Бухгалтерский учет в страховании

Цитата (Петербургский правовой портал «Учет. Налоги. Право» 09.11.2014):Минфин России:
В соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 июня 2012 г. N 82н, в Министерстве, если законодательством Российской Федерации не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Одновременно сообщаем, что согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приведен в статье 251 Кодекса. Суммы страхового возмещения, полученные государственным (муниципальным) учреждением от страховой компании по договору страхования имущества в связи с наступлением страхового случая, в указанном перечне не поименованы.
Следовательно, на основании статьи 250 Кодекса суммы страхового возмещения, полученные от страховой компании по договору страхования автотранспортного средства в связи с наступлением страхового случая, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как прочие внереализационные доходы.
Настоящее письмо не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.С. КИЗИМОВ

Начисление и оплата страховых взносов – это неотъемлемая часть учета заработной платы, так как начисляются от суммы начисленной зарплаты работника. Рассмотрим как отразить в учете начисление страховых взносов, проводки, формируемые по данной операции.

Как начислить страховые взносы в 2017 году

Страховые взносы являются налогом, который платит работодатель за своих работников. Имеют социальную направленность, при этом начисление страховых взносов осуществляется в четыре фонда:

  • Социального страхования – процентное соотношение 2,9;
  • Пенсионного страхования – процентное соотношение 22%;
  • Обязательного медицинского страхования – процентное соотношение 5,1%;
  • Социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – устанавливается фондом индивидуально в зависимости от класса опасности основного вида эконом.деятельности.

Важно! В случае превышения рубежа заработной платы в размере 876 000 руб. — позволит снизить ставку пенсионного налогообложения до 10%. Если зарплата превысит рубеж в размере 755 000 руб., то это освободит налогоплательщика от уплаты социально страхового взноса:

Особенности страхового налогообложения доходов

Базой для их налогообложения является фонд начисленной заработной платы, который помимо основной заработной платы может состоять из премиальных выплат, начисленных отпускных, компенсаций и доплат. Также под объект налогообложения попадают командировочные выплаты, выплаты по договорам ГПХ, авторского заказа и лицензирования, отпускные, начисленные премии и компенсации, доплаты.

Полностью освобождены от страхового налогообложения:

  • Все выплаты социальных пособий;
  • Предоставление материальной помощи;
  • Льготные выплаты;
  • Пособия по безработице;
  • Денежные довольствия военнослужащим и прочие.

Учет страховых взносов на счетах бухгалтерского учета

Для учета страховых взносов используется счет 69, который имеет несколько субсчетов разграничивающие направления страховых выплат:

  • 69.1 – учет выплат социального страхования. Данный субсчет имеет два субсчета второго порядка, что связано с разграничением социального страхования на два вида: обязательное социальное страхование и соцстрахование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
  • 69.2 – учет выплат по обязательному пенсионному страхованию;
  • 69.3 – учет выплат по обязательному медицинскому страхованию.

По кредиту данного счета отображается начисление страховых взносов, а по дебету их уплата.

Важно! Страховые взносы начисляются только на фонд заработной платы, удержания с зарплаты не осуществляется.

Счет Дт Счет Кт Сумма проводки, руб. Описание проводки Документ-основание
20, 25, 26, 44 70 267 800,00 Сотрудникам предприятия начислена заработная плата Зарплатная ведомость
20, 25, 26, 44 69-1/1 7 766,20 На фонд заработной платы начислены взносы социального страхования

267 800,00 * 2,9% = 7 766,20 руб.

Зарплатная ведомость
20, 25, 26, 44 69-2 58 916,00 На фонд заработной платы начислены пенсионные взносы

267 800,00 * 22% = 58 916,00 руб.

Зарплатная ведомость
20, 25, 26, 44 69-3 13 657,80 На фонд заработной платы начислены взносы по обязательному медицинскому страхованию

267 800,00 * 5,1% = 13 657,80 руб.

Зарплатная ведомость
20, 25, 26, 44 69-1/2 535,60 На фонд заработной платы начислены взносы от несчастных случаев

267 800,00 * 0,2% = 535,60 руб.

Зарплатная ведомость
69-1/1 51 (50) 7 766,20 Произведена оплата взносов социального страхования Платежное поручение, банковская выписка
69-2 51 (50) 58 916,00 Произведена оплата пенсионных взносов Платежное поручение, банковская выписка
69-3 51 (50) 13 657,80 Произведена оплата взносов по обязательному медицинскому страхованию Платежное поручение, банковская выписка
69-1/2 51 (50) 535,60 Произведена оплата взносов от несчастных случаев Платежное поручение, банковская выписка

Страхование автомобиля: учет и проводки

Если у компании есть автомобиль, он должен быть застрахован. Как учитывать понесенные расходы на страхование по договорам ОСАГО и КАСКО, какие нюансы налогового учета существуют у упрощенцев, какими проводками отразить возмещение от страховой компании, расскажем в статье.

Отношения по страхованию имущества и риска ответственности страхователя регулируются Гражданским кодексом (ст. 930, 931, 932).

Все владельцы транспортных средств обязаны страховать автомобиль (ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ). Для этого нужно застраховать свою ответственность, оплатив полис ОСАГО в страховой компании. В случае причинения вреда имуществу или здоровью иного лица страховая компания возместит убытки в пределах установленного лимита.

Помимо обязательного страхования существует и добровольное — КАСКО.

Бухгалтерский учет и проводки

Расходы на страхование автомобиля — это расходы по обычным видам деятельности. Учет таких расходов ведется согласно ПБУ 10/99.

Учет расчетов со страховой компанией происходит на счете 76-1. Данный субсчет предназначен именно для учета расчетов по страхованию.

Расходы по полисам ОСАГО и КАСКО следует списывать равномерно в течение срока действия договора (полиса). Списывать страховые премии, уплаченные страховщику, нужно на счета затрат (20, 23, 25, 26, 44).

Дебет 76-1 Кредит 51 — произведена оплата страховой компании.

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 76-1 — ежемесячное списание части расходов.

Некоторые компании используют для учета страховки автомобиля счет 97 «Расходы будущих периодов». Соответствующий способ учета следует закрепить в учетной политике.

Дебет 76-1 Кредит 51 — произведена оплата страховой компании.

Дебет 97 Кредит 76-1 — страховая премия отнесена на счет 97.

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 97 — ежемесячное списание части расходов.

Равномерное списание в расходы поможет избежать разницы с налоговым учетом, так как в налоговом учете затраты на страхование списываются тоже равномерно.

Если в результате ДТП страховая компания возмещает страхователю убытки, в учете нужно сделать проводки:

Дебет 51 Кредит 76-1 — от страховой компании поступило возмещение.

Дебет 76-1 Кредит 91-1 — сумма страховой выплаты учтена во внереализационных доходах.

Налоговый учет ОСАГО

Страховая премия, уплаченная на основании полиса ОСАГО, учитывается в составе прочих расходов (ст. 253 НК РФ).

При учете премии в расходах важно учесть один нюанс: затраты на страхование можно принять лишь в пределах установленных страховых тарифов (п. 2 ст. 263 НК РФ). Данные тарифы утверждает Центральный банк России (Указание ЦБ РФ от 19.09.2014 № 3384-У).

Страховой тариф — это совокупность базовых ставок и коэффициентов. Страховщик определяет сумму премии путем умножения базовой ставки и коэффициентов (ст. 9 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ). Получается, что организации на ОСНО вправе списать в расходы всю сумму премии согласно полису ОСАГО.

Если тарифы не утверждены, в состав расходов можно включить всю сумму страховки (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Признать расходы на ОСАГО нужно в том отчетном (налоговом) периоде, когда они оплачены. Однако если договор заключен на срок более одного отчетного периода и страховой взнос уплачен сразу в полной сумме, расходы признаются равномерно в течение срока действия полиса ОСАГО (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если договор заключен на срок более одного отчетного периода и действует рассрочка платежа, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу).

При любом варианте оплаты расходы признаются пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). Отчетный (налоговый) период определяется согласно ст. 285 НК РФ.

Допустим, полис ОСАГО действует с 01.01.2017 по 31.12.2017. Сумма премии, уплаченная страховой компании «Защита», составила 11 200 рублей. Платеж произведен единовременно. Рассчитаем сумму затрат в июле и сентябре.

Затраты в июле = 11 200 : 365 х 31 = 951, 23 рубля.

Затраты в сентябре = 11 200 : 365 х 30 = 920, 55 рубля.

Как видно из примера, ежемесячные расходы по страховке будут зависеть от количества дней в текущем месяце.

Равномерное распределение затрат облегчает учет в случае возврата части страховой суммы при досрочном расторжении договора. Так как расходы списываются по истечении месяца, на момент возврата расходы еще не будут учтены на счетах затрат. Следовательно, сумму возврата не нужно учитывать в доходах.

Если компания применяет УСН «Доходы минус расходы», затраты по ОСАГО можно учесть в целях уменьшения налогооблагаемой базы (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом в налоговом учете их нужно списать единовременно сразу же после оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В бухучете списывать затраты нужно равными частями в течение срока действия полиса.

Налоговый учет КАСКО

Сумма по полису КАСКО учитывается в составе расходов компании (п. 1 ст. 263 НК РФ). Принять к учету организация вправе всю сумму документально подтвержденных затрат.

Обратите внимание! Расходы по добровольному страхованию КАСКО можно учесть даже по арендованной машине. Главное, чтобы она использовалась для производственной деятельности компании.

Порядок списания расходов по КАСКО не отличается от порядка списания затрат по ОСАГО. Здесь также важен срок договора, порядок оплаты.

Компании на УСН не могут учесть в затратах суммы, уплаченные по договору КАСКО. Затраты на добровольное страхование не уменьшают налогооблагаемую базу, так как такой вид затрат не поименован в ст. 346.16 НК РФ.

ИА ГАРАНТ

В каком случае и в каких размерах организация (общий режим налогообложения) вправе учесть при налогообложении прибыли расходы по добровольному медицинскому страхованию сотрудников и договору добровольного страхования от несчастных случаев и болезней? Облагаются ли НДФЛ и страховыми взносами суммы платежей по указанным договорам?

Согласно ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон N 4015-I) добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. При этом правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК РФ и Законом N 4015-1 и содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о сроке осуществления страховой выплаты, а также исчерпывающий перечень оснований отказа в страховой выплате и иные положения.

Объекты страхования поименованы в ст. 4 Закона N 4015-I.

Так, согласно ст. 4 Закона N 4015-I (в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 234-ФЗ) объектами страхования от несчастных случаев и болезней могут быть имущественные интересы, связанные с причинением вреда здоровью граждан, а также с их смертью в результате несчастного случая или болезни (страхование от несчастных случаев и болезней) (п. 2 ст. 4 Закона N 4015-I), а объектами медицинского страхования могут быть имущественные интересы, связанные с оплатой организации и оказания медицинской и лекарственной помощи (медицинских услуг) и иных услуг вследствие расстройства здоровья физического лица или состояния физического лица, требующих организации и оказания таких услуг, а также проведения профилактических мероприятий, снижающих степень опасных для жизни или здоровья физического лица угроз и (или) устраняющих их (медицинское страхование) (п. 3 ст. 4 Закона N 4015-I).

Объекты, указанные в п.п. 1-3 ст. 4 Закона N 4015-I, относятся к личному страхованию (п. 7 ст. 4 Закона N 4015-I).

Согласно п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае объектом страхования являются имущественные интересы, связанные с причинением вреда здоровью в результате несчастного случая или болезни, а также имущественные интересы, связанные с оплатой медицинских услуг для конкретного застрахованного лица (работника организации), полагаем, что можно говорить именно о добровольном личном страховании (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 17.12.2010 N 03-04-06/6-311).

Налог на прибыль организаций

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, принимаемые для целей исчисления налога на прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, установлен ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, ст. 263 и ст. 291 НК РФ.

1. Договор добровольного медицинского страхования. Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитываются, в том числе, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников и заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (смотрите также письма Минфина России от 22.08.2012 N 03-04-05/8-983, от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65).

Отметим, что в соответствии с абзацем 1 ст. 255 НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Следовательно, затраты организации на добровольное медицинское страхование работников, учитываемые в расходах на оплату труда, должны быть предусмотрены в трудовых договорах (или) коллективном договоре.

Таким образом, из буквального прочтения п. 16 ст. 255 НК РФ следует, что организация вправе признать в составе расходов для целей налогообложения прибыли суммы взносов по договорам, заключенным в пользу работников организации (смотрите также письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-03-06/1/284, ФНС России от 03.07.2012 N ЕД-4-3/10859@). При этом должны выполняться следующие условия:

— добровольное медицинское страхования работников должно быть предусмотрено трудовым (коллективным) договором;

— договор добровольного медицинского страхования, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, должен быть заключен на срок не менее одного года;

— страховая организация должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ.

2. Договор добровольного страхования от несчастных случаев и болезней. Пунктом 16 ст. 255 НК РФ также установлено право организации признать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, к которым, по нашему мнению (смотрите также формулировку п. 2 ст. 4 Закона N 4015-I), можно отнести и рассматриваемые расходы по договору добровольного страхования сотрудников от несчастных случаев и болезней (смотрите также письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-03-06/2/59, от 21.03.2011 N 03-11-06/2/35).

При этом взносы по указанному договору включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ). При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные этой нормой (смотрите также письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-03-06/2/59, от 13.05.2008 N 03-03-06/1/307). Для расчета названного лимита общую годовую сумму взносов по указанному договору нужно разделить на число застрахованных работников, а потом сравнить полученную величину с предельной (15 000 руб.).

При этом, как разъяснили представители Минфина России в письме от 21.05.2010 N 03-03-06/2/97, в расходах для целей налогообложения прибыли организаций могут учитываться расходы в виде платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица по любой причине и в любое время.

Повторимся, что в силу абзаца 1 ст. 255 НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются, в частности, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, по нашему мнению, суммы платежей (взносов) по договорам добровольного страхования сотрудников от несчастных случаев и болезней могут быть учтены организацией при определении налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении следующих условий:

— добровольное медицинское страхование работников должно быть предусмотрено трудовым (коллективным) договором;

— страховая организация должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

При методе начисления расходы по договорам добровольного страхования признаются в порядке, установленном п. 6 ст. 272 НК РФ.

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ по договорам страхования определены в ст. 213 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма страховых взносов, уплаченная организацией как по договору добровольного медицинского страхования, так и по договору добровольного страхования от несчастных случаев и болезней, не подлежит обложению НДФЛ. При этом ограничений по размеру таких взносов НК РФ не предусмотрено (письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68265@).

Страховые взносы

На основании ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом ст. 9 Закона N 212-ФЗ содержит закрытый перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами. В частности, согласно п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ освобождаются от обложения страховыми взносами:

— суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

— суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Минздравсоцразвития России в письме от 07.05.2010 N 10-4/325233-19 разъяснило, что при оплате организацией добровольного медицинского страхования и добровольного личного страхования работников страховыми взносами не будут облагаться только суммы платежей (взносов) по договорам, удовлетворяющим вышеприведенным условиям.

Таким образом, полагаем, что взносы работодателя, уплаченные по договору добровольного медицинского страхования работников, а также по договору добровольного страхования от несчастных случаев и болезней не облагаются страховыми взносами. При этом суммы платежей по договору, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, не облагаются страховыми взносами в случае, если договор с медицинской организацией заключен на срок не менее одного года, а медицинская организация имеет лицензию на осуществление медицинской деятельности, выданную в соответствии с законодательством РФ.

Аналогичные суждения, по нашему мнению, применимы и в отношении страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как в соответствии с нормами п. 2 ст. 20.1 и пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» не подлежат обложению страховыми взносами, в частности:

суммы платежей страхователя по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных;

суммы платежей (взносов) страхователя по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного и (или) причинения вреда здоровью застрахованного.

То есть в рассматриваемом случае суммы взносов по договорам не облагаются страховыми взносами от НС и ПЗ.

Ограничений по размеру перечисляемых страховым организациям сумм Законы N 212-ФЗ и N 125-ФЗ не содержат.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

— Энциклопедия решений. Платежи (взносы) по обязательному страхованию работников, по договорам в пользу работников (добровольного личного страхования, на оказание медицинских услуг, негосударственного пенсионного обеспечения), не облагаемые страховыми взносами;

— Энциклопедия решений. Налоговая база по НДФЛ по договорам добровольного личного страхования;

— Энциклопедия решений. Суммы платежей работодателей по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу работников.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Брижанева Дарья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *