Договор цессии налог на прибыль у цессионария

Экспертиза статьи: С.П. Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Налоговым кодексом предусмотрен порядок учета доходов и расходов, полученных по операциям уступки права требования. Причем правила прописаны как для нового кредитора (цессионария), так и для прежнего кредитора (цедента). Тем не менее на практике положения Кодекса требуют пояснений.

Для цедента уступка права требования редко когда оборачивается прибылью. В большинстве случаев результатом операций по уступке права требования является убыток. Его учитывают в составе внереализационных расходов на дату подписания акта уступки права требования (письмо Минфина России от 28.09.2007 № 03-03-06/2/187). А вот порядок его списания зависит от того, в какое время произошла реализация права требования: до наступления срока исполнения обязательства или после того, как истек срок погашения обязательства. Причем в каждом из указанных случаев правила будут отличаться.

📌 Реклама Отключить

Если срок оплаты еще не вышел

Нередко поставщик товаров (работ, услуг) по каким-либо причинам не может дожидаться срока, когда покупатель перечислит деньги за полученные ценности или услуги. В таком случае он может передать право требования по обязательству новому кредитору. Отрицательная разница между суммой не погашенного покупателем долга и выручкой от реализации обязательства признается убытком. Причем размер убытка не может превышать (п. 1 ст. 279 НК РФ) сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по кредиту или займу, равному доходу от уступки права требования. Этот лимит рассчитывают за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса (п. 1 ст. 269 НК РФ), в которых говорится о расчете предельной величины процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России.

📌 Реклама Отключить

Так, если задолженность покупателя выражена в рублях, то в расходы включают сумму, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,5. При задолженности в иностранной валюте в расходах признается сумма, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 22 процента годовых (о тонкостях перерасчета у.е. читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 3, 2009).

Пример
6 апреля 2009 г. фирма «Север» отгрузила компании «Восток» партию товаров на сумму 413 000 руб. (в т. ч. НДС — 63 000 руб.). Согласно условиям договора покупатель должен перечислить деньги на расчетный счет фирмы «Север» до 12.05.2009.
В апреле у ООО «Север» возникли финансовые трудности, в связи с чем фирме понадобились деньги. Для пополнения расчетного счета «Север» заключил 29.04.2009 договор уступки права требования третьему лицу — компании «Запад».
Согласно условиям договора цена уступки права требования составляет 350 000 руб. Отрицательная разница, полученная ООО «Север» в результате уступ­ки права требования, составит:
413 000 – 350 000 = 63 000 руб.
Теперь надо определить, какую сумму данного убытка можно учесть в составе налоговых расходов. Период с момента подписания договора уступки права требования (29.04.2009) до момента погашения покупателем (ООО «Восток») обязательств по договору поставки (12.05.2009) составляет 14 дней. Ставка рефинансирования Банка России на 29.04.2009 — 12,5% годовых.
Сумма процентов, которую пришлось бы заплатить компании «Север», если бы она взяла кредит на сумму 350 000 руб. сроком на 14 дней, составила бы:
350 000 руб. × (12,5% × 1,5) : 365 дн. ×× 14 дн. = 2517,12 руб.
Таким образом, ООО «Север» может учесть при формировании базы по налогу на прибыль сумму убытка по договору уступки права требования в размере 2517,12 руб. Остальную часть убытка: 63 000 – 2517,12 = 60 482,88 руб. — нельзя учесть в составе налоговых расходов.

📌 Реклама Отключить

Как видим, при уступке права требования по обязательству до наступления срока оплаты покупателем товара прежний кредитор (цедент) оказывается в очень невыгодной ситуации с точки зрения налогообложения прибыли. Во-первых, он вправе учесть в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль только часть убытка от реализации права требования. Во-вторых, в связи с тем, что в бухгалтерском учете сумма такого убытка признается в расходах в полном объеме, у компании возникает необходимость применять ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 года № 114н

Срок прошел, а денег все нет

Если покупатель не оплатил некогда отгруженный ему товар в срок, предусмотренный договором, то у поставщика такая задолженность переходит в разряд просроченной. Право требования по этой задолженности кредитор также может переуступить третьему лицу. Убыток, который может образоваться в результате уступки права требования по задолженности, срок погашения которой уже прошел, учитывают в составе внереализационных расходов в следующем порядке:

📌 Реклама Отключить

  • 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
  • 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример
13 апреля 2009 г. ООО «Юг» отгрузило компании «Восток» партию товаров на сумму 64 900 руб. (в т. ч. НДС — 9900 руб.). По условиям договора оплата должна поступить на расчетный счет поставщика до 24.04.2009.
«Восток» не рассчитался в указанный срок с поставщиком «Юг», поэтому 29.04.2009 последний заключил договор уступки права требования с фирмой «Запад».
30 апреля 2009 г. ООО «Запад» перечислило 50 000 руб. на расчетный счет компании «Юг» по договору уступки права требования. В результате сделки фирма «Юг» получила убыток в размере:
64 900 – 50 000 = 14 900 руб.
Бухгалтер ООО «Юг» включит в состав налоговых расходов убыток в размере:
• 14 900 руб. : 2 = 7450 руб. —на 30.04.2009;
• 7450 руб. — через 45 календарных дней после уступки права требования — 15.06.2009. 📌 Реклама Отключить

Очевидно, что для цедента выгодна реализация права требования по задолженности после того, как истек срок оплаты, предусмотренный договором. В налоговом учете он вправе учесть всю сумму полученного от реализации убытка. Правда, если даты признания убытка приходятся на разные отчетные периоды, то у компании возникает необходимость применять ПБУ 18/02.

Уступка с прибылью

На практике встречаются ситуации, когда цена договора уступки права требования превышает размер задолженности, которая является объектом договора. Как правило, это происходит в случаях, когда по истечении срока погашения задолженности должник обязан уплатить еще и штрафные санкции за несвоевременную оплату по договору поставки (подряда и т. д.). Таким образом, цедент передает право требования не только по основному долгу за товары, но и право требования по штрафам.

📌 Реклама Отключить

Гражданский кодекс Российской Федерации
Статья 384
<…> право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. <…> к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Однако в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль цедент может учесть лишь сумму основного долга. А вот признать в расходах сумму начисленных штрафных санкций он не имеет права. Сумму начисленных санкций цеденту придется включить в состав доходов и уплатить с них налог на прибыль, несмотря на то что после заключения договора уступки права требования суммы штрафов цедент получить не сможет.

📌 Реклама Отключить

Налоговые расчеты цессионария

Приобретенное право требования цессионарий может реализовать 2 способами: либо переуступить третьему лицу, либо дождаться погашения задолженности. И в том и в другом случае речь идет о реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося при последующей уступке права требования или прекращении обязательства. При определении налоговой базы цессионер вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Дата получения дохода при реализации финансовых услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

Причем при дальнейшей реализации уступки права требования третьему лицу датой получения дохода признается день подписания сторонами акта уступки права требования.
Вместе с тем расходы, связанные с покупкой права требования, учитывают при формировании базы по налогу на прибыль в том периоде, когда цессионарий получил соответствующий доход. Дата, на которую данные расходы были произведены, роли не играет.
Если договором поставки (подряда и т. д.) предусмотрено, что должник (покупатель товаров (работ, услуг)) исполняет свое обязательство в течение нескольких налоговых периодов, то цессионарий признает доход также по частям на дату погашения. Сумма дохода соответствует сумме перечисленных денег в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Что касается признания расходов при таком графике погашения задолженности, то их учитывают по мере погашения обязательства должником в сумме, пропорциональной части погашенного в данном налоговом периоде (письмо УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 № 26-12/24826).

📌 Реклама Отключить

Пример
20 мая 2009 г. ООО «Север» приобрело право требования по задолженности ООО «За-пад». Цена договора уступки права требования — 100 000 руб. Размер причитающейся задолженности составляет 125 000 руб. Согласно договору поставки приобретенную продукцию ООО «Запад» оплачивает частями согласно графику платежей:
• 02.06.2009 — 25 000 руб.;
• 02.09.2009 — 45 000 руб.;
• 02.12.2009 — 55 000 руб.
Определим долю покупной стоимости в сумме приобретенного права требования:
100 000 : 125 000 = 0,8, или 80%.
Следовательно, на дату получения денег в рамках погашения обязательства бухгалтер ООО «Север» может учесть в расходах 80% от суммы полученных денег.

На 02.06.2009
Сумма расходов составит:
25 000 руб. × 80% = 20 000 руб.
Налоговая база будет равна:
25 000 – 20 000 = 5000 руб.

📌 Реклама Отключить

На 02.09.2009
Сумма расходов:
45 000 руб. × 80% = 36 000 руб.
Налоговая база:
45 000 – 36 000 = 9000 руб.

На 02.12.2009
Сумма расходов:
55 000 руб. × 80% = 44 000 руб.
Налоговая база:
55 000 – 44 000 = 11 000 руб.
Таким образом, при формировании базы по налогу на прибыль за полугодие 2009 г. компания начислит налог на прибыль при реализации финансовых услуг с суммы 5000 руб. При расчете налога на прибыль за 9 месяцев 2009 г. налоговая база будет увеличена на сумму 9000 руб., а налоговая база за 2009 г. — на 11 000 руб. в части реализации финансовых услуг.

Как мы уже писали, цессионарий вправе передать право требования по полученному долгу третьему лицу. В таком случае расходы по приобретению права требования уменьшают доход от его реализации. Цессионарий при последующей реализации права требования приобретает статус цедента. Соответственно, учет доходов и расходов он ведет в том же порядке, который предусмотрен для первичной уступки права требования. Прибыль от последующей уступки права требования увеличивает базу по налогу на прибыль. В то же время убыток от реализации права требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает (письмо Минфина России от 10.03.2006 № 03-03-04/1/205).

📌 Реклама Отключить

Случается, что приобретенное право требования так и не реализовано. То есть должник не перечислил деньги новому кредитору в срок, предусмотренный договором, к тому же истек срок исковой давности или должник был ликвидирован. В таком случае цессионарий переносит задолженность в категорию безнадежных (п. 2 ст. 266 НК РФ). Признать данную задолженность сомнительной нельзя, потому что таковой считается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. (п. 1 ст. 266 НК РФ). Согласны с таким подходом и представители Минфина России (письмо Минфина России от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176). По их мнению, сумма долга по сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса.
Таким образом, долг, полученный по договору уступки права требования и признанный безнадежным, учитывают для целей налога на прибыль в порядке, который установлен пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса для списания убытков. А именно: 50 процентов суммы долга относится в состав расходов на дату уступки права требования, а оставшаяся часть — через 45 дней.

📌 Реклама Отключить

С.В. Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
Срок платежа по договору уступки права требования определяет порядок учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли. Налоговый кодекс предусматривает 2 варианта учета убытка от уступки права требования в зависимости от того, когда был заключен этот договор: до наступления срока платежа или после его наступления (пп. 1, 2 ст. 279 НК РФ).
В случае изменения в договоре поставки условия о сроке в соответствии с главой 29 «Изменение и расторжение договора» Гражданского кодекса (в т. ч. в одностороннем порядке) до даты уступки права требования срок платежа определяется условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования. Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 16 сентября 2008 года № 03-03-06/1/123, № 03-03-06/2/129.

Налогообложение при цессии: нюансы и примеры

Здравствуй, Регфорум!

В сложившейся сегодня экономической ситуации, у организаций возникают трудности с получением денежных средств. Один из способов пополнить оборотные средства компания — продать дебиторскую задолженность либо заключить с финансовым агентом договор финансирования под уступку права требования долга. Как вы догадались, сегодня речь пойдет о цессии, которая в последнее время приобретает все большую популярность. Рассмотрим нюансы этой сделки для юридических лиц с точки зрения возникающих налогов при различных системах налогообложения.

Также читайте о Постановлении ВС РФ по цессии и переводу долга.

При совершении договора цессии есть три участника сделки:

  • Цедент – лицо, являющееся первоначальным кредитором и уступающее свои права требования долга другому лицу;
  • Цессионарий – лицо, приобретающее право требования, т.е. новый кредитор;
  • Должник – лицо, для которого в этой сделке сумма задолженности и обязанности погасить эту сумму задолженности не меняется, а меняется лишь лицо кредитора.

Правовые особенности договора цессии регулируются положениями ст. 382-390 ГК РФ. Для компаний-должников цессионарием может стать любое юридическое лицо. Причем уступка права требования может возникать как по задолженности, возникшей по оплате товаров (работ, услуг), так и по имеющейся задолженности по договорам займа.

Рассмотрим налоговые особенности каждой из сторон сделки.

Цедент (первоначальный кредитор), применяющий общую систему налогообложения (ОСН)

НДС

1. НДС, при уступке права требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг):

Передача имущественных прав является самостоятельной сделкой, отличной от первоначальной сделки по реализации товаров (работ, услуг) и соответственно является самостоятельным объектом налогообложения, согласно положениям п. 1 ст. 146 НК РФ.

При уступке права требования у цедента не возникает обязанности исчислить и уплатить НДС, если только право требование не уступлено цессионарию по стоимости, превышающей размер уступаемого денежного требования. Данные положения закреплены в ст. 155 НК РФ. Т.е. если возникает положительная разница между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого требования, то данная разница является налоговой базой для исчисления НДС. Если разница отрицательная или равна нулю, то налог не уплачивается.

Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. Налоговая база по НДС по сделке = сумма к получению от нового кредитора без НДС минус сумма уступленного долга с НДС. Поскольку в данном случае налоговая база меньше нуля (100 000 руб. – 118 000 руб.), НДС не начисляется.

Если изменить условия примера, по которому уступка права требования составит 130 000 рублей, то налоговая база по сделке будет положительной (130 000 руб. – 118 000 руб.) и в этом случае необходимо будет начислить НДС по ставке 18%.

Какие услуги юристов востребованы прямо сейчас. Что юрист может предложить клиенту или работодателю. Разберём на вебинаре 29 мая.

Вторая ситуация, на мой взгляд, маловероятна, т.к. обычно задолженности уступаются в лучшем случае по номинальной стоимости существующей задолженности, но в основном все же с убытком.

Обратите внимание, что сам факт уступки права требования никоим образом не влияет на НДС по первоначальной сделке, т.е. ни восстанавливать этот НДС, ни брать в зачет и т.п. его не следует. Это обусловлено положениями п. 1 ст. 154 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которым НДС при реализации товаров (работ, услуг) начисляется исходя из договорных цен на отгрузку товаров (работ, услуг).

2. НДС, при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа: согласно положениям пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС.

Налог на прибыль

1. Налог на прибыль при уступке права требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.

Рассмотрим вариант, когда организация применяет метод начисления, наиболее распространенный среди российских предприятий.

Согласно положениям п. 5 ст. 271 НК РФ на дату уступки сумма, причитающаяся к получению от цессионария, признается доходом.

В этот же момент согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 279 НК РФ сумма уступленной задолженности включается в расходы, и если сумма, причитающаяся к получению от цессионария меньше уступленного долга, то разница признается убытком налогоплательщика.

При этом обратите внимание, что размер убытка определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ и зависит от того, наступил ли на дату уступки права требования срок платежа, установленный первоначальным договором поставки товаров (работ, услуг) или нет.

  • если срок платежа уже наступил, то убыток включается во внереализационные расходы в полном объеме.
  • если срок платежа еще не наступил, то во внереализационные расходах можно учесть только сумму, не превышающую предельную величину убытка, исчисленную по выбору налогоплательщика либо исходя из методов, применяющихся при контролируемых сделках, либо исходя из ключевой ставки ЦБ. При этом порядок учета убытка в этом случае должен быть закреплен в учетной политике и если предельная величина убытка будет определяться исходя из ключевой ставки, то следует указать, что предельный размер убытка определяется как сумма процентов по долговым обязательствам, исходя из максимальной ставки, установленной пп. 1. п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. 31 января 2018 г. Срок платежа по первоначальному договору от должника 8 февраля 2018 г. Налогоплательщик принял решение исчислить предельную величину исходя из ключевой ставки ЦБ РФ на дату уступки – 7,75%

Убыток от уступки составляет 18 000 руб. (100 000 руб. – 118 000 руб.)

Налог на добавленную стоимость у цедента

При исчислении налога на добавленную стоимость при совершении хозяйственных операций, обусловленных договором цессии цедент и цессионарий должны руководствоваться статьей 155 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), но по разному.

Поэтому отдельно рассмотрим, как отражаются операции по уступке требования для первоначального кредитора и для нового.

Первоначальные требования могут иметь разное происхождение, но для целей обложения НДС они подразделяются на три группы:

1) требования по договорам реализации товаров, работ и услуг, облагаемых НДС (статья 154 НК РФ);

2) требования по договорам реализации товаров, работ и услуг, не облагаемых НДС (статья 149 НК РФ);

3) требования, не связанные с реализацией товаров, работ и услуг: имущественные права.

Если цедент уступает требование, вытекающее из договора реализации товаров, работ, услуг, освобождаемой от налогообложения согласно статье 149 НК РФ, он не должен платить НДС.

В остальных случаях, первоначальный кредитор определяет налоговую базу в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ. Это означает, что дебиторская задолженность по реализованным товарам, работам, услугам облагается в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором. Если право требования продается дороже дебиторской задолженности, то облагается НДС и разница.

Это положение отражено в пункте 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации» (далее Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ).

Немного остановимся на третьей группе – требования по имущественным правам.

В статье 38 НК РФ определено, что имущественные права не являются имуществом и не являются товаром.

Если, например, уступаются имущественные права по договору купли-продажи готовой квартиры, то уступаются имущественные права, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг). Если уступаются имущественные права по договору инвестирования строительства квартиры, то же уступаются права требования, вытекающие из договора строительного подряда.

Если уступаемое право требования вытекает из обязательства, не связанного с реализацией облагаемых налогом на добавленную стоимость товаров (работ, услуг), то при уступке такого требования объекта налогообложения по НДС у предприятия не возникает.

Причем налогооблагаемый объект будет отсутствовать как у цедента, так и у цессионария при дальнейшей реализации данной дебиторской задолженности.

Пример 1.

Торговая фирма ООО «Медик» отгрузила в адрес медицинского центра ООО «Элита» важнейшую и жизненно необходимую медицинскую технику, которая освобождена от налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 149 НК РФ. Стоимость договора поставки составляет 240 000 рублей.

Затем ООО «Медик» заключило договор об уступке права требования на данную задолженность организации ООО «Вера», в соответствии, с которым ООО «Вера» заплатило за данную задолженность 220 000 рублей.

Так как право требования вытекает из договора поставки медицинской техники, которая освобождена от налогообложения, то объекта по НДС у ООО «Медик» не возникает.

Если в дальнейшем ООО «Вера» передаст данное право требования третьему лицу, то и у нее по данной уступке не будет объекта налогообложения по НДС, так как изначально операции по реализации медицинской важнейшей и жизненно необходимой техники освобождены от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Окончание примера.

Исходя из положений статьи 155 НК РФ, следует, что, осуществляя операции, связанные с уступкой права требования, налогоплательщик (цедент) определяет налоговую базу в обычном порядке в соответствии с требованиями статьи 154 НК РФ, то есть налоговая база формируется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в рамках основного договора.

Есть еще один момент, на который налогоплательщику необходимо обратить внимание!

Порядок уплаты НДС при совершении операций по договору цессии будет зависеть от того, какой из вариантов, предусмотренных законодательством, налогоплательщик выбирает в своей учетной политике для определения момента возникновения налогооблагаемой базы по НДС.

Статьей 167 НК РФ установлено, что налогоплательщик по налогу на добавленную стоимость имеет право выбрать либо вариант «по отгрузке», либо вариант «по оплате». Данное положение в обязательном порядке закрепляется налогоплательщиком в учетной политике, принимаемой в целях налогообложения. Напомним, что в соответствии со статьей 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6 — 11 (статьи 167 НК РФ), является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, — день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, — день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Следует отметить, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 167 НК РФ, у организации, утвердившей в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по методу «по оплате», днем оплаты товаров, работ и услуг признается, в том числе и прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров, работ и услуг, при передаче налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Это означает, что для формирования налоговой базы по НДС у цедента, в случае уступки права требования, не является принципиальным момент оплаты цессионарием задолженности перед цедентом. Это связано с тем, что передача права требования цедентом цессионарию признается оплатой, то есть, налоговая база у цедента в случае использования в учетной политике метода «по мере поступления денежных средств» формируется в момент вступления договора цессии в силу.

Обратите внимание! Отражение реализации по первоначальному договору (поставки) у цедента для целей налогообложения напрямую не зависит от даты поступления средств от цессионария по договору уступки требования.

Однако одной из наиболее часто встречающихся на практике ошибок является именно отражение цедентом, учитывающим при исчислении НДС выручку «по оплате» реализации по первоначальному договору не в момент вступления в силу договора цессии, а в момент поступления денег или иного имущества от цессионария в оплату приобретенной задолженности.

Поэтому мы рекомендуем, что бы, как и в любом другом соглашении, момент вступления в силу договора цессии был бы определен в самом договоре. Если такая дата в договоре не указана, ею, скорее всего, будет признана дата направления уведомления покупателю о перемене кредитора.

Рассмотрим вариант, когда налогоплательщик определяет момент возникновения налоговой базы по НДС по мере отгрузки.

В соответствии с требованиями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ при использовании данного варианта, налогоплательщик обязан начислить НДС к уплате в момент, когда такая отгрузка осуществлена, независимо оттого, что оплата за данные товары (работы, услуги) еще не поступила.

Следовательно, заключая основной договор, по которому в дальнейшем осуществляется уступка права требования, налогоплательщик осуществляет начисление налога на добавленную стоимость в момент отгрузки товаров (работ, услуг).

Исходя из этого, в момент уступки права требования, (в момент реализации дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги)) налогоплательщик (цедент) не производит начисление налога.

Пример 2.

Предположим, что торговая организация ООО «Мечта» заключила договор поставки товаров с производственным объединением «Колорит» на сумму 180 000 рублей (в том числе НДС 18% — 27 458 рублей).

Момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС, в соответствии с учетной политикой, у ООО «Мечта» – «по отгрузке».

Налоговый период по НДС – месяц.

Отгрузку ООО «Мечта» осуществило в феврале.

В марте ООО «Мечта» заключило договор цессии с ООО «Венера», согласно которому ООО «Венера» заплатило по данному договору 150 000 рублей.

Тогда в учете ООО «Мечта» отражение данных операций будет выглядеть следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
В феврале
62 субконто ПО «Колорит» 90-1 180 000 Отгружены товары покупателю ПО «Колорит»
90-3 68-1 27 458 Начислен НДС со стоимости отгруженных товаров

Данная сумма налога отражается торговой организацией в налоговой декларации по НДС за февраль.

В соответствии с данной декларацией ООО «Мечта» должно уплатить в бюджет данную сумму налога по сроку до 20 марта.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
В марте
76 субконто ООО «Вера» 91-1 150 000 Отражена задолженность ООО «Венера» по договору уступки права требования
91-2 62 субконто ПО «Колорит» 180 000 Списана дебиторская задолженность
51 76 субконто ООО «Венера» 150 000 Получены денежные средства от цессионария

В налоговой декларации ООО «Мечта» за март информация по совершенному договору уступки права требования не отражается, так как налог с налогооблагаемого объекта был начислен организацией в момент отгрузки товаров по основному договору.

Окончание примера.

На основании рассмотренного материала, можно сделать вывод, что если налогоплательщик работает «по отгрузке», то в момент реализации дебиторской задолженности у него не возникает обязанности по начислению налога на добавленную стоимость, так как начисление данного налога производится им в момент отгрузки в рамках основного договора.

Обратите внимание!

Особенностью договора цессии является, то, что на практике, как правило, дебиторская задолженность реализуется по цене меньшей, чем она отражена в балансе налогоплательщика.

И хотя такую ситуацию представить сложно, однако исключать возможность реализации дебиторской задолженности третьему лицу по цене выше, чем должен дебитор, полностью нельзя.

Пример 7.

Допустим, что по договору поставки ООО «Мечта» обязуется поставить товар ПО «Колорит» до 30 марта на сумму 500 000 рублей.

В свою очередь ПО «Колорит» обязуется оплатить полученные товары не позднее 10 апреля. В случае несвоевременной оплаты полученных товаров ПО «Колорит» будет обязан уплатить штрафные санкции в размере 3% (15 000 рублей) от суммы договора.

Допустим, что на 1 мая ПО «Колорит» не расплатился по своим обязательствам, но прислал письменное уведомление о том, что расплатится по своим долгам до 20 июня и готов оплатить, в соответствии с договором штрафные санкции.

ООО «Мечта» в мае заключило договор цессии с ООО «Венера» на сумму 515 000 рублей.

На наш взгляд, ООО «Мечта» должна будет в налоговой декларации за май доначислить НДС в сумме 2288 рублей (15 000 рублей : 118 х 18).

Окончание примера.

Налогоплательщик обязан на сумму превышения начислить НДС.

Если цедент, уступая право требования третьему лицу, получает из такой сделки доход, то он должен произвести начисление налога с суммы полученного дохода.

Об этом сказано в пункте 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

Данная позиция основана на подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определенная в соответствии с положениями статей 153-158 НК РФ увеличивается на полученные суммы, если таковые связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Пример 3.

Предположим, что в мае ООО «Мечта» реализовало дебиторскую задолженность в сумме 180 000 рублей ООО «Венера» по цене 200 000 рублей.

Тогда, в июне ООО «Мечта» должно начислить НДС с суммы дохода, полученного по данной сделке, а именно: 200 000 рублей – 180 000 рублей = 20 000 рублей.

В учете данная операция отразится следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
91-2 68-1 3 051 Начислен НДС к уплате в бюджет с суммы превышения полученных денежных средств над величиной уступленной дебиторской задолженности

На сумму НДС с полученного превышения необходимо выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

Окончание примера.

Обратите внимание!

1. Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность, облагаются по ставке 18%, то сумма налога с превышения, подлежащая уплате, рассчитывается следующим образом:

Разница между суммой, которую заплатил новый кредитор и учетной стоимостью данной задолженности Х 18% : 118% = НДС, подлежащий уплате в бюджет

2. Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются по ставке 10%, то налог рассчитывается следующим образом:

Разница между суммой, которую заплатил новый кредитор и учетной стоимостью данной задолженности Х 10% : 110% = НДС, подлежащий уплате в бюджет

3. Если товары (работы, услуги) освобождены от налогообложения, то обязанности начисления налога у цедента не возникает.

Существует и еще одна точка зрения.

Согласно пункту 8 статьи 154 НК РФ, в зависимости от особенностей реализации товаров, работ и услуг, налоговая база, может определяться, в том числе и в соответствии с положениями статьи 162 НК РФ. То есть с учетом сумм, полученных за реализованные товары, работы и услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фонда специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанных с реализацией товаров, работ и услуг.

Деньги, соответствующие разнице в суммах, будут получены цедентом от цессионария в оплату приобретенного права требования, и между ними нет отношений по оплате реализованных товаров, работ и услуг. Следовательно, указанная разница не может быть связана с оплатой этих товаров, работ и услуг, и, по этому не облагается НДС. Естественно, что выбор варианта остается за каждым налогоплательщиком, в зависимости от того, на сколько налогоплательщик оценивает величину риска.

В соответствии со статьей 167 НК РФ, под оплатой товаров (работ, услуг) при договоре цессии понимается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора (или в соответствии с законом).

Следовательно, обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет, возникает у налогоплательщика в момент заключения договора об уступке долга, независимо от факта получения денежных средств от цессионария.

Чтобы было более понятно, рассмотрим на примере.

Пример 4.

Предположим, что торговая организация ООО «Мечта» заключила договор поставки товаров с производственным объединением «Колорит» на сумму 180 000 рублей (в том числе НДС 18% — 27 458 рублей).

Момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС у ООО «Мечта» – «по оплате».

Налоговый период по НДС – месяц.

Отгрузку ООО «Мечта» осуществило в мае.

В июне ООО «Мечта» заключило договор цессии с ООО «Венера», согласно которому ООО «Венера» заплатило по данному договору 150 000 рублей. Платеж ООО «Венера» осуществило в июле.

Тогда в учете ООО «Мечта» отражение данных операций будет выглядеть следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей

Уступка права требования: Учет и налогообложение у цедента

Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»

На практике в ряде случаев возникают ситуации, когда продавец товара (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) методом начисления, может переуступить третьему лицу право требования долга к покупателю. Как правило, по такой операции продавец получает убыток. Сумма убытка определяется как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). В статье на примерах рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до и после наступления срока платежа.

Гражданско-правовые отношения

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (первым кредитором) и цессионарием (новым кредитором).

Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга за товар, работу или услугу определены в ст. 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа и после наступления срока платежа.

Убыток от уступки права требования до наступления срока платежа

С 01.01.15 налогоплательщик вправе учесть убыток, полученный от уступки права требования по обязательству, по которому еще не наступил срок платежа, в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию, одним из следующих способов (п. 1 ст. 279 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.13 № 420-ФЗ):

  • исходя из максимальной ставки процента, установленного для соответствующего вида валюты в п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

  • исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству, т.е. с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Налогоплательщик вправе применить любой из указанных способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике.

Таким образом, для расчета размера убытков при уступке до наступления срока платежа необходимо воспользоваться следующими интервалами предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам
(п. 1.2 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.15 № 32-ФЗ)

Долговое обязательство

Интервал

указанное в абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ

(возникшее в результате сделки, признаваемой

контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ)

в рублях (с 01.01.15 по 31.12.15)

от 0% до 180% ключевой ставки ЦБ РФ

не указанное в абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ

(возникшее в результате сделки, признаваемой

контролируемой по другим основаниям)

в рублях (с 01.01.15 по 31.12.15)

от 75% ставки рефинансирования

до 180% ключевой ставки ЦБ РФ

возникшее в результате сделки, признаваемой контролируемой по любым основаниям в рублях (с 01.01.16)

от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ

в евро

от ставки EURIBOR в евро + 4 п. п.

до ставки EURIBOR в евро + 7 п. п.

в китайских юанях

от ставки SHIBOR в китайских юанях + 4 п. п.

до ставки SHIBOR в китайских юанях + 7 п. п.

в фунтах стерлингов

от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов + 4 п. п.

до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов + 7 п. п.

в швейцарских франках или японских иенах

от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте + 2 п. п.

до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте + 5 п. п.

в других валютах

от ставки ЛИБОР в долларах США + 4 п. п.

до ставки ЛИБОР в долларах США + 7 п. п.

Таким образом, в 2015 году при уступке права требования, которое оформлено в рублях, в расчет принимается максимальный процент — 180% ключевой ставки Банка России.

Напомним: под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается процентная ставка по основным операциям ЦБ РФ по регулированию ликвидности банковского сектора. Ключевая ставка была введена ЦБ РФ 13 сентября 2013 года, и с 13 марта 2015 года ее размер составляет 14%.

Пример 1.

Продавец по договору поставки в 2015 году отгрузил покупателю товары на сумму 590000 руб., в том числе НДС — 90000 руб. Срок оплаты долга по договору — 05.11.15

За 40 дней до поступления оплаты, т.е. 26.09.15, продавец решил уступить права требования исполнения обязательства покупателем (должником) третьей организации (цессионарию) за 500000 руб.

Убыток от уступки права требования составил 90000 руб.

Организация решила не создавать резерв по сомнительным долгам.

01.10.15 на расчетный счет продавцу поступили денежные средства от третьей организации (цессионария) в размере 500000 руб.

Налоговая база по НДС и сумма НДС у продавца равна 0 руб., поскольку от операции по уступке получен убыток.

Рассчитаем сумму убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.

Убыток, превышающий сумму исчисленных процентов, в сумме 76 191,78 руб. (90 000 руб. — 13 808,22 руб.) для исчисления налога на прибыль в 2015 г. не будет учитываться.

В бухгалтерском учете убыток в размере 90000 руб. от уступки права требования будет отражен в прочих расходах целиком в сентябре 2015 года:

В налоговом учете будет признан убыток в размере 13 808 руб.

Постоянная разница равняется 76 192 руб. (90000 руб. – 13 808,22 руб.).

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) составит 15 238 руб. (76 192 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

На 26 сентября 2015 года:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с цессионарием», Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», — 500 000 руб. — отражен прочий доход от уступки права требования;

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 590 000 руб. — списана сумма долга покупателя.

Дебет 99 Кредит 68/ПНО-15 238 руб.- Отражено ПНО;

На 01 октября 2015 года:

Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с цессионарием»-500 000 руб.- Поступили денежные средства от цессионария;

Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (Утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@) данную операцию следует отразить в Приложении N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль путем заполнения следующих строк:

Показатель

Строки Приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Данные примера (руб.)

Выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)

Строка 100

500 000

Стоимость реализованного права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)

Строка 120

590 000

Убыток от реализации права требования долга (п. 1 ст. 279 НК РФ):

— размер убытка, соответствующий сумме процентов, исчисленных согласно ст. 269 НК РФ;

Строка 140

13 808

— размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных согласно ст. 269 НК РФ

Строка 150

76 192

Убыток от уступки права требования после наступления срока платежа

Согласно новой редакции п. 2 ст. 279 НК РФ, которая вступила в силу с 1.01.2015 г., организации, применяющие метод начисления, смогут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки.

Пример 2.

Несколько изменим условия примера 1. Предположим, что уступка долга покупателя была осуществлена продавцом третьему лицу на тех же условиях, но после наступления срока платежа — 10 ноября 2015 г.

В момент уступки права требования (10 ноября 2015 года) налогоплательщик вправе учесть во внереализационных расходах при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль всю сумму убытка — 90 000 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (Утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@) данную операцию следует отразить в Приложении N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль путем заполнения следующих строк:

Показатель

Строки Приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Данные примера (руб.)

Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ)

Строка 110

500 000

Стоимость реализованного права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ)

Строка 130

590 000

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *