной работы, и, следовательно, только около 83% от общих расходов в размере 560 000 долл. США были распределены на клиентов или продукты в течение этого периода.

Это связано с техническим недостатком традиционной модели ABC, о котором мы упоминали ранее. Он заключается в том, что опрошенные сотрудники реагируют так, как будто их практическая производительность всегда используется почти полностью.

Таблица 2. Влияние практической производительности
на АBC-анализ, ориентированный на время.

Деятельность

Единица времени (минуты)

Количество

Итого, минут

Итого, затраты

Обработка заказов

8

49,000

392,000

313,600

Обработка запросов

44

1,400

61,600

49,280

Кредитные проверки

50

2,500

125,000

100,000

Итого

578,600

462,880

В случае с нашим отделом обслуживания клиентов традиционный опрос ABC показал распределение на 70%, 10% и 20% времени сотрудников, выполняющих три вида деятельности отдела. Но в то время как это распределение отражало то, как сотрудники проводили свое рабочее время, полностью игнорировался тот факт, что их общее рабочее время было значительно меньше, чем их практическая производительность в 32 часа на одного человека в неделю.

Калькуляция себестоимости ресурсов на единицу времени заставляет компанию учитывать практическую производственную мощность ее ресурсов, позволяя драйверам затрат ABC предоставлять более точные сигналы о стоимости и лежащей в основе эффективности ее процессов.

Затраты на анализ и отчетность системы TD ABC.

Ориентированная на время модель ABC позволяет менеджерам постоянно сообщать о своих расходах таким образом, чтобы выявлять как затраты на основную деятельность бизнеса, так и время, затрачиваемое на них. В нашем примере с отделом обслуживания клиентов отчет TD ABC будет похож на таблицу, представленную ниже .

Таблица 3. Отчет модели TD ABC.

Деятельность

Кол-во

Единица времени

Общее время (в минутах)

Ставка драйвера затрат, д.е.

Итого, распределенные затраты

Обработка заказов

51,000

8

408,000

6.4

326,400

Обработка запросов

1,150

44

50,600

35.2

40,480

Кредитные проверки

2,700

50

135,000

40

108,000

Итого, использованная произв. мощность

593,600

474,880

Итого, обеспеченная произв. мощность

700,000

560,000

Неиспользованная произв. мощность

106,400

85,120

Обратите внимание, что в отчете подчеркивается разница между обеспеченной производительностью (как количеством, так и стоимостью) и использованной производительностью. Руководители могут проанализировать стоимость неиспользуемого потенциала и рассмотреть возможности того, как можно снизить затраты на обеспечение неиспользуемых ресурсов в последующие периоды; они могут отслеживать эти виды деятельности с течением времени.

В некоторых случаях эта информация может спасти компании, которые рассматривают возможность сокращения ненужных инвестиций в увеличение производительности. Например, вице-президент компании Lewis-Goetz, производителя шлангов и ремней из Питтсбурга, выяснил благодаря своей модели TD АВС, что один из его заводов работал только на 27% мощности.

Вместо того, чтобы пытаться снизить численность персонала завода, он решил сохранить способность выполнить крупный контракт, который он, как и ожидал, выиграл в этом году. В противном случае ему бы потребовалось создавать под него новые мощности.

Обновление модели TD ABC.

Менеджеры могут легко обновлять свои модели TD ABC, чтобы отражать изменения операционных условий. Чтобы добавить больше видов деятельности в отдел, им не нужно заново опрашивать персонал; они могут просто оценить единицу времени, необходимую для каждого нового вида деятельности.

Менеджеры также могут легко обновлять ставки драйверов затрат. Два фактора могут привести к изменению этих ставок.

Во-первых, изменения цен на ресурсы влияют на стоимость единицы времени обеспечения ресурса. Например, если работники получают 8%-ное увеличение заработной платы, стоимость ресурсов в нашем примере увеличивается с 0,80 д.е. до 0,864 д.е. в минуту. Если выполняется замена оборудования или новое оборудование добавляются в бизнес-процесс, стоимость ресурсов изменяется, чтобы отразить изменение операционных расходов, связанных с внедрением нового оборудования.

Второй фактор, который может привести к изменению ставки драйвера затрат, — это изменение эффективности деятельности. Программы качества, непрерывные усилия по его улучшению, реинжиниринг или внедрение новых технологий могут позволить выполнять одну и ту же деятельность за меньшее время или с меньшим количеством ресурсов.

После того, как было осуществлено постоянное, устойчивое улучшение процесса, аналитик ABC пересчитывает оценки единиц времени (и, следовательно, требования к ресурсам), чтобы отразить улучшения процесса.

Например, если отдел обслуживания клиентов получает новую систему баз данных, сотрудники могут выполнить стандартную проверку кредита за 20 минут, а не на 50 минут. Чтобы учесть это улучшение, просто измените единицу времени на 20 минут, и новая ставка драйвера затрат автоматически станет равной 16 д.е. за проверку кредита (по сравнению с 40 д.е.). Разумеется, вам нужно добавить стоимость затрат на покупку новой системы баз данных, обновив стоимость за единицу времени, поэтому окончательная цифра может быть несколько выше, чем 16 д.е.

Обновляя модель ABC на основе событий, а не календаря (один раз в квартал или ежегодно), вы получаете гораздо более точное отражение текущих условий. В любое время, когда аналитики узнают о значительном изменении затрат на предоставленные ресурсы или практическом потенциале этих ресурсов или об изменении ресурсов, необходимых для выполнения этой деятельности, они должны обновить параметры модели TD ABC.

Уравнения времени для сложных случаев.

До сих пор мы полагались на важное упрощающее предположение о том, что все заказы или транзакции определенного типа одинаковы и требуют того же количества времени для обработки. Но время от времени TD ABC не требует такого упрощения. Модель может учитывать всю сложность реальных операций путем включения в нее уравнений времени (‘time equations’).

Эта новая возможность позволяет модели отражать то, как характеристики деятельности влияют время работы. Уравнения времени значительно упрощают процесс оценки и дают гораздо более точную модель затрат, чем это было бы возможно с использованием традиционных методов ABC.

Ключевая идея заключается в том, что, хотя транзакции могут усложняться, менеджеры обычно могут определить, что их усложняет. Переменные, которые влияют на большинство таких действий, часто могут быть точно определены и, как правило, уже записаны в информационных системах компании.

Чтобы привести пример, предположим, что менеджер анализирует процесс упаковки химиката перед отгрузкой. В этой ситуации сложность возникает из-за потенциальной потребности в специальной упаковке и дополнительной потребности в воздушной перевозке.

Предположим, что если химикат уже упакован образом, который соответствует стандартным требованиям, для подготовки его к отправке требуется 0,5 минуты. Однако, менеджер определяет, как из опыта, так и из нескольких наблюдений, что если предмет требует новой упаковки, что для получения новой упаковки потребуются дополнительные 6,5 минут. И если предмет должен быть отправлен воздушным транспортом, сотруднику потребуется около 2 минут, упаковать его в контейнер.

Эта информация позволяет менеджеру оценить время, необходимое для процесса упаковки:

Время упаковки = 0,5 + 6,5 + 2

Системы ERP многих компаний уже хранят данные о заказе, упаковке, методе распределения и других характеристиках. Эти данные, относящиеся к заказу и транзакции, позволяют быстро определить конкретные временные требования для любого конкретного заказа, используя расчет, подобный приведенному выше.

Благодаря этому расширению, модель TD ABC может учитывать более сложные условия бизнеса, в отличии от традиционной системы ABC, которая, вероятно, должна была рассматривать каждый вариант процесса как отдельную деятельность.

Рассмотрим пример с корпорацией Hunter (это не настоящее название компании), крупного, международного дистрибьютора научных продуктов, 27 отделений которой обрабатывают более миллиона заказов каждый месяц, чтобы доставить до 300 000 различных товарных единиц 25 000 клиентов.

Старая модель ABC требовала, чтобы сотрудники отдела онлайн-продаж (продавцы, обрабатывающие телефонные и интернет-заказы, а не имеющие дело с клиентами лицом к лицу) каждый месяц оценивали процентное соотношение времени, которое они тратят на три вида деятельности: ввод данных о новом клиенте, создание заказа и срочное выполнение заказа.

Благодаря методу TD ABC, команда аналитиков смогла сгруппировать эти три деятельности в единый процесс, названный внутренним заказом клиента. Команда узнала, что для ввода основной информации о заказе требовалось около 5 минут, плюс 3 минуты для каждой позиции и еще 10 минут, если требовалось срочное выполнение заказа. Если клиент был новым, требовалось еще 15 минут для добавления клиента в компьютерной системе компании.

Следуя описанному выше подходу, предыдущая модель из трех подпроцессов была заменена единым временным уравнением:

Время внутреннего заказа клиента =
5 + (3 * количество позиций)
+ 15
+ 10

Это было просто реализовать, поскольку ERP-система уже отслеживала количество позиций для каждого заказа и включала поля, которые определяли, был ли это срочный заказ и был ли клиент новым. Модель умножила расчетное время процесса продаж на ставку драйвера затрат отдела, чтобы получить стоимость обработки каждого заказа. Теперь компания могла получить более точную и тонкую оценку своих затрат, одновременно уменьшив сложность процесса сбора и анализа данных. После этого компания Hunter внедрила ориентированную на время модель TD ABC во всех своих бизнес-направлениях. Результаты были впечатляющими:

  • Компания сократила количество отслеживаемых видов деятельности с 1200 до 200 процессов.
  • У менеджеров появилась возможность усложнять модель, просто добавляя новые элементы в уравнения времени, что снизило нагрузку на систему учета.
  • Оценки затрат теперь основывались на фактических характеристиках заказа и прямых наблюдениях за временем обработки заказов, а не на субъективных оценках того, где и как люди проводят свое время.
  • Новую модель оказалось легче проверить. Компания может распределить общее время, то есть общее абсолютное время, потраченное на все виды деятельности, отслеживаемые за определенный период, — на другие показатели ресурсов. Например, если общее время процесса меньше времени, указанного в калькуляции, то менеджеры знают, что некоторые из их расчетных значений времени слишком низки или что люди не работают в полную силу. Эта проверка сложна при использовании традиционной ABC-модели, которая основана на предполагаемых пропорциях затраченного времени и редко включает свободное время или неиспользуемое время.
  • Для модели сопровождения модели TD ABC, требовалось два человека, которые работали два дня в месяц, чтобы загружать, вычислять, проверять и сообщать результаты. Для старой модели требовалась команда из десяти человек и три недели времени на ту же работу. Сотрудники теперь тратили время, извлекая прибыль из информации, а не просто обновляя и поддерживая модель.

Опыт компании Hunter повторить не трудно. Модели TD ABC можно легко применять и настраивать для других заводов и компаний отрасли, потому что используемые ими процессы схожи.

Способность модели TD ABC определять и сообщать о сложных процессах простым способом также предоставляет мощный инструмент переговоров, когда дело касается клиентов.

За последние годы модель ABC позволила менеджерам понять, что не все доходы являются хорошими доходами, и не все клиенты являются прибыльными клиентами.

К сожалению, трудности внедрения и поддержания традиционных систем ABC некоторое время не позволяли им использовать свои модели в каких-либо значительных масштабах. TD ABC преодолела эти трудности, предложив прозрачную масштабируемую методологию, которую легко реализовать и обновить.

Где используется: Метод Activity based costing (АВС) разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и получил широкое распространение на Западе. В России название метода часто переводится как функционально-стоимостной анализ (ФСА). Другой вариант — функциональная система распределения затрат.
Ключевые понятия:

  • Объект затрат — любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т. д.), расходы на которую требуется определять отдельно.
  • Драйвер затрат — параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов.
  • Драйвер ресурса — параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции.
  • Драйвер операций — параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат.

Сущность:
Аctivity Вased Сosting заключается в учете затрат по работам (функциям). Предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе осуществления которых необходимо затрачивать ресурсы.
Стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. Затем разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого рассчитанная стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. В итоге стоимость операций включается объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результат — рассчитанная себестоимость продукции, работ или услуг.
Сущность метода заключается в изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами.
Согласно методике определяется полный перечень и последовательность выполнения операций (функций) с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой операции.
Выделяют 4 типа операций по способу их участия в выпуске продукции:

  • штучная работа (выпуск единицы продукции)
  • пакетная работа (выпуск заказа, комплекта)
  • продуктовая работа (продукция как таковая)
  • общехозяйственная работа

Первые три типа операций соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Общехозяйственные затраты нельзя точно отнести, поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам.

Ресурсы классифицируются путем выделения 2х групп:

  1. поставляемые в момент потребления (например, сдельная зарплата)
  2. поставляемые заранее (например, оклады)

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию составляют ее стоимость, но простой подсчет стоимости по отдельным операциям не позволяет определить себестоимость продукции. Поэтому также рассчитывается индекс распределения затрат (кост-драйвер).
Через систему кост-драйверов определяется количество потраченных ресурсов в расчете на выпуск продукции.
Минус способа в высокой трудоемкости внедрения. Однако ABC — это один из самых точных способов оценки затрат.

На правах рекламы:

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *