Акции в бухгалтерском учете

Содержание

Бухгалтерский учет и налогообложение операций с собственными акциями акционерных обществ

Бухгалтерский учет и налогообложение операций с собственными акциями акционерных обществ

Р.И. Рябова

Формирование уставного капитала акционерных обществ

В соответствии со ст. 99 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) и ст. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.
Общество может быть открытым и закрытым.
Акционеры открытого общества могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров. Число акционеров открытого общества не ограничено.
Общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц, признается закрытым обществом. Число акционеров закрытого общества не должно превышать пятидесяти.
Общество считается созданным с момента его государственной регистрации.
Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций, приобретенных акционерами.
Минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного законодательством на дату регистрации, а закрытого — не менее 100-кратной суммы МРОТ.
При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.
Все акции общества являются именными.
Постановлением Федеральном комиссии по рынку ценных бумаг Российской Федерации (далее — ФКЦБ) от 17.09.96 № 19 утверждены Стандарты эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии (далее — Стандарты).
В соответствии с Федеральными законами от 26.12.95 № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” и от 22.04.96 № 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг” выпуски акций акционерных обществ — не только открытых, но и закрытых — подлежат обязательной регистрации.
Невыполнение требования о регистрации выпусков акций имеет не только правовые, но и налоговые последствия. В частности, выплаты акционерам по незарегистрированным акциям не признаются дивидендами по взносам в государственные внебюджетные фонды и налогу на прибыль.
В связи с большим количеством нарушений акционерными обществами порядка регистрации выпусков акций принято постановление Правительства Москвы от 11.11.97 № 791 “Об изменениях порядка регистрации акционерных обществ в г. Москве”. Теперь любое регистрируемое общество после представления в Московскую регистрационную палату необходимого пакета документов и получения временного свидетельства о государственной регистрации должно оформить соответствующий выпуск акций. Только после предъявления уведомления Московского регионального отделения ФКЦБ о факте передачи документов на регистрацию выпуска ценных бумаг акционерному обществу вручается постоянное свидетельство о государственной регистрации.

В соответствии с п. 58 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 № 170 (с учетом изменений и дополнений), в бухгалтерском учете акционерного общества отражается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность акций по номинальной стоимости.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56 (с учетом изменений и дополнений), после государственной регистрации акционерного общества его уставный капитал в сумме произведенной подписки на акции отражается по кредиту счета 85 “Уставный капитал” в корреспонденции со счетом 75 “Расчеты с учредителями”, субсчет 75-1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”.
Поскольку в соответствии со ст. 36 Федерального закона “Об акционерных обществах” оплата акций при учреждении общества производится учредителями по их номинальной стоимости, на этой стадии эмиссионный доход не возникает.
Если учредители вносят сумму, превышающую стоимость их вкладов в уставный капитал, то это превышение считается безвозмездно полученными средствами и согласно п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с учетом изменений и дополнений) облагается налогом на прибыль в составе доходов от внереализационных операций.
Безвозмездно полученные средства отражаются по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” (приложение № 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”), за исключением:
а) средств, переданных основным обществом дочернему, при условии, что доля основного общества в уставном капитале дочернего общества составляет более 50 %.
Порядок учета расчетов между основным и дочерним обществом (кроме взносов в уставный капитал) установлен приказом Минфина России от 28.07.95 № 81 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации”.
Основное общество при оказании финансовой помощи дочернему на сумму денежных средств, подлежащих передаче, делает запись по дебету счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в корреспонденции со счетом 78 “Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”; при их перечислении — по дебету счета 78 и кредиту счетов учета денежных средств.

Дочернее общество на сумму причитающихся денежных средств делает запись по дебету счета 78 и кредиту счета 86 “Резервный капитал” или 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”; при их получении — по дебету счета учета денежных средств и кредиту счета 78;
б) средств, получаемых приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов (торгов).
Указанные средства отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 96 “Целевые финансирование и поступления”.
В соответствии со ст. 34 Федерального закона “Об акционерных обществах” оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку.
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.
Фактическое поступление сумм вкладов учредителей отражается в учете по кредиту счета 75 “Расчеты с учредителями” и дебету счетов учета денежных средств, 01 “Основные средства”, 04 “Нематериальные активы”, 10 “Материалы” и др.
Согласно п. 2.23 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 № 97 (в редакции приказа Минфина России от 21.11.97 № 81н), организации (в том числе с иностранными инвестициями), приходующие имущество (включая денежные средства) в счет вкладов в уставный капитал, оцененное в учредительных документах в свободно конвертируемой валюте, возникающие суммовые разницы по счету 75 “Расчеты с учредителями” относят на счет 87 “Добавочный капитал”.
В соответствии с положением о регистрационном порядке оплаты иностранными инвесторами участия в уставном (складочном) капитале организаций-резидентов Российской Федерации, утвержденным Банком России 07.07.97 № 482, оплата нерезидентом акций при создании акционерного общества или при увеличении уставного капитала осуществляется в рублях со специально открытого для данной единовременной операции счета.

Увеличение уставного капитала акционерных обществ

В соответствии со ст. 28 Федерального закона “Об акционерных обществах” уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.
Эмиссия дополнительных акций согласно п. 3 Стандартов может осуществляться путем подписки, распределения среди акционеров акционерного общества и конвертации.
Дополнительные акции должны оплачиваться по рыночной стоимости, но не ниже номинальной стоимости, кроме случаев, указанных в п. 2 ст. 36 Федерального закона “Об акционерных обществах”.
Суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций (за минусом издержек по их продаже), являются эмиссионным доходом и не облагаются налогом на прибыль. В бухгалтерском учете указанные суммы отражаются по дебету счета 75 “Расчеты с учредителями” и кредиту счета 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-2 “Эмиссионный доход”.
В соответствии с п. 5 Стандартов размещение дополнительных акций путем распределения их среди своих акционеров возможно только за счет:
— средств, полученных акционерным обществом-эмитентом от продажи своих акций первым владельцам сверх номинальной стоимости (эмиссионного дохода);
— остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления и фонда социальной сферы) акционерного общества-эмитента по итогам предыдущего года;
— нераспределенной прибыли акционерного общества-эмитента по итогам предыдущего года;
— дивидендов, которые начислены, но не выплачены с согласия акционеров;
— средств от переоценки основных средств.
Решение о выпуске дополнительных акций за счет капитализации собственных источников акционерного общества-эмитента принимается собранием акционеров. При подготовке проекта решения исполнительный орган общества должен проинформировать акционеров о налоговых последствиях такого решения.

Капитализация дивидендов

В соответствии со ст. 42 Федерального закона “Об акционерных обществах” дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.
Такие фонды создаются в соответствии с учредительными документами и учитываются на счете 86 “Резервный капитал”, субсчет “Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами”.
Начисление дивидендов отражается проводками:
Д-т 88 (или 86, отдельный субсчет)
К-т 75, субсчет “Расчеты с учредителями по дивидендам” (если акционеры — юридические лица, а также физические лица, не являющиеся работниками акционерного общества), или 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” (если акционеры — работники акционерного общества).
С суммы начисленных дивидендов удерживается:
— с юридических лиц налог с доходов по ставке 15 % согласно п. 1 “а” ст. 9 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”;
— с физических лиц подоходный налог по прогрессивной шкале в соответствии со ст. 6 Закона РФ от 07.12.91 № 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”, причем с работников акционерного общества — по совокупности с другими доходами.
Начисление налогов отражается бухгалтерскими записями:
Д-т 75, субсчет “Расчеты с учредителями по дивидендам”, или 70
К-т 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу с доходов” или “Расчеты с бюджетом по подоходному налогу”.
Если акционером является иностранное юридическое или физическое лицо, налог с доходов в виде дивидендов по ставке соответственно 15 или 20 % также удерживается у источника выплаты. Исключение сделано для иностранных юридических лиц:
а) осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и представивших в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” уведомление об источниках доходов в Российской Федерации по форме 10111 FE (1996);
б) представивших заявление на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации по форме 1013 DT(1996) на основании международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Налогообложение дивидендов, начисленных акционерам-нерезидентам, имеющим постоянное местожительство в Российской Федерации (проживающим в России в общей сложности не менее 183 дней в календарном году), осуществляется по прогрессивной шкале в соответствии с Законом РФ “О подоходном налоге с физических лиц” (ст. 6, глава V).
Налогообложение дивидендов, начисленных иностранным гражданам, не имеющим постоянного местожительства в Российской Федерации, осуществляется в порядке, установленном главой VI указанного закона, по ставке 20 % с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Положения указанных соглашений применяются, если представлено заявление иностранного физического лица об освобождении (возврате) от налога в Российской Федерации согласно приложению № 5 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 № 35 «По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”».
Суммы начисленных, но невыплаченных дивидендов, уменьшенных на сумму налогов, могут быть направлены на увеличение уставного капитала после регистрации изменений в учредительных документах:
Д-т 75, субсчет “Расчеты с учредителями по дивидендам” , или 70
К-т 75, субсчет “Расчеты по взносам в уставный капитал”.
Как правило, акционер-юридическое лицо, получив сообщение об увеличении уставного капитала общества за счет капитализации дивидендов, делает запись в бухгалтерском учете (кассовый метод):
Д-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения”
К-т 80 “Прибыли и убытки”.
Однако, учитывая требования правил бухгалтерского учета о начислении процентов к получению, нужно выполнить следующие бухгалтерские проводки:
при объявлении размеров дивидендов
Д-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по дивидендам”
К-т 80 — на полную сумму причитающихся дивидендов;
Д-т 81
К-т 76, субсчет “Расчеты по дивидендам” — на сумму налога по ставке 15 %, удерживаемого у источника выплаты;
при получении извещения об увеличении уставного капитала акционерного общества за счет капитализации дивидендов

Д-т 06
К-т 76, субсчет “Расчеты по дивидендам”.
Акционер сумму начисленных дивидендов отражает по строке 080 “Доходы от участия в других предприятиях” формы № 2 “Отчет о прибылях и убытках”.
Сумма дивидендов показывается по строке 2а “Расчета налога от фактической прибыли” и исключается из валовой прибыли независимо от формы получения дивидендов (денежная, в виде дополнительных акций или иная).

Капитализация остатков фондов специального назначения,
нераспределенной прибыли и эмиссионного дохода

Акционерное общество-эмитент после регистрации изменений в учредительных документах на сумму увеличения уставного капитала за счет указанных источников делает записи в бухгалтерском учете:
Д-т 75, субсчет “Расчеты с акционерами”
К-т 85 “Уставный капитал”;
Д-т 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” (соответствующие субсчета), 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-2 “Эмиссионный доход”
К-т 75, субсчет “Расчеты с акционерами”.
Акционер-юридическое лицо получение дополнительных акций (увеличение номинала акций) за счет указанных источников отражает в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения”
К-т 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-3 “Безвозмездно полученные ценности”.
При этом сумма, отнесенная на счет 87, увеличивает валовую прибыль и показывается по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
Стоимость дополнительных акций, распределенных в пользу акционеров-физических лиц, облагается подоходным налогом, который удерживается у источника выплаты.
Если у источника выплаты удержать налог невозможно, то в соответствии с п. 76 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 № 35 организация вправе в течение месяца с момента установления факта сообщить о сумме задолженности физического лица налоговому органу по месту своего нахождения.
Взыскание суммы налога производится налоговым органом на основании платежного извещения, вручаемого указанному физическому лицу. Налог уплачивается им в два срока: через месяц после выписки извещения и через три месяца после первого срока. В случае необходимости финансовым органом по месту жительства физического лица ему может быть предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты налога.
Акционеры-нерезиденты (как юридические, так и физические лица) при отсутствии оснований для освобождения их от налогообложения причитающиеся к уплате суммы налога должны внести на расчетный счет или в кассу организации-эмитента.
Организациям-акционерам коммерческих банков следует иметь в виду, что коммерческие банки кроме перечисленных источников могут направлять на капитализацию средства от переоценки собственных средств в иностранной валюте, учитываемые:

до 01.07.97 на счете 017 “Курсовые разницы по переоценке собственных средств в иностранной валюте”;
с 01.07.97 до 01.01.98 на счете 012 “Специальные фонды”;
с 01.01.98 на счете 10704 “Другие фонды”.
Бухгалтерский учет и режим налогообложения у акционера, получившего дополнительные акции банка за счет указанного источника, аналогичны вышеизложенному.
В настоящее время в Государственную Думу представлен проект федерального закона, которым предусматривается невключение в облагаемую базу организации-акционера банка дополнительных акций, полученных за счет капитализации средств от переоценки иностранной валюты.

Капитализация средств от переоценки основных средств

Акционерное общество-эмитент после регистрации изменений в учредительных документах на сумму увеличения уставного капитала за счет переоценки основных средств делает записи:
Д-т 75, субсчет “Расчеты с акционерами”
К-т 85 “Уставный капитал”;
Д-т 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-1 “Прирост стоимости имущества по переоценке”
К-т 75, субсчет “Расчеты с акционерами”.
С акционеров-физических лиц подоходный налог в этом случае не взимается в соответствии с п. 7 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 № 35. Однако при реализации акций полученные доходы подлежат налогообложению в порядке, изложенном в п. 8 “т” указанной инструкции (для определения облагаемого дохода выплачиваемая сумма уменьшается на сумму 100-кратного МРОТ, установленного законодательством).
Акционер-юридическое лицо, получив извещение о выделении дополнительных акций за счет переоценки основных средств, отражает их по номинальной стоимости:
Д-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения”
К-т 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-3 “Безвозмездно полученные ценности”.
Согласно ст. 1 Федерального закона от 28.06.97 № 92-ФЗ «О внесении дополнения в статью 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”» при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет переоценки основных средств стоимость дополнительных акций, распределенных по решению общего собрания между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций налогом на прибыль не облагается.
Прибыль от реализации указанных акций определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью. Это значит, что при реализации акций балансовая прибыль увеличивается на сумму ранее учтенную по кредиту счета 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-3 “Безвозмездно полученные ценности”.
Таким образом, законом предусмотрена отсрочка уплаты налога на прибыль до момента реализации акций, распределенных в пользу акционера-юридического лица за счет средств от переоценки основных средств.

Выкуп акционерным обществом собственных акций у акционеров и их реализация

Акционерное общество может выкупить собственные акции по решению общего собрания акционеров, решению совета директоров или по требованию акционеров с учетом ограничений, установленных главой IX Федерального закона “Об акционерных обществах”. Обыкновенные акции приобретаются по цене, определяемой в соответствии со ст. 77 Закона. Приобретение привилегированных акций осуществляется по цене, предусмотренной уставом общества, или по рыночной стоимости, определяемой в соответствии со ст.77 Закона.
Бухгалтерский учет операций, связанных с выкупом акционерным обществом собственных акций, с 01.07.97 осуществляется в соответствии с п. 3.6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 № 2.
Выкупленные у акционеров собственные акции приходуются по номинальной стоимости на счете 56 “Денежные документы”.
Возникающая разница относится:
а) при выкупе по цене ниже номинала — на счет 80 “Прибыли и убытки” и облагается налогом на прибыль.
В настоящее время в Государственную Думу представлен проект федерального закона «О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”», согласно которому указанная прибыль не будет подлежать налогообложению;
б) при выкупе по цене выше номинала — на счета учета собственных источников.
В качестве источников могут быть использованы:
неиспользованные остатки средств на счете 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”;
эмиссионный доход, учтенный на счете 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-2 “Эмиссионный доход”;
резервный фонд, учтенный на счете 86 “Резервный капитал”, субсчет “Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами”.
При отсутствии указанных источников для выкупа акций общества может быть использован резервный фонд, создаваемый в порядке, предусмотренном ст. 35 Федерального закона “Об акционерных обществах”, и в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15 % его уставного капитала.
Выкупленные акции с целью уменьшения уставного капитала подлежат погашению при их приобретении.
В других случаях выкупленные акции должны быть реализованы не позднее одного года с даты приобретения.

Реализация выкупленных собственных акций отражается через счет 48 “Реализация прочих активов” с отнесением результата на счет 80 “Прибыли и убытки”. Полученная прибыль не является эмиссионным доходом и облагается налогом на прибыль по ставке 35 %. Убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль и показывается по строке 4.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.

(Продолжение следует)

Приобретение акций иностранных компаний: валютный и налоговый аспект

Публикация

В нашей статье мы хотели бы остановиться именно на аспектах российского законодательства, которые необходимо учитывать при приобретении акций иностранных компаний российскими юридическими и физическими лицами. Сразу оговоримся, что речь идет о ценных бумагах, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (далее – ОРЦБ).
Валютное регулирование
Статья 1 Закона о валютном регулировании и валютном контроле1 (далее – Закон) определяет, что валютными операциями являются операции с участием резидентов и нерезидентов по приобретению, отчуждению, использованию в качестве средства платежа, ввозу и вывозу на/с таможенной территории РФ валютных ценностей, к которым, в том числе, относятся внешние ценные бумаги. Здесь можно рассматривать операции как по первичной эмиссии ценных бумаг, так и по приобретению ценных бумаг нерезидентов у лиц, которые ранее ими владели.
Валютные операции должны совершаться с валютными ценностями, под которыми понимаются иностранная валюта и внешние ценные бумаги. Понятие внешних ценных бумаг дается через определение внутренних: внешними ценными бумагами признаются ценные бумаги, в том числе в бездокументарной форме, не относящиеся по Закону к внутренним ценным бумагам. При этом к внутренним ценным бумагам Закон относит эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в РФ, а также иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории РФ.
Соответственно какие-либо операции с ценными бумагами иностранных эмитентов (приобретение, отчуждение, ввоз/вывоз и т. п.) являются валютными операциями и подлежат валютному регулированию с соблюдением правил валютного законодательства.
Чтобы определить, какие нюансы могут ожидать владельцев иностранных ценных бумаг в России, следует в первую очередь определить круг субъектов, которые могут быть задействованы в данной ситуации.
Их можно подразделить на две большие группы:
1. Резиденты и нерезиденты, т. е. субъекты, непосредственно осуществляющие операции с внешними ценными бумагами.
2. Органы и агенты валютного регулирования и валютного контроля, т. е. субъекты, определяющие правила поведения в данной сфере.
В свою очередь во второй группе можно выделить:
1) Органы валютного регулирования:
— Центральный Банк РФ (устанавливает правила для банков);
— Правительство РФ (устанавливает правила для всех остальных хозяйствующих субъектов).
Именно органы валютного регулирования издают в пределах своей компетенции нормативно-правовые акты в области валютного регулирования и валютного контроля, обязательные для резидентов и нерезидентов. Здесь важно отметить, что издавать акты в данной области эти органы могут только в случаях, предусмотренных Законом. Если Закон не предусматривает необходимость регламентации каких-либо валютных операций, значит, они осуществляются без ограничений.
2) Органы валютного контроля:
– Центральный Банк РФ (действует в отношении банков и валютных бирж);
– Федеральная служба финансово-бюджетного надзора РФ (Росфиннадзор РФ) (в отношении остальных хозяйствующих субъектов).
Именно органы валютного контроля обладают полномочиями рассматривать дела об административных правонарушениях и налагать установленные законодательством РФ меры ответственности в случае нарушения валютного законодательства.
3) Агенты валютного контроля:
— уполномоченные банки, подотчетные Центральному Банку РФ;
— профессиональные участники ОРЦБ (брокеры, дилеры, регистраторы);
— таможенные и налоговые органы.
Это те органы, с которыми приходится непосредственно сталкиваться на практике. Агенты валютного контроля могут констатировать какие-либо нарушения, проводить проверки, запрашивать некоторые документы и т. п., но сами привлекать к ответственности не имеют права (о чем свидетельствует обширная судебная практика). В отдельных случаях они могут составлять протоколы об административном правонарушении, но в дальнейшем должны передать их для рассмотрения в Центральный Банк либо в Росфиннадзор.
Для осуществления своих функций агенты валютного контроля имеют право запрашивать и получать документы и информацию, которые связаны с проведением валютных операций.
Законом четко установлен перечень документов, которые имеют право запрашивать данные органы. Срок предоставления не может быть менее семи рабочих дней со дня подачи запроса. Агенты вправе требовать предоставления только тех документов, которые непосредственно относятся к проводимой валютной операции. Оригиналы документов принимаются агентами для ознакомления и возвращаются представившим их лицам. В материалы валютного контроля помещаются заверенные агентом валютного контроля копии.
Органы валютного контроля тоже имеют право запрашивать документы по валютной операции, однако в отношении них Закон не устанавливает ограничений ни по перечню запрашиваемых документов, ни по относимости к конкретной валютной операции.
Когда Закон о валютном регулировании и валютном контроле только вступил в силу, в нем предусматривались требования использования специальных счетов, резервирования и пр. На сегодняшний день каких-либо специальных требований к приобретению ценных бумаг иностранных эмитентов Законом не предусмотрено. Также отсутствуют какие-либо требования к тому, приобретение какой иностранной компании осуществляется: в офшорной юрисдикции, в зоне с пониженным налогообложением либо иностранной компании с обычным налогообложением.
Все валютные операции с ценными бумагами должны отвечать критерию законности, т. е. не нарушать требования, установленные Законом.
Валютные операции между резидентом и нерезидентом в Российской Федерации разрешены, т. е. осуществляются без ограничений (ст. 6 Закона). Нет никаких законодательно установленных особенностей и требований при приобретении ценных бумаг резидентом у нерезидента, как при первичной или дополнительной эмиссии у самого эмитента, так и при покупке у прежнего владельца-нерезидента.
Между резидентами валютные операции запрещены. Но есть ряд исключений, когда они свободно осуществляются:
1. операции с внешними ценными бумагами, которые осуществляются через организаторов торговли на ОРЦБ РФ, и права на такие ценные бумаги учитываются в депозитариях;
2. внешние ценные бумаги не обращаются на ОРЦБ, но учитываются в депозитариях, созданных в соответствии с законодательством РФ;
3. все операции, связанные с выплатами по внешним ценным бумагам (в том числе закладным), за исключением векселей.
Как же поступить при покупке акций иностранной компании у прежнего владельца — также резидента?
Здесь нужно обратиться к ч. 6 ст. 12 Закона, которая декларирует, что физические лица – резиденты вправе осуществлять валютные операции без ограничений, только если они не связаны с передачей имущества на территории РФ, с использованием средств, зачисленных на счета, открытые в банках за пределами Российской Федерации.
Существует судебная практика (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.06.2006 № 1644/06), когда суд постановил, что легальный вывоз физическим лицом — резидентом иностранной валюты с территории РФ предполагает право ее свободного использования за пределами РФ. Из правового анализа Закона также следует, что предписание об осуществлении валютных операций физическими лицами — резидентами через банковские счета в уполномоченных банках не распространяется на валютные операции, осуществляемые этими лицами за пределами Российской Федерации с использованием наличной иностранной валюты, вывезенной из РФ с соблюдением требований Закона.
Необходимо учитывать требования Закона к порядку оплаты ценных бумаг. По общему правилу, все расчеты по валютным операциям с ценными бумагами должны осуществляться с использованием счетов, как в российских, так и в зарубежных банках.
В российских банках расчеты производятся юридическими и физическими лицами — резидентами через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается Центральным Банком РФ2. В зарубежных банках расчеты могут производиться юридическими лицами и физическими лицами — резидентами через счета, открытые в банках за пределами территории РФ, за счет средств, зачисленных на эти счета (ст. 12 Закона).
Нередко при приобретении ценных бумаг возникает вопрос о паспорте сделки (ст. 20 Закона). Паспорт сделки – это документ, служащий целям валютного контроля, порядок регулирования которого определяет Центральный Банк3.
Действие порядка оформления паспорта сделки распространяется на валютные операции между резидентом и нерезидентом, заключающиеся в осуществлении расчетов:

  • за вывозимые с таможенной территории Российской Федерации или ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары, а также выполняемые работы, оказываемые услуги, передаваемую информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, по внешнеторговому договору (контракту), заключенному между резидентом (юридическим лицом и физическим лицом — индивидуальным предпринимателем) и нерезидентом;

  • при предоставлении резидентами займов в иностранной валюте и в валюте РФ нерезидентам, а также при получении резидентами кредитов и займов в иностранной валюте и в валюте РФ от нерезидентов по кредитному договору.

Исходя из этого можно с уверенностью сказать, что оформление паспорта сделки по операциям с ценными бумагами не предусмотрено.
Ответственность за нарушение валютного законодательства РФ и актов органов валютного регулирования установлена статьей 15.25 Кодекса об административных правонарушениях РФ (далее – КоАП РФ). Ранее эта статья содержала большое количество критериев (например, неиспользование спецсчетов). Сейчас осталось только осуществление валютных операций, запрещенных валютным законодательством, за которое предусмотрен административный штраф в размере от 3/4 до одного размера суммы незаконной валютной операции, суммы денежных средств или стоимости внутренних и внешних ценных бумаг, списанных и (или) зачисленных с невыполнением установленного требования о резервировании.
Полномочия по составлению протоколов об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 15.25 КоАП РФ, предоставлены должностным лицам органов и агентам валютного контроля (п. 80 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ). Право рассмотрения дел о соответствующих административных правонарушениях предоставлено только органам валютного контроля (ч. 1 ст. 23.60 КоАП РФ).
Следует учитывать, что административное законодательство предусматривает наложение ответственности в случае виновных действий как на само юридическое лицо, так и на его руководителя.
Что касается ввоза резидентами и нерезидентами в РФ валютных ценностей (к которым относятся в том числе и внешние ценные бумаги), согласно действующему законодательству при ввозе ценных бумаг в документарной форме, стоимость которых превышает 10 000 долларов США, они подлежат письменному декларированию в соответствии с таможенным законодательством РФ (ст. 15 Закона).
В случае недекларирования ценных бумаг ч. 1 ст. 16.2 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность: для граждан и юридических лиц — штраф от 1/2 до двукратного размера стоимости ценных бумаг, а для должностных лиц – от 10 тыс. до 20 тыс. руб. Подобные дела уполномочены рассматривать таможенные органы (ст. 23.8 КоАП РФ), а также суды (ч. 2 ст. 23.1 КоАП РФ).
Помимо административной возможна и уголовная ответственность. Статья 188 УК РФ («Контрабанда») предусматривает в том числе ответственность за недекларирование товаров, если оно совершено в крупном размере.
Налоговый аспект
Налоговые последствия владения ценными бумагами иностранных компаний различны для физических и юридических лиц.
Основные виды доходов, которые могут возникнуть, – это дивиденды либо доход от операций по продаже ценных бумаг.
види
Рассмотрим налоговые последствия для физических лиц.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ).
Итак, дивиденды. Выбирая иностранную компанию для получения дивидендов, лучше использовать юрисдикцию, где при выплате дивидендов нет налога у источника. Например, Кипр, Великобритания.
В России полученные дивиденды для физических лиц будут формировать налоговую базу по НДФЛ. Доходы от долевого участия в деятельности иностранных организаций, полученные в виде дивидендов, подлежат обложению по ставке 9%.
Сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно.
В случае наличия соглашения об избежании двойного налогообложения налог уменьшается на сумму налога, уплаченного на территории иностранного государства.
В случае если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную по российскому законодательству, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.
Уплата налога производится физическим лицом самостоятельно (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ) не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ). При получении в текущем году доходов от долевого участия в нерезидентной компании физические лица — налоговые резиденты РФ обязаны не позднее 30 апреля следующего года подать в налоговые органы по месту своего жительства налоговую декларацию (п. 1 ст. 229 НК РФ). За неподачу декларации в установленные сроки возможны штрафные санкции в соответствии со ст. 119 НК РФ. Также необходимо иметь оправдательные документы, подтверждающие, что данный доход является дивидендом. Например, решение общего собрания акционеров нерезидента о распределении прибыли и выплате дивидендов, соответствующим образом легализованное и переведенное на русский язык.
Статьей 214.1 НК РФ для доходов от продажи ценных бумаг установлены особые правила.
Доход от продажи ценных бумаг облагается по ставке 13%. Налоговые вычеты при продаже ценных бумаг в настоящее время не предоставляются. При продаже ценных бумаг, приобретенных после 1 января 2007 года, сумму дохода можно уменьшить на расходы, указанные в п. 10 ст. 214.1 НК РФ (п. 12 ст. 214.1 НК РФ). Налогооблагаемый доход можно сократить только на документально подтвержденные расходы. Перенос налогоплательщиками НДФЛ убытков на будущее в соответствии со ст. 214.1 и 220.1 НК РФ осуществляется в отношении убытков, полученных начиная с налогового периода 2010 года.
Важное дополнение, внесенное последними изменениями в Налоговый кодекс, – возможность расчета материальной выгоды по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ. Ранее это не представлялось возможным. Кроме того, установлен порядок расчета рыночной цены (как по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, так и по необращающимся ценным бумагам). Это так называемая расчетная цена с пределом ее колебания от минимальной к максимальной.
Порядок расчета устанавливает ФСФР РФ по согласованию с Минфином РФ (статья начнет действовать с 1 января 2011 года). Изменениями в НК РФ установлено, что расчетная цена определяется либо независимым оценщиком, который действует в соответствии с федеральными стандартами оценки, либо сама организация оценивает стоимость ценной бумаги. В этом случае в учетной политике должно быть отражено, каким образом происходит оценка (для юридического лица).
Что касается юридических лиц — владельцев ценных бумаг нерезидентов, то доходы, получаемые от источников за рубежом в виде дивидендов, они обязаны включить в налоговую базу по налогу на прибыль. Доходы юридических лиц от долевого участия в других организациях признаются внереализационными доходами.
Налоговая ставка здесь — 9% (общая) или 0% (льготная).
Нулевая ставка возможна при соблюдении ряда условий в совокупности:

  • на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды российская организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

  • стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб. (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Этот порядок не применяется, если организация, выплачивающая дивиденды, расположена в офшорной зоне4. В списке офшоров находятся практически все популярные юрисдикции (Сейшелы, Британские Виргинские острова, Кипр). В настоящее время в нем нет Великобритании (т. е. в Великобритании можно воспользоваться этой льготой). Данную льготу должен доказывать сам налогоплательщик: при подаче налоговой декларации в налоговую инспекцию должны быть предоставлены документы, подтверждающие владение определенной долей (указывается также ее размер и стоимость). Иностранные документы должны быть переведены на русский язык и апостилированы.
У организаций, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, вся сумма получаемых дивидендов включается в состав внереализационных доходов. В зависимости от выбора объекта налогообложения ставка составит 6 или 15% (ст. 346.20 НК РФ). С полученных дивидендов такие организации должны уплатить налог на прибыль, который они
в принципе не платят, но поскольку иностранная компания не может выступать налоговым агентом, то организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на прибыль с полученных дивидендов (по ставке 9% или 0%), а так же подают декларацию по налогу на прибыль в части полученных дивидендов.
Если говорить о доходах от операций купли-продажи ценных бумаг нерезидентов, то они формируют базу по налогу на прибыль и облагаются по ставке 20%. Здесь есть некоторые моменты, которые следует принимать во внимание. При приобретении акции нерезидента принимаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость ценных бумаг определяется как сумма затрат на их приобретение, исчисленная по курсу ЦБ РФ на день приобретения. После принятия к учету текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.
Расходы на приобретение и реализацию учитываются только при выбытии ценных бумаг (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ). Юридическим лицам, в отличие от физических, нельзя учесть расходы на хранение ценных бумаг, только затраты на покупку и реализацию. Так, расходы на независимого оценщика можно учесть как расходы при продаже ценной бумаги.
Реализация ценных бумаг не подлежит обложению НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации. Доходы, номинированные в иностранной валюте, определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности.
Правила определения цены реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, установлены п. 6 ст. 280 НК РФ. Для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (которое установлено в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены). Если цена реализации ценных бумаг ниже минимальной или выше максимальной, то учитывается минимальная или максимальная цена соответственно (установленные исходя из расчетной цены и предельного отклонения цен).
Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, должен быть установлен ФСФР России по согласованию с Минфином России (абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ). Однако действие данной нормы с начала 2010 года приостановлено (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ), поэтому в настоящее время расчетная цена ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, устанавливается организацией самостоятельно или с привлечением оценщика.
Требования к отчету об оценке установлены Приказом Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 «Об утверждении федерального стандарта оценки «Требования к отчету об оценке (ФСО № 3)»». Отчет оценщика обязательно должен иметь свой порядковый номер и дату составления, поскольку сведения, указанные в нем, действительны в течение 6 месяцев. Кроме того, должен быть указан список допущений и ограничивающих условий, подтверждающих независимость оценщика в определении им рыночной цены. Заключение должно быть скреплено печатью и подписью оценщика, а его страницы пронумерованы и прошиты. Соблюдение установленных законодательством требований будет являться гарантией безоговорочного принятия такого документа всеми инстанциями.
Порядок определения расчетной цены данных ценных бумаг, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется юридическим лицом самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике.
Прибыль от операций с ценными бумагами исчисляется отдельно от прибыли по иным видам деятельности.
Убытки учитываются отдельно от убытков по другим видам деятельности юридического лица. Убытки, возникшие при продаже ценных бумаг, можно перенести на будущее в пределах 10 лет (ст. 283 НК РФ). В дальнейшем налогооблагаемую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, можно сократить сразу на всю сумму убытков или перенести какую-либо часть на будущее (в пределах 10 лет).
Отметим, что в НК РФ закреплена обязанность налогоплательщика (только для юридических лиц) сообщать о любом случае участия в российских или иностранных организациях в месячный срок с момента начала такого участия (ст. 23 НК РФ). Например, в случае, если юридическое лицо приобретает акции офшорной либо любой нерезидентной компании, эта компания в месячный срок должна направить в налоговую инспекцию по месту своей постановки на учет уведомление по установленной форме.
1Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
2Положение ЦБ РФ от 31.05.2005 № 6657 «Об открытии Банком России банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведении операций по указанным счетам».
3Инструкция ЦБ РФ от 15.06.2003 № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок».
4Приказ Минфина РФ от 13.11.2007 № 108Н «Об утверждении перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)».

Занятие 15. Финансовые вложения и порядок их учета

Финансовые вложения — это инвестиции свободных средств организации в ценные бумаги с целью получения дохода или других выгод. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в том случае, если одновременно выполняются следующие условия:

• наличие правильно оформленных документов, подтверждающих права на финансовые вложения и получение денежных средств (других активов), вытекающих из этих прав;

• переход к выпуску финансовых рисков, связанных с ними;

• способность приносить владельцу экономические выгоды.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) к финансовым вложениям относят инвестиции:

• в ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены;

• уставные (складочные) капиталы других организаций;

• предоставленные другим организациям займы;

• депозитные вклады в кредитных организациях и др.

Финансовые вложения для целей учета и контроля группируют по целому ряду признаков (рис. 15.1).

Группировка финансовых вложений по эмитентам предполагает деление всех ценных бумаг на государственные и негосударственные. Государственные ценные бумаги выпускаются федеральным правительством, муниципальными органами власти, отдельными государственными учреждениями. Негосударственные ценные бумаги выпускают акционерные общества, банки, корпорации.

По участию в формировании уставного капитала ценные бумаги делятся на инвестиционные (долевые) и неинвестиционные (долговые). Долевые финансовые вложения — это вклады в уставные капиталы других предприятий и акции. Они показывают, что их держатель является совладельцем другого хозяйственного органа. Долговые финансовые вложения — это обязательства, размещенные на фондовом рынке для заимствования денежных средств. К ним относятся облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, векселя.

По характеру отношений с получателеминвестиций финансовые вложения подразделяют на вложения в дочерние предприятия, вложения в зависимые общества и в прочие организации. Данный классификационный признак позволяет определить (выявить) степень влияния инвестора на хозяйственную деятельность получающих их организаций.

По срочности разделяют долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения. К долгосрочным финансовым вложениям относятся инвестиции, осуществленные на срок более 12 месяцев. Краткосрочные финансовые вложения осуществляются на срок до 12 месяцев. Такое деление финансовых вложений имеет важное значение для составления бухгалтерской отчетности.

По месту функционирования финансовые вложения подразделяются на ценные бумаги денежного рынка и ценные бумаги рынка капитала. К ценным бумагам денежного рынка относятся краткосрочные ценные бумаги: депозитные сертификаты, казначейские векселя. К ценным бумагам рынка капитала относятся долгосрочные государственные и негосударственные ценные бумаги.

Рис. 15.1. Группировка финансовых вложений

По отношению к владельцу различают именные и неименные ценные бумаги (на предъявителя).

В практике бухгалтерского учета различают несколько способов оценки ценных бумаг.

Номинальная стоимость ценных бумаг — цена, напечатанная на бланке ценной бумаги.

Рыночная стоимость — цена, по которой ценная бумага покупается или продается на рынке ценных бумаг.

Учетная стоимость — оценка, в которой ценные бумаги отражаются в бухгалтерском отчете держателя.

Балансовая стоимость — оценка, в которой ценные бумаги отражаются в отчете (балансе) хозяйствующего субъекта.

Финансовые вложения, приобретенные за иностранную валюту, в бухгалтерском учете отражаются в рублях по курсу ЦБ РФ на день принятия их на учет.

Для учета финансовых вложений в бухгалтерском учете используется счет 58 «Финансовые вложения», в развитие которого открываются субсчета по видам финансовых вложений:

субсчет 1 «Паи и акции»;

субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»;

субсчет 3 «Предоставленные займы»;

субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества»;

субсчет 5 «Депозитные сертификаты».

Акция — долевая ценная бумага, подтверждающая право ее держателя (акционера) на получение доли прибыли акционерного общества (дивидендов), на участие в управлении акционерным обществом, а также на часть имущества в случае его ликвидации. Акции не имеют сроков обращения и относятся к долгосрочным негосударственным инвестициям.

Если акции покупаются для перепродажи, то их можно отнести к краткосрочным вложениям.

Акции бывают простыми (обыкновенными) и привилегированными. Простые акции дают держателю право участвовать в управлении акционерным обществом. Дивиденды по ним выплачиваются по решению собрания акционеров в конце года из чистой прибыли. При ликвидации общества держатели простых акций имеют право на часть имущества после кредиторов и владельцев привилегированных акций.

Дивиденды по привилегированным акциям выплачиваются их держателям независимо от финансовых результатов работы эмитента.

В бухгалтерском учете приобретенные за деньги акции оцениваются по сумме фактических затрат, включающих следующие элементы:

• номинальная стоимость, указанная на бланке ценной бумаги;

• скидка, предоставленная продавцом, или премия, уплаченная продавцу.

Указанные элементы образуют покупную стоимость акций.

В фактическую себестоимость акций включаются также оплата услуг инвестиционного консультанта, брокера и др.

Оплата акций может осуществляться путем предоставления различного имущества. В этом случае фактические затраты на их приобретение будут складываться из остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов или из учетной оценки другого имущества.

При безвозмездном получении акций они принимаются на учет по рыночной оценке.

Учет приобретения акций у акционера (держателя акций) осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции», где и исчисляется их учетная стоимость.

При перечислении денежных средств в оплату за акции делается запись по дебету счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» и кредиту счетов денежных средств. При переходе прав собственности дебетуется счет 58-1 «Паи и акции» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Акции могут быть оплачены и недежными средствами. В этом случае при оплате акций делается запись:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».

Одновременно осуществляются записи по выбытию ценностей, переданных в оплату за акции:

Д-т счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие расходы и доходы»

К-т счетов ценностей.

Пример. ООО «Голубая мечта» приобрело акции, номинальная стоимость которых — 100 000 руб., по цене 120 000 руб. Расходы по покупке ценных бумаг составили 10 000 руб. Документ, подтверждающий право собственности на акции, получен.

Решение. В бухгалтерском учете общества, купившего акции, должны быть сделаны следующие записи.

1. Перечислены средства эмитенту в оплату приобретаемых акций:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 100 000 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» 100 000 руб.

2. Оплачены расходы по оформлению документов, подтверждающих право собственности на акции:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 10 000 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» 10 000 руб.

3. После перехода права собственности на акции к покупателю отражается их поступление в общество:

Д-т сч. 58, субсчет 1 «Паи и акции» 110 000 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 110 000 руб.

Держатель (акционер) имеет право продавать или перепродавать акции. Операции по продаже (перепродаже) акций отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

На сумму, причитающуюся с получателя, делается запись:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Одновременно осуществляется списание с баланса проданных акций:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 58, субсчет 1 «Паи и акции».

Финансовый результат списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Если предметом деятельности предприятия является купля-продажа акций, то операции по их продаже нужно осуществлять на счете 90 «Продажи».

Пример. ООО «Голубая мечта» (держатель акций) продало акции за 165 000 руб., их фактическая себестоимость — 150 000 руб.

В бухгалтерском учете продавца операции по реализации указанных ценных бумаг будут отражены следующим образом.

1. Отражается задолженность покупателя за купленные им акции:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 165 000 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 165 000 руб.

2. Поступили от покупателя деньги в оплату акций:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» 165 000 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 165 000 руб.

3. Списывается фактическая себестоимость проданных акций:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 150 000 руб.

К-т сч. 58, субсчет 1 «Паи и акции» 150 000 руб.

4. Списывается результат по продаже акций:

Д-т сч. 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» 15 000 руб.

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 15 000 руб.

Прибыль, полученная при продаже акций, облагается налогом на прибыль по ставке 24%. Убыток, возникший при продаже акций по цене ниже номинала, не выводится из-под налогообложения. В бухгалтерском учете это приводит к образованию отложенных налоговых активов. Убыток от продажи акций отражается в учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Отложенный налоговый актив учитывается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Одновременно определяется условный расход по налогу на прибыль (дебет счета 99, субсчет 2 «Условный доход (расход) по налогу на прибыль», и кредиту счета 68). Заключительными записями в конце отчетного года списываются суммы условного расхода по налогу на прибыль (дебет субсчета 99-9 «Прибыль/убыток после налогообложения», кредит субсчета 99-2 «Условный доход (расход) по налогу на прибыль»), и прибыли после налогообложения (дебет субсчета 99-1 «Прибыль/убыток до налогообложения», кредит субсчета 99-9 «Прибыль (убыток) после налогообложения»).

По мере уплаты текущего налога на прибыль уменьшается отложенный налоговый актив (дебет счета 68, кредит счета 09).

Безвозмездная передача акций отражается по дебету счетов собственных источников образования средств и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Организации — держатели акций получают доход в виде дивидендов, при начислении которых в учете делается запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При получении дивидендов дебетуются счета денежных средств и кредитуется счет 76 «Расчет с разными дебиторами и кредиторами».

Эмитент для учета формирования уставного капитала к счету 80 «Уставный капитал» открывает субсчета: «Объявленный капитал», «Подписной капитал», «Оплаченный капитал», «Изъятый капитал». После государственной регистрации на сумму объявленного капитала делается запись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», и кредиту счета 80 «Уставный капитал», субсчет «Объ-явленный капитал». По мере подписки и оплаты акций акционерами делаются записи по субсчетам счета «Уставный капитал».

Все расходы по выпуску и распространению акций покрываются за счет чистой прибыли хозяйственного органа.

Эмитент при выкупе акций у акционеров с целью их аннулирования делает в учете следующие записи:

• на выкупную стоимость акций — дебет счета 81 «Собственные акции (доли)», кредит счетов 51 «Расчетные счета» или 50 «Касса»;

• на номинальную стоимость аннулированных акций — дебет счета 80 «Уставный капитал», кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Результат по аннулированию акций, выявленный на счете 81, списывается на увеличение (уменьшение) доходов.

Право акционера (участника) на участие в прибыли организации реализуется через дивиденд. Дивиденд — доход, получаемый акционером за счет прибыли текущего года, распределяемой между держателями акций в виде процента от их номинальной стоимости.

Дивиденды объявляются и выплачиваются после полной оплаты уставного капитала и если стоимость чистых активов организации не меньше уставного капитала и резервного фонда. Размер годового дивиденда определяется советом директоров. При этом неразмещенные акции и акции, выкупленные у держателей, в расчет не принимаются. Общее собрание может принять решение об их невыплате или частичной выплате. Если принимается решение о выплате дивидендов, то вначале выплачиваются дивиденды по привилегированным акциям, а затем — по простым (обыкновенным). Доля привилегированных акций не может быть более 25% уставного капитала.

Акционерное общество выплачивает своим акционерам дивиденды (часть прибыли на одну акцию). Дивиденды можно выплачивать поквартально, а можно по окончании финансового года. Источником выплаты дивидендов по акциям является прибыль, а по привилегированным акциям — еще и резервный капитал. Дивиденды могут быть выплачены как денежными средствами, так и другими ценностями. Учет расчетов по дивидендам эмитент осуществляет на счете 75, субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» (с акционерами, не являющимися сотрудниками общества). С работниками акционерного общества для осуществления аналогичных расчетов используется счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Расчеты по дивидендам отражаются следующими записями.

1. Начисление дивидендов сторонним акционерам отражается записью:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 75, субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов».

2. Начисление дивидендов работникам АО в учете отражается записью:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

3. Удержание налога на доходы будет показано на счетах следующим образом:

Д-т сч. 75, субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

4. Выплата дивидендов сторонним акционерам на счетах бухгалтерского учета отражается записью:

Д-т сч. 75, субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»

К-т счетов 51 «Расчетные счета», 75, субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

5. Выплата дивидендов работникам общества отражается записью:

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К-т счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 75, субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Пример. Рассмотрим порядок расчетов дивидендов по привилегированным и обыкновенным (простым) акциям.

Уставный капитал акционерного общества — 3 000 000 руб. Привилегированные акции составляют 20%. Номинальная стоимость одной акции 100 руб. По решению совета директоров на выплату дивидендов направлено 200 000 руб. чистой прибыли. Дивиденды по привилегированным акциям установлены в размере 15%. Расчеты с акционерами и бюджетом произведены.

Решение.

1. Всего акционерным обществом выпущено акций в количестве 30 000 шт. (3 000 000 руб. : 100 руб.).

2. Привилегированные акции составляют 6000 шт. (30 000 шт. х 20%).

3. Обыкновенные акции составляют 24 000 шт. (30 000 шт. — 6000 шт.).

4. Размер дивидендов, приходящийся на одну привилегированную акцию, составляет

100%

5. Дивиденды, начисленные по привилегированным акциям, — 90 000 руб. (15 руб. х 6000 шт.).

6. Дивиденды, начисленные по обыкновенным акциям, — 110 000 руб. (200 000 — 90 000).

На счетах бухгалтерского учета операции по начислению дивидендов акционерам будут отражены следующим образом:

При выплате дивидендов неденежными средства, например готовой продукцией, она списывается с кредита счета 90 «Продажи» в дебет счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75, субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов».

Учет расчетов организации по причитающимся ей дивидендам по ценным бумагам других хозяйствующих субъектов и доходам от участия в других организациях осуществляется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Облигация — это долговая ценная бумага, показывающая, что эмитент должен возвратить держателю номинальную ее стоимость и фиксированный доход в виде процентов в установленный срок.

В бухгалтерском учете облигации отражаются по фактической себестоимости, включающей покупную стоимость (номинальная стоимость, скидки и премии, выплаченные продавцу или предоставленные покупателю) и расходы, связанные с их приобретением. Учетная оценка облигаций постепенно доводится до номинальной оценки за счет начисляемых процентов. Облигации могут выпускать как государство, так и юридические лица. Акционерное общество выпускает облигации только после оплаты уставного капитала.

У держателя учет операций по покупке облигаций осуществляется в следующем порядке. На сумму средств, перечисленных эмитенту, делается запись: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счетов денежных средств, счетов имущества. На счете 76 отражаются также и расходы по приобретению облигаций. После перехода права собственности на ценные бумаги кредитуется счет 76 и дебетуется счет 58 «Финансовые вложения».

Покупатель начисляет продавцу проценты по облигациям за период с их последней выплаты вплоть до момента продажи облигаций (дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», кредит счета 76).

Проценты, причитающиеся покупателю, отражаются записью по дебету счета 76 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Доведение учетной оценки государственных облигаций до номинала отражается записью: дебет счета 91, кредит счета 58 «Финансовые вложения», если цена приобретения выше номинала. Если номинал облигации выше покупной стоимости, то делается обратная запись.

При выкупе облигаций списывается их учетная стоимость (дебет счета 91, кредит счета 58), сумма погашения зачисляется на счета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 91. Результат от погашения облигаций списывается на финансовые результаты работы организации.

Пример. Держатель облигаций ООО «Голубая мечта» продало облигации другой организации за 250 000 руб., учетная стоимость которых 225 000 руб. Проценты, причитающиеся к получению от эмитента ценных бумаг, — 5000 руб.

Решение. В бухгалтерском учете ООО «Голубая мечта» продажа облигаций на счетах бухгалтерского учета отражается в следующем порядке.

1. На продажную стоимость облигаций и сумму причитающихся процентов будет сделана запись:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 255 000 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 255 000 руб.

2. Списание учетной оценки проданных ценных бумаг отражается записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 225 000 руб.

К-т сч. 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» 225 000 руб.

3. Списание прибыли от продажи облигаций отражается записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 30 000 руб.

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 30 000 руб.

4. Поступление денежных средств от покупателя облигаций отражается записью:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» 255 000 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 255 000 руб.

Учет облигаций у эмитента. Эмитент, продавая выпущенные облигации, получает заем у инвестора. Поэтому его задолженность перед инвесторами отражается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Продажа облигаций по номинальной стоимости отражается записью по дебету счетов денежных средств и кредиту счетов для учета займов. При продаже облигаций по цене выше номинальной стоимости разница между продажной стоимостью и номиналом отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов». В течение всего срока облигационного займа эта разница равными долями списывается на доходы (дебет счета 98, кредит счета 91). Если облигации проданы по цене ниже номинала, то разница списывается за счет собственных источников финансирования:

• на сумму полученных денег — дебет счетов денежных средств;

• разницы — дебет счетов собственных источников;

• номинальную стоимость — кредит счетов займов.

Хозяйствующие субъекты предоставляют друг другу займы в денежной или иной форме. Организация-заимодавец передает в собственность организации-заемщику денежные средства или другие материальные ценности. В свою очередь, организация-заемщик обязуется вернуть заимодавцу полученные от него денежные средства или другие такие же ценности.

Средства, переданные в заем, заимодавец учитывает как финансовые вложения. В зависимости от срока, на который предоставлен заем, различают долгосрочные и краткосрочные займы. Учет предоставленных займов заимодавец осуществляет на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» и кредиту счетов денежных средств. Аналитический учет ведется развернуто по каждому договору займа в разрезе предприятий-заемщиков. Возврат средств, предоставленных в заем, отражается обратной записью.

Организация-заимодавец за пользование своими средствами получает проценты. Начисление процентов по договору займа отражается записью: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При получении процентов дебетуются счета денежных средств и кредитуется счет 76.

Заемщик полученные от заимодавца займы учитывает на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Аналитический учет ведется по заимодавцам и срокам погашения обязательств. При получении займов заемщик делает записи по дебету счетов денежных средств и других ценностей и кредитует счета для учета займов. При возврате займов делается обратная запись.

Проценты за пользование займами могут уплачиваться при их выдаче или возврате. Проценты по полученным займам могут отражаться по мере их выплаты без использования счетов 66, 67: дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», кредит счетов денежных средств.

Проценты можно отражать и по мере их начисления: дебет счета 84, кредит счетов 66, 67.

При перечислении процентов будут кредитоваться счета денежных средств и дебетоваться счета займов.

Часть свободных денежных средств организаций, в том числе и обществ с ограниченной ответственностью, может храниться в банках на депозитных счетах. Вклад денежных средств в банк подтверждается депозитным сертификатом.

Депозитный сертификат — это ценная бумага, удостоверяющая сумму денежных средств, внесенную в банк, и право его держателя на возврат суммы в установленный срок с получением оговоренных процентов. Сертификаты выпускаются банками в письменной форме на условиях предоплаты их номинальной стоимости.

Сертификаты не предназначены для использования их в качестве расчетного или платежного средства.

Депозитные сертификаты выпускаются на срок до одного года.

Синтетический учет сертификатов ведется на счете 58 «Финансовые вложения» на отдельном субсчете. Аналитический учет ведется развернуто по каждому вкладу в разрезе банков, их получивших.

Организации перечисляют средства во вклады в банк и отражают это записью по дебету счета 58 и кредиту счетов денежных средств. Возврат банком суммы вклада и процентов по нему отражается следующими записями.

1. Возврат вклада по номинальной стоимости:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

Д-т сч. 52 «Валютные счета»

К-т сч. 58 «Финансовые вложения».

2. На сумму полученных процентов по депозитному сертификату:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

Д-т сч. 52 «Валютные счета»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Рыночная стоимость ценных бумаг постоянно колеблется, и может возникнуть риск их обесценения. В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывала получить в обычных условиях деятельности.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений признается при одновременном наличии следующих условий:

• на отчетную и предыдущую отчетную даты учетная их стоимость значительно выше расчетной;

• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений значительно снизилась;

• на отчетную дату нет свидетельств повышения расчетной стоимости финансовых вложений в будущем.

Организации, имеющие финансовые вложения, по которым возникли признаки обесценения, должны создавать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Резерв создается на сумму разницы между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений, подвергающихся обесценению. В коммерческих организациях резерв под обесценение вложений в ценные бумаги создается за счет финансовых результатов деятельности и относится на операционные расходы. Резерв создается по каждому отдельному виду ценных бумаг.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения, подвергающиеся обесценению, отражаются по учетной стоимости за вычетом созданного резерва под их обесценение. Проверка финансовых вложений на обесценение должна осуществляться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря.

Если проверкой выявляется дальнейшее падение стоимости финансовых вложений, то ранее созданный резерв увеличивается, а при росте их стоимости резерв уменьшается.

Учет создания и использования резерва под обесценение ценных бумаг отражается на синтетическом счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». При создании резерва под обесценение ценных бумаг в учете делается запись: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

При уменьшении резерва делается запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», а при его увеличении — обратная запись.

При утрате финансовыми вложениями признаков, дающих право на создание резерва, или их выбытии сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты.

Реклама, рекламные акции, бонусные программы: бухгалтерский и налоговый учет

Понятие рекламы и признаки рекламных расходов

Основным документом, дающим определение и понятие рекламы и рекламных расходов является Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе». В нем мы найдем определение понятия «реклама» — это «информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».То есть, отличительные признаки рекламы:

  • реклама — это информация о товаре, изготовителе или продавце, распространяемая в любой форме и с помощью любых средств;
  • цель распространения рекламы — привлечение внимания к объекту рекламирования и формирование (поддержание) интереса к объекту рекламирования, что должно способствовать его продвижению на рынке;
  • ключевой признак рекламы — информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц.

Понятие «Неопределенный круг лиц», для целей определения рекламы, дано в Письме ФАС РФ от 05.04.2007 № АЦ/4624 — это «те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования».

Бухгалтерский учет рекламных расходов

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н, рекламные расходы для целей бухгалтерского учета принимаются в полном объеме понесенных затрат и отражаются в учете в составе «Коммерческих расходов» на счете 44 «Расходы на продажу».

Если организация, в своей деятельности, использует большой объем рекламных материалов, то удобнее выделить единый субсчет счета 10 «Материалы». Не допускается прямое списание расходов на рекламные материалы на счет учета затрат, минуя счет 10 «Материалы».

Приобретение рекламных материалов отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д 10 «Материалы» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражено поступление рекламных материалов (на основании товаросопроводительных первичных документов)

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60 — отражен входной НДС (на основании счета-фактуры поставщика)

Списание рекламных материалов для распространения:

Д 44 К 10 «Материалы» — списаны рекламные материалы (на основании требований-накладных)

Если рекламные материалы распространяются сотрудниками организации, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д 71 К 10 — материалы переданы сотрудникам организации (на основании требований-накладных)

Д 44 К 71 — материалы списаны с подотчетных лиц на расходы (на основании авансовых отчетов)

Если распространением рекламных материалов занимается специализированная организация (рекламное агентство), то стоимость услуг по распространению рекламных материалов, также относится на счет учета затрат на рекламу и отражается в учете следующей записью:

Д 44 К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена стоимость услуг рекламного агентства по распространению рекламных материалов (на основании акта выполненных работ, оказанных услуг)

Д 19 К 60 — отражен входной НДС со стоимости услуг (на основании счета-фактуры исполнителя услуг)

Налоговый учет рекламных расхолов

Налоговый учет рекламных расходов осуществляется на основании положений п. 4 ст. 264 НК РФ. Расходы на рекламу в налоговом учете подразделяются на два вида: нормируемые и ненормируемые рекламные расходы.

К ненормируемым рекламным расходам относятся:

  • рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
  • световая и иная наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
  • участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
  • оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
  • изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;
  • уценка товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Все рекламные расходы, которые в этот перечень не включены, являются нормируемыми и учитываются в целях налогообложения только в пределах норматива (1% суммы выручки).

Учет ненормируемых рекламных расходов, для целей налогового учета, аналогичен бухгалтерскому учету, то есть, они принимаются в расходы полностью, без ограничений.

Выручка, для целей нормирования рекламных расходов, определяется без учета суммы НДС и акцизов, что следует из положений ст. 248 НК РФ, согласно которым, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). При определении выручки от реализации, для расчета норматива расходов на рекламу, в нее не включаются внереализационные доходы (Письмо Минфина РФ от 21.04.2014 № 03-03-06/1/18216).

Организации, применяющие УСН, нормируют рекламные расходы исходя из оплаченной выручки (пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Документальное оформление рекламных расходов

Перечень документов, подтверждающих рекламные расходы, законодательно не регламентирован. Документальным подтверждением расходов на рекламу могут служить:

  • Приказ руководителя о проведении рекламного мероприятия;
  • Смета расходов на проведение рекламных мероприятий;
  • Отчет о проведении рекламных мероприятий;
  • Договор на изготовление рекламных материалов;
  • Документы, подтверждающие факт оказания услуг по рекламе;
  • Документы, подтверждающие факт приобретения рекламных материалов.

Кроме того, желательно, иметь образцы, этих самих рекламных материалов. Например, при рекламе в печатных изданиях — экземпляр печатного издания, в котором размещена реклама, при рекламе на радио и телевидении — эфирную справку, при наружной рекламе, при участии в выставках — фотоотчеты, при рекламе в интернет — распечатку страницы интернет-сайта.

Рекламные акции

Давайте рассмотрим наиболее часто встречающиеся рекламные акции, к которым прибегают компании.

Раздача сувенирной продукции с нанесенным логотипом

Расходы на приобретение сувенирной продукции (например, пакеты, ручки, зажигалки, календари), для раздачи потенциальным партнерам (например, в ходе проведения деловой встречи или к праздникам), если на указанную рекламную продукцию нанесен логотип организации, несмотря на то, что круг лиц может быть определенным, относятся к нормируемым рекламным расходам согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, которые для целей налогообложения признаются в размере, не превышающим 1% выручки от реализации (Письмо ФАС РФ от 23.01.2006 № АК/582).

Согласно официальной позиции, если рекламная продукция имеет самостоятельную товарную ценность (например, ручки, флешки, зажигалки, календари), то при раздаче такой рекламной продукции начисляется НДС следующим образом:

  • если цена единицы продукции с учетом НДС больше 100 рублей, то, согласно п. 3 ст. 149 НК РФ, на ее стоимость начисляется НДС, в обычном порядке по ставке 18%. Входной НДС такой рекламной продукции принимается к вычету (Письма Минфина РФ от 23.12.2015 № 03-07-11/75489, от 23.10.2014 № 03-07-11/53626).
  • если цена единицы продукции с учетом НДС меньше 100 рублей — на ее стоимость НДС можно не начислять. В этом случае, входной НДС по такой рекламной продукции учитывается в ее стоимости. От этой льготы можно отказаться, тогда, независимо от стоимости рекламной продукции, при ее раздаче надо начислять НДС, при этом, входной НДС принимается к вычету.

Если рекламная продукция не имеет самостоятельную товарную ценность (например, каталоги, брошюры, буклеты, листовки), то при раздаче такой рекламной продукции НДС не начисляется. Входной НДС к вычету не принимается, а учитывается в ее стоимости (Письма Минфина РФ от 23.12.2015 № 03-07-11/75489, от 19.12.2014 № 03-03-06/1/65952, от 23.10.2014 № 03-07-11/53626).

Скидки

Скидки, предоставляемые покупателям, за выполнение определенных условий договора, например, за достижение определенного объема покупок, можно разделить на два вида:

  • скидки, предоставляемые в момент отгрузки (передачи) товара;
  • скидки, предоставляемые после отгрузки (передачи) товара, так называемые, ретро-скидки.

Для предоставления покупателю любого вида скидки, необходимо, чтобы в договоре поставки товаров (либо, в дополнительном соглашении) указывались условия предоставления скидки.

Скидки, предоставляемые в момент отгрузки (передачи) товара

В этом случае, отгрузка товаров осуществляется сразу с учетом сниженной цены, то есть цена товаров в накладной и счете-фактуре указывается с учетом скидки.

Скидки, предоставляемые после отгрузки (передачи) товара, ретро-скидки

В случае предоставления поставщиком ретро-скидки, путем изменения стоимости ранее приобретенного товара в предыдущем отчетном (налоговом периоде), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости ранее приобретенных товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Если ретро-скидка распространяется на несколько поставок, осуществленных в прошлых периодах, то составлять отдельно к каждой поставке корректировочный счет-фактуру не нужно. Налоговое законодательство допускает составление единого корректировочного счета-фактуры (п. 5.2. ст. 169 НК РФ) (Письмо Минфина РФ от 08.09.2014 № 03-07-15/44970).

Постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 № 981 внесены изменения в Правила заполнения книг покупок и продаж. С 1 октября 2017 года исправленные счета-фактуры, (в том числе, корректировочные счета-фактуры) можно регистрировать в периоде первоначально выставленного счета-фактуры. Это означает, что исправленные счета-фактуры и корректировочные счета-фактуры можно регистрировать в дополнительном листе того налогового периода, в котором был зарегистрирован первичный счет-фактура до внесения в него исправлений, что потребует сдачи уточненной декларации по НДС за тот период, в котором осуществлена поставка товаров.

В бухгалтерском учете покупателя, предоставление продавцом ретро-скидки по товарам, которые уже проданы покупателем, отражаются следующим образом:

Д 60 К 91.1 — учтена сумма ретро-скидки (без НДС)

Д 91.2 К 68.2 — учтен НДС по корректировочному счету-фактуре

Подарки за покупку (бонусы)

За выполнение определенных условий договора (например, достижения установленного договором объема закупок), поставщики могут предоставлять покупателю дополнительное количество товаров. В этом случае, принято говорить о предоставлении подарка (бонуса). Это может быть как основной приобретаемый товар, так и иной товар, отличный от основной покупки.

При этом, продавец выписывает счет-фактуру не только на основной реализуемый товар, но и на товар, передаваемый в качестве бонуса. Сумма НДС по бонусному товару, указывается поставщиком в счете-фактуре исключительно для целей уплаты ее в бюджет, так как передача покупателю дополнительного количества товаров, в качестве бонуса, без взимания отдельной платы, облагается НДС и трактуется налоговыми органами, как передача товаров на безвозмездной основе. Это означает, что продавец должен начислить и уплатить НДС, исходя из рыночных цен на данный товар (Письмо МФ РФ от 19.02.2015 № 03-03-06/1/8096).

В случае предоставления поставщиком бонусного товара, начисленную поставщиком сумму НДС, покупатель не вправе принять к вычету или учесть в расходах. В связи с этим, НДС, указанный поставщиком в счете-фактуре, в учете покупателя не отражается (Письмо ФНС РФ от 26.05.2015 № ГД-4-3/8827@).

Бухгалтерский учет бонусного товара у покупателя:

Согласно п. 16 ПБУ 9/99, в бухгалтерском учете покупателя стоимость бесплатно полученного бонусного товара или подарка включается в состав прочих доходов и отражается на счете 91.1 «Прочие доходы и расходы».

Д 41 К 60 — принят к учету товар, полученный в качестве бонуса

Д 60 К 91.1 — признан прочий доход при получении бонусного товара

Бухгалтерский учет бонусного товара у поставщика:

Согласно п. 11 ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете продавца стоимость бесплатно передаваемого бонусного товара или подарка включается в состав прочих расходов и отражается на счете 91.2 «Прочие доходы и расходы». Сумма начисленного НДС по бонусному товару, также признается прочим расходом.

Д 91.2 К 41 — передан бонусный товар покупателю

Д 91.2 К 68.2 — начислен НДС с рыночной цены бонусного товара

Учет рекламных расходов на примере участия в выставке

Для простоты восприятия и расчетов, все показатели расходов и бухгалтерские проводки приведены без учета НДС.

Производственная организация, в первом квартале текущего года приняла участие в выставке. Расходы на участие в выставке составили:

  • Вступительный взнос за участие в выставке (регистрационный сбор) — 10 000 рублей
  • Аренда выставочного стенда — 50 000 рублей
  • Рекламные листовки для раздачи посетителям выставки — 6 000 рублей
  • Каталоги выпускаемой продукции, размещенные на выставочном стенде — 25 000 рублей
  • Образцы собственной продукции для оформления выставочного стенда и распространения среди посетителей и участников выставки — 40 000 рублей
  • Сувениры (ручки, брелоки) с нанесенным логотипом организации для раздачи посетителям выставки — 4 000 рублей
  • Дегустация для посетителей выставки продукции, выпускаемой организацией — 18 000 рублей

Итого, общая сумма рекламных расходов (без учета НДС) на участие в выставке составила: 153 000 рублей

Выручка от реализации за 1 квартал составила 1 180 000 рублей, в том числе НДС 180 000 рублей.

Выручка от реализации за 2 квартал составила 1 416 000 рублей, в том числе НДС — 216 000 рублей.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приведенные расходы учитываются в составе «Коммерческих расходов» на счете 44 «Расходы на продажу», в полной сумме, без ограничений.

Д 44 К 60 — расходы на регистрационный сбор и аренду выставочного стенда (60 000)

Д 44 К 10 — стоимость листовок и каталогов (31 000)

Д 44 К 43 — стоимость собственной продукции, используемой для оформления выставочного стенда, раздачи посетителям и участникам выставки (40 000)

Д 44 К 10 — стоимость сувениров с логотипом организации (4 000)

Д 44 К 43 — стоимость собственной продукции, используемой для дегустации (18 000)

Налоговый учет

Для целей налогового учета, прежде всего, необходимо определить, какие из указанных расходов относятся к ненормируемым (принимаемым в полном объеме) и нормируемым (учитываемым в пределах норматива — 1% от выручки).

Ненормируемые:

  • Вступительный взнос за участие в выставке (регистрационный сбор) — 10 000 рублей
  • Аренда выставочного стенда — 50 000 рублей
  • Рекламные листовки для раздачи посетителям выставки — 6 000 рублей
  • Каталоги выпускаемой продукции, размещенные на выставочном стенде — 25 000 рублей
  • Образцы собственной продукции для оформления выставочного стенда и распространения среди посетителей и участников выставки — 40 000 рублей

Итого: сумма ненормируемых рекламных расходов составляет 131 000 рублей, принимаемая в состав налоговых расходов, в полном объеме.

Нормируемые:

Письма МФ РФ от 16.08.2005 № 03-04-11/205, УМНС РФ по Москве от 19.11.2004 № 26-12/74944.

  • Сувениры (ручки, брелоки) с нанесенным логотипом организации для раздачи посетителям выставки — 4 000 рублей
  • Дегустация для посетителей выставки продукции, выпускаемой организацией — 18 000 рублей

Итого: сумма нормируемых рекламных расходов составляет 22 000 рублей, принимаемая в состав налоговых расходов, в пределах лимита — 1% от выручки.

Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации, которую организация вправе учесть в составе налоговых расходов в 1 квартале, составляет:

(1 180 000 — 180 000) х 1% = 10 000 рублей

Так как за 1 квартал предельная сумма нормируемых расходов на рекламу составляет 10 000 рублей, что меньше фактической суммы нормируемых расходов, то в целях налогового учета, в 1 квартале организация вправе принять нормируемые рекламные расходы только в размере 10 000 рублей. Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения в 1 квартале составляет:

131 000 + 10 000 = 141 000 рублей

За 1 полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов:

((1 180 000 — 180 000) + (1 416 000 — 216 000)) х 1% = 22 000 рублей

Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает организации возможность учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме, так как предельная сумма нормируемых расходов равна сумме фактических нормируемых расходов. Следовательно, при расчете налога на прибыль за 1 полугодие, организация может учесть в составе налоговых расходов, оставшуюся неучтенной сумму 12 000 рублей нормируемых рекламных расходов (22 000 — 10 000).

Как учесть при налогообложении приобретение акций (долей) других организаций

Налог на прибыль

При любом методе расчета налога на прибыль операция по приобретению акций и долей не влияет на налогообложение до момента их выбытия.

Акции

Расходы на приобретение акций, как и любых других ценных бумаг, уменьшают базу для расчета налога на прибыль только при их дальнейшем выбытии. При этом стоимость приобретения акций зафиксируйте, например, в регистрах налогового учета. Она понадобится, когда будете определять результат от реализации акций или иного их выбытия.

Цену сделки с акциями не забудьте проверить на соответствие рыночной. Причем для акций, которые обращаются и не обращаются на рынке ценных бумаг, действуют разные правила. Все это предусмотрено статьями 280, 313 и подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Доли в уставном капитале

Расходы на приобретение долей в уставном капитале других организаций учитывайте только при их дальнейшем выбытии. В этом случае действуйте по правилам, аналогичным тем, что установлены для реализации имущественных прав согласно статье 268 Налогового кодекса РФ. При расчете налога на прибыль учитывайте не только цену приобретения доли, но и расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

Ситуация: как для целей налогового учета определить стоимость приобретения ценной бумаги, обращающейся на рынке ценных бумаг?

Цена сделки по приобретению котирующихся акций подлежит контролю на соответствие рыночной цене (ст. 280 НК РФ).

Контроль на соответствие рыночной цене сводится к следующему. Организации нужно сравнить фактическую цену приобретения акции с интервалом цен на аналогичные акции (его минимальным и максимальным значением), который был зарегистрирован организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.

Датой совершения сделки в целях налогообложения считайте:

  • дату проведения торгов, на которых ценные бумаги были куплены, – если они приобретались на организованном рынке ценных бумаг. Это следует из положений пункта 11 статьи 280 Налогового кодекса РФ;
  • дату подписания договора, по которому ценные бумаги были получены, – если они передавались вне организованного рынка ценных бумаг. Если стороны договора заключили дополнительное соглашение, которым внесли изменения в существенные условия основного договора, датой совершения сделки считайте дату заключения дополнительного соглашения. Это следует из положений пункта 12 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/679.

Если акции куплены не раньше 1 января 2010 года, фактическая цена приобретения ценной бумаги соответствует рыночной цене, когда соблюдается следующее ограничение:

Фактическая цена приобретения ценной бумаги Максимальная цена на приобретаемые ценные бумаги, зарегистрированная организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки

Когда указанное ограничение соблюдается, зафиксируйте в налоговом учете цену приобретения исходя из цены договора (фактической цены).

Когда указанное ограничение не соблюдается, зафиксируйте в налоговом учете цену приобретения как максимальную цену, зарегистрированную на торгах.

Если акции куплены до 1 января 2010 года, то согласно нормам налогового законодательства, действующим в период покупки, фактическая цена приобретения может превышать максимальную цену, сложившуюся на организованном рынке ценных бумаг. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 26 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/273, от 18 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/244, ФНС России от 29 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/16016.

Если на дату совершения сделки торги проводились у нескольких организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация вправе самостоятельно выбрать того из них, чей интервал цен будет использовать для сравнения в целях налогообложения.

Если на дату совершения сделки у организаторов торгов отсутствует информация об интервале цен на приобретаемые ценные бумаги, то для сравнения нужно использовать интервал цен, который был зафиксирован на дату ближайших торгов до дня совершения сделки. При этом такие торги должны быть проведены хотя бы один раз за последние три месяца до момента совершения сделки. Следует отметить, что организация не вправе использовать данные организаторов торгов, которые совершили только одну сделку, если есть информация о других организаторах, которые провели несколько сделок с акциями.

Такой порядок установлен пунктами 10, 11, 12, 14 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Максимальную цену и цену приобретения ценной бумаги необходимо определять на момент ее покупки (письмо Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-05/108). При этом учесть в расходах стоимость приобретения ценной бумаги можно только в момент ее выбытия (например, при реализации) (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Ситуация: как для целей налогового учета определить стоимость приобретения ценной бумаги, не обращающейся на рынке ценных бумаг?

Цена сделки по приобретению некотирующихся акций подлежит контролю на соответствие рыночной цене (ст. 280 НК РФ).

Контроль на соответствие рыночной цене сводится к следующему. Организации нужно проверить, не отклоняется ли фактическая цена приобретения ценной бумаги более чем на 20 процентов в сторону повышения от расчетной цены.

Расчетную цену, а соответственно, и цену приобретения ценной бумаги необходимо определять на дату договора, по которому акции были получены от контрагента (п. 18 ст. 280 НК РФ).

Следует отметить, что организация вправе применить для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую одним из методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса РФ. Но это возможно только при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

  • покупатель (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов выпуска акций;
  • количество акций превышает 1 процент выпуска;
  • цена акции установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
  • покупатель (продавец) акции является их эмитентом, в том числе по оферте.

Это следует из положений пункта 19 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Расчетную цену организация вправе определить самостоятельно или с помощью профессионального оценщика (п. 2 Порядка, утвержденных приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н). Подробнее об этом см., например:

  • Как учесть при налогообложении продажу и прочее выбытие акций (долей) других организаций;
  • Как отразить в учете продажу и прочее выбытие векселя третьего лица;
  • Как отразить в учете продажу и прочее выбытие корпоративных облигаций.

Если акции куплены не раньше 1 января 2010 года, фактическая цена приобретения ценной бумаги соответствует рыночной цене, когда соблюдается следующее ограничение:

Фактическая цена приобретения ценной бумаги Расчетная цена ценной бумаги + Расчетная цена ценной бумаги × 20%

Когда указанное ограничение соблюдается, зафиксируйте в налоговом учете цену приобретения исходя из цены договора (фактической цены).

Когда указанное ограничение не соблюдается, зафиксируйте в налоговом учете максимальную цену (т. е. исходя из 120% расчетной цены).

Такой порядок следует из пункта 16 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Если акции куплены до 1 января 2010 года, то согласно нормам налогового законодательства, действующим в период покупки, фактическая цена приобретения может превышать максимальную цену (120% расчетной цены). Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 26 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/273, от 18 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/244, ФНС России от 4 марта 2014 г. № ГД-4-3/3724.

Расходы, связанные с приобретением акции (доли), включите в стоимость приобретения. Учтите их в момент реализации (иного выбытия) акции (доли). Такой порядок следует из подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268, подпункта 7 пункта 7 статьи 272 и пунктов 2–3 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Если в бухучете организация решит списать несущественные затраты, связанные с приобретением, в прочие расходы, возникнет вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив. Он будет погашен в момент выбытия приобретенных финансовых вложений. Это следует из пунктов 11 и 14 ПБУ 18/02 и статей 268 и 280 Налогового кодекса РФ.

Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг (например, услуги реестродержателя, депозитария и прочие аналогичные затраты), учитывайте в составе внереализационных расходов. Это следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль учесть расходы в виде процентов по кредиту (займу), направленному на приобретение акций (долей)?

Проценты по долговым обязательствам любого вида включайте в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Даже когда кредит (заем) использован на приобретение акций (долей), организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму процентов.

Если организация применяет метод начисления, налоговую базу можно уменьшить в день начисления процентов по условиям договора. При этом соблюдайте следующие правила:

  • если по договору займа (кредита) организация платит проценты более чем за один отчетный (налоговый) период, начисляйте их в последний день каждого месяца отчетного (налогового) периода в течение всего срока действия договора;
  • если исполнение обязательства по договору зависит от каких-либо факторов – стоимости или иного значения базового актива (процентных ставок, уровня инфляции и т. п.), а в период действия договора проценты начисляются по фиксированной ставке, то обратите внимание на следующую особенность. Проценты по фиксированной ставке начисляйте в последний день каждого месяца отчетного (налогового) периода, а проценты, фактически уплаченные исходя из сложившейся стоимости (иного значения) базового актива, – на дату исполнения обязательства;
  • если договор займа прекращен в течение календарного месяца, проценты нужно начислить и включить в состав расходов в последний день действия договора.

Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 272, пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 24 июля 2013 г. № 03-03-06/1/29175, от 23 июля 2013 г. № 03-03-06/2/28977, от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9153.

Если организация применяет кассовый метод, то в состав расходов начисленные проценты включите только после их фактической выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операции по приобретению акций и долей других организаций. Организация применяет общую систему налогообложения

16 мая ООО «Альфа» заключило договор на оказание консультационных услуг по анализу эффективности планируемых финансовых вложений на сумму 11 800 руб. (в т. ч. НДС – 1800 руб.). Консультационные услуги были оказаны и оплачены. Для отражения операций, связанных с осуществлением финансовых вложений в акции и долей других организаций, бухгалтер открыл к счету 58 субсчет «Затраты, непосредственно связанные с приобретением акций (долей)».

22 мая, следуя полученному заключению, «Альфа» приобрела долю в уставном капитале ООО «Торговая фирма «Гермес»» и пакет акций АО «Производственная фирма «Мастер»» у гражданина И.И. Иванова.

Стоимость приобретения доли – 50 000 руб. Стоимость приобретения акции – 6000 руб. Количество приобретенных акций – 100 шт.

Несущественные затраты по приобретению финансовых вложений «Альфа» учитывает в составе прочих расходов. Критерий существенности, установленный в учетной политике организации, – 5 процентов от стоимости приобретаемого финансового вложения. Единица бухучета финансовых вложений – доля (акция).

Для аналитического учета по видам финансовых вложений бухгалтер «Альфы» открыл к счету 58-1 «Паи и акции» субсчета «Акции» и «Доли в уставных капиталах».

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие записи.

16 мая:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с «Альфой» Кредит 51
– 11 800 руб. – оплачены консультационные услуги;

Дебет 58-1 субсчет «Затраты, непосредственно связанные с приобретением акций (долей)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с «Альфой»
– 11 800 руб. – учтена стоимость консультационных услуг (в т. ч. НДС).

22 мая:

Дебет 58-1 субсчет «Акции» Кредит 76
– 600 000 руб. (6000 руб. × 100 шт.) – приобретены акции организации «Мастер» (при этом в аналитическом учете «Альфы» в составе финансовых вложений числятся 100 единиц бухучета – по количеству акций «Мастера»);

Дебет 58-1 субсчет «Доли в уставных капиталах» Кредит 76
– 50 000 руб. – приобретена доля в уставном капитале организации «Гермес».

Приобретенные ранее консультационные услуги непосредственно связаны с операцией по получению акций и доли. Однако по своему размеру является несущественным расходом, так как не превышает 5 процентов стоимости приобретенных финансовых вложений:
11 800 руб. : (6000 шт. × 100 шт. + 50 000 руб.) × 100% = 1,8%.

Поэтому бухгалтер «Альфы» списал данные затраты в состав прочих расходов текущего отчетного периода:

Дебет 91-2 Кредит 58-1 субсчет «Затраты, непосредственно связанные с приобретением акций (долей)»
– 11 800 руб. – учтена в прочих расходах стоимость консультационных услуг.

«Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления. На расчет налога на прибыль за май операция по приобретению акций и доли в организациях не повлияла (ст. 268, 280 НК РФ). На сумму консультационных услуг, не признанных в налоговом учете, но отраженных в бухучете, бухгалтер начислил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2360 руб. (11 800 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив по стоимости консультационных услуг, не учтенной в расходах при расчете налога на прибыль, но учтенной в расходах в бухучете.

Стоимость приобретения акций соответствует рыночной цене, сложившейся на рынке ценных бумаг на 22 мая. Поэтому в налоговом учете «Альфы» бухгалтер указал фактическую стоимость приобретения акций с учетом консультационных услуг (6118 руб./шт.).

О том, нужно ли удержать налог на прибыль у источника выплаты, если акции (доли) приобретаются у иностранной организации, см. Как отразить в учете продажу доли (акций) учредителя.

Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении покупку доли в иностранной организации?

В бухучете отразите в общем порядке. На налоговый учет такое приобретение никак не повлияет.

Бухучет

Стоимость купленной доли в иностранной организации по общим правилам отнесите к финансовым вложениям. Разница лишь в том, что стоимость такой доли выражена в иностранной валюте, поэтому ее нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России на день приобретения. То есть на дату, когда факт совершения сделки будет подтвержден первичным документом. Именно при таком условии финансовые вложения принимают к бухучету. Такой порядок предусмотрен в пунктах 4–6 ПБУ 3/2006 и пункте 2 ПБУ 19/02.

Пересчитав стоимость приобретенной доли, сделайте проводку:

Дебет 58-1 Кредит 76
– приобретены доли.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58 и 76).

Налоговый учет

Независимо от того, какой режим налогообложения применяет организация, сама по себе покупка доли в иностранной компании на налоговых обязательствах никак не скажется.

При расчете налога на прибыль стоимость доли удастся учесть в расходах, только если ее решат продать.

А вот при упрощенке учесть такие расходы нельзя. Те, кто считает единый налог только с доходов, такие траты, как и большинство других, в уменьшение базы поставить не вправе вовсе. Ну а организации, которые платят налог с разницы между доходами и расходами, учесть такие расходы не смогут, потому что они не предусмотрены в закрытом перечне в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Если организация платит ЕНВД, то такой вид деятельности, как продажа имущественных прав и ценных бумаг, к вмененной не относится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому учитывать такие расходы нужно согласно правилам, действующим для общего режима налогообложения или упрощенки.

На расчет НДС операции с долями, в том числе и по их приобретению, не влияют.

НДС

Операции по реализации акций (долей) не облагаются НДС независимо от того, кто является продавцом: организация или гражданин (подп. 12 п. 2 ст. 149, п. 1 ст. 143 НК РФ). Поэтому при приобретении акций (долей) права на вычет этого налога у организации не возникает. Так как отсутствует сама сумма входного налога, предъявленного продавцом (п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ).

Входной НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением акций или долей (например, консультационных, посреднических услуг), к вычету не принимайте. Это связано с тем, что операции, для которых они произведены, НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149, п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумму налога включите в стоимость приобретенных работ, услуг. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

УСН

У организации, которая платит единый налог с доходов, операция по приобретению акций и долей не влияет на налогообложение, поскольку при данном объекте налогообложения такие расходы не учитывают (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если же платите единый налог при упрощенке с разницы между доходами и расходами, то операции по приобретению акций (долей) не влияют на налогообложение. Такие затраты не поименованы в закрытом перечне учитываемых расходов в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Исключение предусмотрено только для акций, которые приобретали для перепродажи. Учесть затраты на них можно только при их выбытии. Это следует из подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 24 января 2011 г. № 03-11-06/2/08 и от 2 декабря 2005 г. № 03-11-04/2/144.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Операция по приобретению акций (долей) может повлиять на применяемый организацией режим налогообложения только при реализации данных финансовых вложений (например, продажи, передачи контрагенту за товары (работы, услуги)). В этом случае у организации возникнет новый вид деятельности, который не подпадает под ЕНВД (продажа ценных бумаг, имущественных прав) (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Подробнее об этом см. Как учесть при налогообложении продажу и прочее выбытие акций (долей) других организаций.

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему и платит ЕНВД, операция по приобретению акций (долей) не влияет на налогообложение до момента их выбытия (например, продажи) (ст. 280, 268, п. 1 и 7 ст. 346.29 НК РФ).

В момент выбытия у организации возникнет новый вид деятельности, который не подпадает под ЕНВД (продажа ценных бумаг, имущественных прав) (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Доходы и расходы от нее облагаются налогами в соответствии с общей системой налогообложения (п. 9 ст. 274, ст. 268 и 280 НК РФ). Подробнее об этом см. Как учесть при налогообложении продажу и прочее выбытие акций (долей) других организаций.

НДФЛ и страховые взносы

Организация, купившая акции (доли) у гражданина, не является по отношению к нему налоговым агентом и не обязана удерживать НДФЛ с выплаченных ему доходов (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Подробнее об этом см. С каких доходов удерживать НДФЛ.

Также суммы, выплаченные гражданину по таким сделкам, не облагаются взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 3 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ) и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Порядок расчета остальных налогов при приобретении акций (долей) зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *