Дт 77 Кт 68

В статье описаны различные сложности в расчете временных и постоянных разниц в учете основных средств. В начале приведены различные требования бухгалтерского и налогового законодательства и показано разнообразие возникающих разниц между учетами. Далее вратце описана реализация налогового учета основных средств (ОС) в бухгалтерских программах 1С («1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8») и приведены алгоритмы расчета постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. На различных примерах показаны алгоритмы расчета временных и постоянных разниц для всех возможных случаев учета ОС. Показаны методики проверки расчетов по ПБУ 18/02 и нюансы учета, не реализованные в программах 1С, а также приведены подходы к их реализации.

Требования законодательства

📌 Реклама Отключить

Учет основных средств организаций регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в бухгалтерском учете и статьями 256-260, 268 НК РФ в налоговом учете по налогу на прибыль организаций. Организации, применяющие общую систему налогообложения, должны руководствоваться также и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
В налоговом учете ОС достаточно сложностей и все их тяжело рассмотреть в одной статье, поэтому сосредоточимся на условиях учета, которые встречаются в большинстве организаций.
Будем рассматривать учет организаций, применяющих общую систему налогообложения и ПБУ 18/02. Не будем рассматривать особенности приобретения основных средств и поэтому не будем рассматривать, как образовалась первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах. Пусть в бухгалтерском учете применяется только линейный способ амортизации, в налоговом учете – линейный, причем возможно применение коэффициента ускорения.
ПБУ 18/02 регламентирует учет разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Разницы разделяются на постоянные (по доходам и расходам, учитываемым только в одном из учетов) и временные (по доходам и расходам, учитываемым в обоих учетах, но в разных отчетных периодах).
В рамках предложенных выше допущений разницы могут образовываться в следующих случаях:

📌 Реклама Отключить

  1. Постоянные
    1. При формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов при начислении процентов по кредиту)
    2. При начислении амортизации (если в налоговом учете не производится начисление амортизации)
    3. При начислении амортизации из-за постоянных разниц в первоначальной стоимости
  2. Временные
    1. При формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов по выплате процентов по кредиту)
    2. При включении 10 % расходов на капитальные вложения в состав расходов текущего периода (амортизация в НУ рассчитывается исходя из оставшихся 90% стоимости)
    3. При различии в месяцах принятия к учету и ввода в эксплуатацию (возникают различия в датах начала амортизации)
    4. При начислении амортизации из-за разных способов амортизации
    5. При начислении амортизации из-за разных сроков амортизации
    6. При начислении амортизации из-за разниц в первоначальной стоимости
    7. При модернизации
    8. При реализации ОС, если остаточная стоимость в НУ больше стоимости реализации

Все эти разницы следует классифицировать как постоянные налоговые обязательства (ПНО) или активы (ПНА) (постоянные разницы) и как вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы. Для временных разниц следует рассчитывать отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО) в зависимости от вида разниц.
Порядок учета временных разниц так описан в ПБУ 18/02:
«Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.»
Как будет показано ниже, хотя для удовлетворения требований ПБУ 18/02 достаточно вести учет временных разниц в разрезе видов активов и обязательств, в учете ОС этого недостаточно для классификации временных разниц на вычитаемые и налогооблагаемые.
Хотя сам по себе расчет разниц в учете ОС представляет собой изрядную сложность, при его ведении могут возникать и другие аспекты, которые усложняют структуру учета: 📌 Реклама Отключить

  • Необходимо обеспечить сверку данных между бухгалтерским учетом ОС, налоговым учетом по налогу на прибыль и учетом по ПБУ 18/02 для целей внутреннего учета компании;
  • Необходимо обеспечить сверку данных для внешних пользователей (налоговые проверки и аудиторы);
  • Иногда необходимо разложить активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные.

Реализация налогового учета ОС в программах 1С

Общая концепция налогового учета и учета по ПБУ 18/02
Для решения этих проблем фирма «1С» в своих программах «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8» предложила ведение параллельного учета данных налогового учета по налогу на прибыль организаций (НУ) и данных по временным разницам (ВР) и постоянным разницам (ПР) на отдельном плане счетов с формированием отдельных проводок. План счетов был взят почти аналогичный хозрасчетному плану счетов, с той же аналитикой счетов. И для каждой проводки по бухгалтерскому учету (БУ) автоматически формируется одна или несколько проводок по налоговому плану счетов так, чтобы для каждого счета выполнялось равенство:
БУ = НУ + ПР + ВР (1)
Причем суммы определяются следующим образом:
БУ – сумма по бухгалтерскому учету;
НУ – сумма, принимаемая для налогового учета, обычно задается в самом документе или может быть вычислена системой на основании справочных данных по специальным алгоритмам.
Далее классифицируется разница. Если она (или ее часть) классифицирована как постоянная, то она (или ее часть) записывается как проводка с видом учета ПР. Оставшаяся часть разницы классифицируется как ВР и делаются проводки с тем, чтобы выполнилось равенство (1).
В конце налогового периода анализируются обороты за период по счетам 90 и 91 по виду учета ПР и формируются проводки по отражению постоянных налоговых активов и обязательств.
Также анализируются обороты за период по всем счетам, кроме 90 и 91 по виду учета ВР и формируются проводки по отражению отложенных налоговых активов и обязательств. Аналитический учет по счетам 09 и 77 ведется в разрезе видов активов и обязательств.

📌 Реклама Отключить

Реализация в 1С блока ОС
В системе бухгалтерских программ на платформе «1С:Предприятие 8» реализован параллельный учет ОС для целей бухгалтерского и налогового учетов. Отдельно задаются способы и параметры начисления амортизации. В налоговый план счетов введены счета 01, 02, 03, 08, аналогичные счетам хозрасчетного плана счетов. Все операции с основными средствами реализованы отдельными документами, в алгоритмы их проведения заложен автоматический расчет постоянных и временных разниц.
Для расчета ОНА и ОНО используются остаток и обороты по виду учета ВР по счетам: 01, 02, 03. По каждому ОС определяются:

  • Сводное сальдо конечное (ССК) как разница (конечный остаток по дебету счетов – конечный остаток по кредиту счетов);
  • Сводное сальдо начальное (ССН) как разница (начальный остаток по дебету счетов – начальный остаток по кредиту счетов);
  • Сводный оборот (СО) как разница (ССК-ССН).

Далее рассчитываются ОНА и ОНО по соответствию: 📌 Реклама Отключить

ССН СО ССК Дт 09 Кт 09 Дт 77 Кт 77
> 0 > 0 0 0 0 СО
> 0 = 0 0 0 0 0
> 0 < 0 < 0 — ССК 0 ССН 0
> 0 < 0 ≥ 0 0 0 — СО 0
≤ 0 < 0 — СО 0 0 0
≤ 0 = 0 0 0 0 0
≤ 0 > 0 > 0 0 -ССН 0 ССК
≤ 0 > 0 ≤ 0 0 СО 0 0

Примеры 📌 Реклама Отключить

Рассмотрим несколько примеров расчета разниц в амортизации ОС в различных ситуациях:

  • Пример 1 – разницы в расчете амортизации возникают только из-за разниц в первоначальной стоимости;
  • Пример 2 – разниц в первоначальной стоимости нет, но в БУ и НУ различаются методики расчета амортизации;
  • Пример 3 – разницы, возникающие при модернизации, фактически, это вариант разниц в методе расчета амортизации;
  • Пример 4 – комбинация примеров 1 и 2 – разницы в расчете амортизиации возникают из-за разниц в первоначальной стоимости и различий в методе расчета амортизации;
  • Пример 5 – пример 4 еще усложнен тем, что дата принятия к учету не совпадает с датой ввода в эксплуатацию.

В этих примерах показано, что даже для самых сложных ситуаций все разницы можно посчитать по 3 правилам: 📌 Реклама Отключить

  1. Постоянные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ПР в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам БУ.
  2. При наличии ВР в стоимости ОС, временные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ВР в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам БУ.
  3. Для расчета временных разниц в оценке амортизации, возникающих из-за различий в методиках амортизации в БУ и НУ, следует взять первоначальную стоимость по НУ, амортизировать ее по правилам БУ и вычесть сумму амортизации НУ в этот же период.

1. Разницы в первоначальной стоимости

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 20 000 рублей, разница классифицирована как постоянная (5 000 рублей) и временная (15 000 рублей). Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, сроки полезного использования совпадают и равны 6 месяцам (в данном примере и последующих для упрощения восприятия расчетов взяты небольшие сроки амортизации, также не рассматриваем погрешности округления).
Постоянные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ПР в первоначальной стоимости и амортизировать по правилам БУ.
При наличии ВР в стоимости ОС, временные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ВР в первоначальной стоимости и амортизировать по правилам БУ.

📌 Реклама Отключить

амортизация

Стоимость
БУ

100 000

16 667

16 667

16 667

16 667

16 667

16 667

НУ

80 000

13 333

13 333

13 333

13 333

13 333

13 333

ПР

5 000

ВР

15 000

2 500

2 500

2 500

2 500

2 500

2 500

2. Разница в методе амортизации 📌 Реклама Отключить

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 800 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 800 000 рублей, разниц нет. Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ – 4 месяца, в НУ применяется специальный коэффициент 0,5.
В результате разных способов амортизации не может появиться постоянных разниц, т.к. все методы подразумевают полное списание стоимости ОС на затраты, отличие – во времени списания, то есть любые разницы будут временными.
Для расчета временных разниц следует вычесть из суммы амортизации стоимости НУ по правилам БУ за данный месяц, сумму амортизации НУ.

амортизация

Стоимость
БУ

800 000

200 000

200 000

200 000

200 000

НУ

800 000

100 000

100 000

100 000

100 000

100 000

100 000

100 000

100 000

ВР

100 000

100 000

100 000

100 000

-100 000

-100 000

-100 000

-100 000

3. Модернизация 📌 Реклама Отключить

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 100 000 рублей, разниц нет. Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ и в НУ – 8 месяцев. На 6 месяце использования была произведена модернизация на сумму 10 000 рублей и в БУ и в НУ. Срок использования не изменился.
В результате модернизации возникают временные разницы, т.к. по-разному определен последующий расчет амортизации в БУ и в НУ. В БУ сумма месячной амортизации рассчитывается как (остаточная стоимость ОС / остаточный срок амортизации). В НУ сумма месячной амортизации рассчитывается как (новая стоимость ОС / полный срок амортизации). Т.е. по окончанию срока амортизации в НУ окажется не списанной на затраты часть суммы модернизации, эта сумма досписывается в месяце, следующим за последним месяцем амортизации в НУ.
Расчет временных разниц производится аналогично предыдущему примеру.

📌 Реклама Отключить

Амортизация 1

Амортизация 2

Стоимость
БУ

100 000

12 500

12 500

12 500

12 500

12 500

12 500

17 500

17 500

НУ

100 000

12 500

12 500

12 500

12 500

12 500

12 500

13 750

13 750

7 500

ВР

3 750

3 750

-7 500

4. Разницы одновременно в стоимости и методе расчета амортизации 📌 Реклама Отключить

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 900 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 800 000 рублей, разница классифицирована как временная (100 000 рублей). Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ – 4 месяца, в НУ применяется специальный коэффициент 0.5.
Как было описано в примере 1, ежемесячная разница в амортизации, возникшая из-за разницы в стоимости, составит 100 000 руб / 4 мес = 25 000 руб
Как было описано в примере 2, ежемесячная разница в амортизации, возникшая из-за разницы в методе амортизации составит разницу между амортизацией суммы НУ по правилам БУ – 800 000 руб / 4 мес = 200 000 руб и суммой амортизации в НУ.

амортизация

Стоимость
БУ

900 000

225 000

225 000

225 000

225 000

НУ

800 000

100 000

100 000

100 000

100 000

100 000

100 000

100 000

100 000

ВР стоим

25 000

25 000

25 000

25 000

ВР аморт

100 000

100 000

100 000

100 000

-100 000

-100 000

-100 000

-100 000

ВР

100 000

125 000

125 000

125 000

125 000

-100 000

-100 000

-100 000

-100 000

5. Разница в датах начала амортизации 📌 Реклама Отключить

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 80 000 рублей, разница классифицирована как постоянная (5 000 рублей) и временная (15 000 рублей). Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ – 6 месяцев, в НУ применяется специальный коэффициент 3. ОС было введено в эксплуатацию на месяц позже принятия к учету.

амортизация

Стоимость
БУ

100 000

16 667

16 667

16 667

16 667

16 667

16 667

НУ

80 000

40 000

40 000

ПР

5 000

ВР стоим

2 500

2 500

2 500

2 500

2 500

2 500

ВР аморт

13 333

-26 667

-26 667

13 333

13 333

13 333

ВР

15 000

15 833

-24 167

-24 167

15 833

15 833

15 833

Нереализованные моменты 📌 Реклама Отключить

Концепция налогового учета, заложенная в основу расчетов амортизации в программах «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8», позволяет посчитать амортизацию во всех указанных выше примерах. Причем все проводки будут сформированы автоматически, пользователю достаточно лишь описать хозяйственные операции в документах учета ОС.

Тем не менее существуют особенности расчета постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, которые приводят к любопытным результатам.

Временные разницы
Расчет ОНО и ОНА в программе 1С производится по таблице, приведенной в описании концепции налогового учета.

Рассмотрим пример 4, а именно определение ОНА и ОНО в первый месяц амортизации. Мы видим, что сумма временных разниц составила 125 000 руб. Какие должны быть сделаны проводки по счетам 09 и 77?

📌 Реклама Отключить

1. В типовой конфигурации «Бухгалтерия предприятия» расчет будет произведен по таблице соответствия:

Сводное сальдо начальное = 100 000 руб (по дебету 01 счета)
Сводное сальдо конечное = -25 000 руб (100 000 по Дт 01, 125 000 по Кт 02)
Сводный оборот = -125 000 руб
По таблице получаем, что следует сделать проводки:
Дт 77 Кт 68.04.2 на сумму 100 000*0.24 = 24 000 рублей
Дт 09 Кт 68.04.2 на сумму 25 000*0.24 = 6 000 рублей

2. Теперь давайте определим проводки исходя из того, что временные разницы образуются из разниц в первоначальной стоимости и в методе расчета амортизации.

Для ВР из-за разниц в стоимости:
Сводное сальдо начальное = 100 000 руб
Сводное сальдо конечное = 75 000 руб
Сводный оборот = -25 000 руб
Проводка: Дт 77 Кт 68.04.2 на сумму 25 000*0.24 = 6 000 рублей

Для ВР из-за разниц в амортизации:
Сводное сальдо начальное = 0 руб
Сводное сальдо конечное = -100 000 руб
Сводный оборот = -100 000 руб
Проводка: Дт 09 Кт 68.04.2 на сумму 100 000*0.24 = 24 000 рублей

📌 Реклама Отключить

Заметим, что в следующем месяце проводки получатся такие:

  1. Дт 09 Кт 68.04.2 на сумму 125 000*0.24 = 30 000 рублей
  2. Дт 77 Кт 68.04.2 на сумму 25 000*0.24 = 6 000 рублей

Дт 09 Кт 68.04.2 на сумму 100 000*0.24 = 24 000 рублей
Т.о. хотя не изменяется налоговая база, искажается бухгалтерская отчетность. Это происходит из-за того, что временные разницы по ОС, возникающие по различным причинам, учитываются для целей ПБУ 18/02 сводно по счетам учета.

Постоянные разницы
Аналогичная проблема возникает в учете постоянных разниц. Для расчета ПНО и ПНА используются обороты по счетам 90 и 91 по виду учета ПР. Так для расчета ПНО используется дебетовый оборот по счетам 90 и 91, а для расчета ПНА – кредитовый. Это неверно, т.к. постоянные разницы берутся сводно, а, например, в проводки по дебету 91 счета могут попадать отрицательные суммы. Такие суммы следует трактовать аналогично кредитовому обороту по 91 счету.
Т.е., если мы имеем проводку по дебету 91 счета по виду учета ПР на сумму -10 000 рублей, то слудует формировать не ПНО на сумму -2 400 рублей, а ПНА на сумму +2 400 рублей.
Отрицательные суммы в проводках стали появляться в 2008 году в связи с изменениями в ПБУ 3/2006. Например, если основное средство покупается у иностранного поставщика с выплатой аванса, то возникающие в НУ курсовые разницы трактуются как постоянные и включаются в первоначальную стоимость ОС. Курсовые разницы могут принимать любой знак, поэтому и постоянные разницы могут оказаться отрицательными. При амортизаци такого ОС эти постоянные разницы попадут на 90 или 91 счет со знаком «минус».

📌 Реклама Отключить

Сравнение данных ВР и БУ

Часто в организациях возникает проблема сверки данных временных разниц и проводок по 09 и 77 счету. Могут задаваться следующие вопросы, касающиеся соответствия ВР и БУ:

  1. Бухгалтер: как проверить, правильно ли посчитались временные разницы и проводки по БУ?
  2. Налоговый инспектор: каким образом посчитаны проводки по 09 и 77 счету? дайте обоснования.
  3. Финансовый директор: разбейте остатки по 09 и 77 счету на краткосрочные (<1 года) и долгосрочные (> 1 года).

В рамках типового учета в программах 1С не всегда возможно полноценно ответить на эти вопросы. Давайте рассмотрим, почему:

  1. На первый вопрос можно ответить так.

«Если исходные данные по ОС занесены верно, то программа рассчитывает и временные разницы и проводки по 09 и 77 счету корректно. Для проверки можно посмотреть следующее соответствие. Если взять сводный остаток по счетам учета ОС по виду учета ВР и умножить на 0.24, то он должен совпадать со сводным остатком по счетам 09 и 77 по виду активов «основные средства». Если в исходных данных по ОС была допущена ошибка, то она обязательно проявится либо в нарушении этого соответствия, либо не закроется счет 68.04.2 (Расчет налога на прибыль) в конце налогового периода.»
В программе в документах «Закрытие месяца» («1С:Бухгалтерия 8») и «Расчеты по налогу на прибыль» («1С:Управление производственным предприятием 8») есть справка-расчет по формированию проводок по 09 и 77 счету в разрезе объектов учета. В нем можно посмотреть как сведения о разницах, так и сведения о расчете ОНА и ОНО.
Как описано выше, в некоторых случаях программа неправильно определяет счета 09 и 77, хотя проводки по 68.04.2 делает правильно. Такие случаи практически невозможно выявить при обычной проверке, поэтому можно считать, что на первый вопрос ответ дан. 📌 Реклама Отключить

  1. На этот вопрос ответить сложнее. Во-первых, можно привести описание методологии налогового учета, распространяемое в статьях на дисках ИТС. С 2008 года описание методологии ведения учета по ПБУ 18/02 можно фиксировать в учетной политике организации и имеет смысл сформировать учетную политику, соотвествующую методологии 1С.

Во-вторых, можно рассмотреть несколько типичных примеров ОС с временными разницами, проверить их вручную и сверить со справкой-расчетом по разницам. Эту же справку можно приложить как обоснование корректности расчета.

  1. В текущей реализации учета ОС в программах 1С такое разделение сделать невозможно по ряду причин. Во-первых, 09 и 77 счета не разбиты по отдельным объектам ОС, а определить за какой период времени будет списан налоговый актив (обязательство) возможно только по учетным данным конкретного основного средства. Во-вторых, даже если мы знаем, к какому объекту ОС относится данная сумма, скажем, на 77 счете, срок ее погашения зависит не просто от остатка срока амортизации объекта ОС, но от соотношения между параметрами амортизации ОС в бухгалтерском и налоговом учетах.

Заключение 📌 Реклама Отключить

Давайте посмотрим, как можно решить описанные выше трудности.

Неправильное определение счетов 09 и 77 можно решить изменением алгоритма расчета ОНА и ОНО по основным средствам. Можно было бы рассматривать не сводные остатки и обороты по 01 и 02 счету, а брать отдельно разницы по первоначальной стоимости и методу амортизации, но для этого придется изменить алгоритм расчета временных разниц. Сейчас в программе 1С временные разницы находятся арифметически. Т.е. отдельно вычисляются суммы амортизации по БУ, НУ, ПР, а уже по ним находится сумма ВР из соотношения : ВР = БУ — НУ – ПР. Если заменить расчет на приведенный в примерах 1 и 2 и относить суммы ВР не на общий счет 02.01, а на субсчета 02.01.1 и 02.01.2, в зависимости от типа разниц, то можно было бы организовать правильный расчет ОНА и ОНО.

С постоянными разницами все еще проще. Здесь достаточно изменить алгоритм формирования ПНА и ПНО – брать для ПНО по 90 и 91 счетам не дебетовые обороты, а положительные дебетовые и отрицательные кредитовые обороты. Аналогично для ПНА.

📌 Реклама Отключить

А вот разделением на краткосрочные и долгосрочные задолженности по 09 и 77 счетам все гораздо сложнее. Могут быть два подхода.

  1. Первый подход можно применить в организациях, в которых не много причин возникновения временных разниц и они все однотипные. Следует ввести на счетах 09 и 77 дополнительную аналитику по объектам ОС и доработать алгоритм формирования ОНА и ОНО, чтобы эта аналитика заполнялась. Далее следует для каждого типа разниц разработать отчеты по сопоставлению остатков по счетам 09 и 77 и параметров амортизации объектов ОС для разделения на краткосрочную и долгосрочную задолженности.
  2. Этот подход обладает универсальностью, но требует на порядок более сложный учет. Следует разработать расчет сумм амортизации «вперед» до окончания амортизации по каждому основному средству и по каждому разделу учета. Т.е. расчитать все суммы БУ, НУ, ПР, ВР (в разбивке по причинам возникновения), ОНА и ОНО помесячно по каждому объекту ОС на все время вперед. Данные по суммам ОНА и ОНО при разбиении по месяцам и по объектам ОС сохранить в некоторой таблице и уже этот расчет использовать для разбиения задолженности.

Т.о., с одной стороны программы «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8» реализуют не все нюансы налогового учета ОС, с другой стороны они позволяют вести полноценный учет в большинстве случаев, а заложенная в них методология открыта для расширения для более сложных вариантов учета.

Счет 77 бухгалтерского учета

Актуально на: 10 октября 2017 г.

О временных разницах в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в нашей консультации и отмечали, что такие разницы бывают вычитаемыми (ВВР) и налогооблагаемыми (НВР). ВВР ведут к образованию отложенного налогового актива (ОНА), учитываемого на счете 09, а НВР – к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) (п.п.11, 12 ПБУ 18/02). Для обобщения информации о наличии и движения ОНО Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Бухгалтерский учет на счете 77

77 счет бухгалтерского учета – это пассивный синтетический счет. По кредиту счета 77 отражается отложенный налог, который уменьшает величину условного расхода (дохода) отчетного периода (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — Кредит счета 77

Величина ОНО, отражаемая в данной проводке, определяется по формуле:

ОНО = НВР * С,

где С – ставка налога на прибыль, действовавшая в отчетном периоде.

В общем случае ОНО составляет 20% от НВР (п. 2 ст. 284 НК РФ).

Если возникновение ОНО отражается по кредиту счета 77, то по дебету этого счета учитывается уменьшение или полное погашение ОНО в счет начислений налога на прибыль отчетного периода:

Дебет счета 77 – Кредит счета 68

Если объект, по которому было начислено ОНО, выбывает, отложенное налоговое обязательство списывается (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 77 – Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

Аналитический учет на счете 77 ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла НВР.

В бухгалтерском балансе сальдо ОНО отражается в пассиве в составе долгосрочных обязательств по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»: пример

Налогооблагаемые временные разницы, которые ведут к образованию ОНО, в частности, могут возникать в результате (п. 12 ПБУ 18/02):

  • применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
  • признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухучета в момент начисления, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
  • применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией по кредитам и займам для целей бухучета и целей налогообложения;
  • других аналогичных различий.

Простейший случай возникновения ОНО – различие в способах начисления амортизации, в результате чего суммы амортизационных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

К примеру, за первый год начисления амортизации объекта основных средств амортизация составила:

  • в бухгалтерском учете – 250 000 рублей;
  • в налоговом учете – 320 000 рублей.

При прочих равных условиях данное различие ведет к тому, что бухгалтерская прибыль за этот год окажется больше налоговой на 70 000 рублей (320 000 рублей – 250 000 рублей). Поэтому и возникает ОНО: Дебет счета 68 – Кредит счета 77 на сумму 14 000 (70 000 х 20%).

По мере того, как бухгалтерская амортизация начнет превышать налоговую, ОНО будет погашаться: Дебет счета 77 – Кредит счета 68.

Счет 77 бухгалтерского учета — это пассивный счет «Отложенные налоговые обязательства», собирает информацию о наличии и движении отложенных налоговых обязательств. С помощью типовых проводок и практических примеров рассмотрим специфику использования 77 счета в бухгалтерском учете.

Как возникают отложенные налоговые обязательства

Отложенные налоговые обязательства появляются при возникновении постоянных или временных разниц в результате различного порядка признания доходов и расходов (прибыль/убыток) в бухгалтерском и налоговом учёте.

Учёт отложенных налоговых обязательств ведётся в размере величины, равной произведению налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль на отчётную дату.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли/убытка образовывают отложенный налог на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль в последующих отчётных периодах при уплате в бюджет.

Рассмотрим на примере как образуются отложенные налоговые обязательства.

Допустим, с января 2017г. АО «Зерн» введено в эксплуатацию новое оборудование. Его стоимость составила 240 000руб, срок полезного использования — четыре года.

Порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учёте осуществляется следующим образом:

  • Бухгалтерский учёт — линейный метод амортизации, то есть за февраль = 5 000руб., остаточная стоимость на 01 марта составила 235 000руб.
  • Налоговый учёт – нелинейный метод амортизации, то есть за февраль = 10 000руб., остаточная стоимость на 01 марта составила 230 000руб.
  • Следовательно, налогооблагаемая временная разница равна 5 000руб.

Счет 77 в бухгалтерском учете

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» бухгалтерского учёта является пассивным. По кредиту счёта отражают отложенный налог, уменьшающий условный доход/расход отчётного периода, а по дебету – уменьшение/полное погашение отложенных налоговых обязательств в счёт начисления налога на прибыль в этом же отчётном периоде.

Аналитический учёт по счёту 77 ведут по видам активов/обязательств, по которым имела место налогооблагаемая временная разница.

Проводки по 77 счёту «Отложенные налоговые обязательства»

Корреспонденция 77 счета и проводки по учету отложенных налоговых обязательств приведены в таблице ниже:

Дт Кт Описание проводки Документ-основание
68 77 Отражение отложенного налога Бухгалтерская справка, Авансовый платеж, Декларация
77 68 Отражено уменьшение/полное погашение отложенного налога Бухгалтерская справка,

Налоговые регистры, Банковская выписка

99 77 Отложенное налоговое обязательство списано Бухгалтерская справка,

Налоговые регистры

Примеры операций и проводок по 77 счету

Рассмотрим пример:

  1. Во втором квартале 2016 года ООО «Полор» (кассовый метод) были отгружены товары ООО «Векс» в размере 370 000руб., без учёта НДС и получил оплату – 210 000руб., без учёта НДС.
  2. В третьем квартале 2016 года покупатель полностью погасил свою задолженность перед ООО «Полор».
  3. В июле того же года ООО «Полор» продало станок, начисленная амортизация по которому составила в бухгалтерском учёте 46 000руб., а в налоговом – 52 000руб.

Выполним расчет:

  • доходы в бухгалтерском учёте ООО «Полор» будут признаны в сумме 370 000руб., а в налоговом – в размере 210 000руб.;
  • налогооблагаемая временная разница – 160 000руб.

Отложенное налоговое обязательство по 77 счету отражено следующими проводками:

Дт Кт Сумма проводки, руб. Описание проводки Документ-основание
51 62 210 000 Отражена частичная оплата от ООО «Векс» Банковская выписка
62 90.01 370 000 Отражена выручка от продажи Товарная накладная
68.04.2 77 32 000 Отражение увеличения налогового обязательства по итогу 2 квартала 2016 г. Бухгалтерская справка, Авансовый платеж, Декларация
51 62 НВР 160 000 Отражена оплата от ООО «Векс» Банковская выписка
77 68.04.2 32 000 Отложенное налоговое обязательство погашено Бухгалтерская справка, Налоговые регистры, Банковская выписка
77 99 1 200 Отражение списания суммы отложенного налогового обязательства (станок) Бухгалтерская справка, Налоговые регистры

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *