Какой налог с дивидендов?

Такая, казалось бы, простая тема имеет свои «подводные камни», которые являются следствием, в частности, пробелов в законодательном регулировании. Об этом бухгалтеру не стоит забывать. В.В. Патров, д.э.н., профессор (Санкт-Петербургский государственный университет) рассматривает в предлагаемой статье различные варианты выплаты дивидендов и их налогообложение.

Понятие дивидендов

Термин «дивиденды» в общепринятом значении и для целей налогообложения несколько отличаются.

В общепринятом значении «Дивиденд (от лат. dividendum — то, что надлежит разделить) — доход, периодически (обычно ежегодно) выплачиваемый акционерам на каждую акцию, из прибыли акционерного общества» (Советский энциклопедический словарь, 1980 год).

Определение дивидендов для целей налогообложения дано в статье 43 НК РФ:

Выдержка из документа

«Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения… по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств».

Отличие двух вышеприведенных определений «дивиденды» заключается в том, что по налоговому законодательству к ним относятся доходы от участия в организациях любой организационно-правовой формы (товарищество, ООО, АО и др.), а в общепринятом значении — только доходы от участия в АО. Поскольку данная статья посвящена и вопросам налогообложения дивидендов, в дальнейшем будем говорить о них с позиции НК РФ.

Порядок и учет начисления дивидендов

Организации имеют право выплачивать участникам не только годовые, но и промежуточные дивиденды (по результатам работы за первый квартал, полугодие и девять месяцев).

На выплату дивидендов может быть направлена прибыль не только текущего года, но и прибыль прошлых лет.

В деятельности организации может сложиться ситуация, когда по результатам ее работы нет прибыли. В этом случае дивиденды на обыкновенные акции не выплачиваются. Для начисления дивидендов на привилегированные акции (а по ним выплата дивидендов, как правило, обязательна) обычно используются средства резервного фонда, который образуется заранее за счет прибыли, остающейся после налогообложения.

Запись на начисление дивидендов — за счет:

а) чистой прибыли — Дебет 84 Кредит 75-2 и/или 70;
б) резервного фонда — Дебет 82 Кредит 75-2 и/или 70.

Примечание: Счет 70 используется при начислении дивидендов участнику, который работает в организации, выплачивающей дивиденды.

Аналитический учет к счету 75-2 ведется по каждому участнику.

До 2004 года запись о начислении дивидендов бухгалтер должен был датировать декабрем отчетного года, поскольку пункт 14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, предписывал в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показывать с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. Однако это противоречило ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», которое предусматривает иной порядок отражения в бухгалтерской отчетности начисления дивидендов. Объявление годовых дивидендов признается событием, возникшим после отчетной даты, следовательно, в бухгалтерском учете и отчетности за прошедший год оно не отражается. Достаточно сумму рекомендованных (объявленных) дивидендов указать в пояснительной записке.

Приказом Минфина России от 31.12.2004 № 135н пункт 14 Указаний был отменен, и вышеуказанное противоречие было устранено. Запись о начислении дивидендов нужно делать в месяце, когда собственники организации примут решение о распределении прибыли.

Налогообложение дивидендов

Порядок налогообложения дивидендов, полученных юридическими лицами, регулируется нормами главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», а дивидендов, полученных физическими лицами — нормами главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

Ставки налога указаны в НК РФ:

Примечание:
* Согласно статье 11 НК РФ физическими лицами-налоговыми резидентами РФ являются лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Соответственно остальные физические лица не являются налоговыми резидентами (прим. авт.).

В пункте 1 статьи 275 НК РФ сказано, что если источником дохода от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов) является иностранная организация, сумма налога с дивидендов определяется их получателем самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и ставки налога, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК. При этом организация, получающая дивиденды, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную вышеуказанным способом, на сумму налога, уплаченного по месту нахождения источника дохода (если иное не предусмотрено международным договором).

В пункте 2 статьи 275 НК РФ говорится, что если источником дохода является российская организация, она признается налоговым агентом, т.е. должна с суммы начисленных дивидендов удержать налог. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога на разницу между суммой всех начисленных дивидендов, уменьшенной на суммы дивидендов, начисленных иностранным организациям и/или физическим лицам, не являющимися резидентами РФ, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом (если данные суммы не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов*). Если полученная при этом разница окажется отрицательной, обязанность по уплате налога не возникает, и возмещение из бюджета не производится.

Примечание:
* В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дивидендов является дата их получения на расчетный счет или в кассу. Следовательно, дивиденды, право на получение которых у налогового агента уже возникло, но они еще не получены, в расчете налога участвовать не могут.

Исходя из вышесказанного, возможны три варианта удержания налогов с дивидендов:

Варианты
I II II
Наличие среди участников иностранных организаций и физических лиц — нерезидентов РФ нет да да
Получение самим налоговым агентом дивидендов от других организаций нет нет да

Вариант I является наиболее простым. При нем доходы каждого российского участника облагаются налогом по ставке 9 %.

В варианте II доходы иностранных организаций облагаются налогом по ставке 15 %, доходы физических лиц — нерезидентов РФ — по ставке 30 %, а доходы остальных (российских) участников — по ставке 9 %.

Следует иметь в виду, что если между РФ и иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения доходов, то нормы этого соглашения должны применяться при налогообложении дивидендов, поскольку правила, установленные международными договорами, имеют приоритетное значение перед нормами, предусмотренными действующими законодательными актами РФ. О наличии и содержании вышеуказанных соглашений можно узнать в налоговых органах.

По варианту III налогообложение дивидендов осуществляется по следующей схеме.

1. Удерживается налог с дивидендов иностранных организаций и физических лиц — нерезидентов РФ по ставкам соответственно 15 и 30 %.

2. Определяется общая сумма налога с дивидендов, начисленных российским организациям (налог на прибыль) и физическим лицам — резидентам РФ (НДФЛ) по одинаковой ставке 9 % (Н) по формуле:

Н = 9 % x (ДВ — ДИО — ДНР — ДП)

где
ДВ — дивиденды, начисленные всем участникам;
ДИО — дивиденды, начисленные иностранным организациям;
ДНР — дивиденды, начисленные физическим лицам — нерезидентам РФ;
ДП — дивиденды, полученные самим налоговым агентом.

ДИО и ДНР вычитаются, поскольку с этих дивидендов налог уже удержан налоговым агентом.

ДП вычитается для устранения двойного налогообложения, т.к. с этих дивидендов налог также был удержан организацией, перечислившей дивиденды.

Если от вычитания показателей в скобках получится отрицательная разница, то налог на дивиденды российским участникам будет равен нулю. Указанные дивиденды будут выплачены полностью (без удержания налога).

3. Рассчитывается сумма налога, подлежащего удержанию с каждой российской организации и с каждого физического лица — резидента РФ (Hi) по формуле:

Hi = H x Di / (D1 + D2 +… Dn)

где
D1 + D2 + … Dn — дивиденды, начисленные российским организациям и физическим лицам — резидентам РФ;
Di — дивиденды, начисленные конкретному участнику.

При удержании налога кредитуется счет 68 в корреспонденции со счетами 75-2 и/или 70. При выплате дивидендов кредитуются счета 50 и/или 51 в корреспонденции со счетами 75-2 и/или 70.

Пример

Общее собрание ЗАО приняло решение о выплате дивидендов 3 руб. на 1 акцию. Акционеры ЗАО:
1. Иванов (нерезидент, республика Беларусь) — 300 акций;
2. Петров (резидент, не работает в ЗАО) — 200 акций;
3. Сидоров (резидент, работает в ЗАО) — 500 акций.
ЗАО получило доход от долевого участия в другой организации 1 000 руб.

3. Расчет общей суммы налога с резидентов Петрова и Сидорова:
Н = 9 % x (ДВ — ДНР — ДП) = 9 % x (3 000 — 900 — 1 000) = 99 руб.

5. Причитается к выплате:
а) Петрову: 600 — 28,29 = 571,71 руб.
б) Сидорову: 1 500 — 70,71 = 1 429,29 руб.

Налоговые агенты представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о суммах дивидендов, начисленных физическим лицам — налоговым резидентам РФ, и суммах налогов, удержанных с этих дивидендов.

Налоговые органы агента направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

Проблемы налогообложения дивидендов

В статье 28 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» сказано, что прибыль общества распределяется между его участниками, пропорционально их долям в уставном капитале общества. Вместе с тем может быть установлен иной (непропорциональный) порядок распределения прибыли между участниками. По мнению Минфина России (см. письмо от 11.11.2005 № 03-05-01-04/353), в этом случае доходы физических лиц от участия в организации должны облагаться НДФЛ на общих основаниях с применением ставки, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, т.е. 13 %. Налоговая ставка 9 %, считает Минфин России, применяется только при налогообложении дивидендов, а последние представляют собой прибыль, распределяемую между участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Если прибыль распределяется между участниками не пропорционально их долям в уставном капитале, то получаемые при этом доходы не являются дивидендами.

Специальных норм налогообложения таких доходов главой 23 НК РФ не предусмотрено.

Такая позиция, на наш взгляд, является неправомерной. Во-первых, экономическая и правовая природа дивидендов не изменяется при разных способах их распределения между участниками, а пункт 1 статьи 3 НК говорит о равенстве налогообложения. Во-вторых, в пункте 6 статьи 3 НК сказано, что налогоплательщик должен точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. В-третьих, согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика…»

Некоторые проблемы возникают и в том случае, если участниками организации, выплачивающей дивиденды, являются организации и индивидуальные предприниматели, находящиеся на специальных налоговых режимах (ЕНВД и УСН), которые не являются плательщиками налога на прибыль и НДФЛ.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, находящихся на ЕНВД, получение доходов от долевого участия в других организациях является видом деятельности, не подпадающей под ЕНВД, и в силу этого должна применяться общая система налогообложения. Поэтому при выплате им доходов от участия в организации налоговый агент должен удержать с них налог по ставке 9 %.

Более сложная проблема возникает, если участником являются организации и индивидуальные предприниматели, находящиеся на УСН. О порядке налогообложения получаемых ими дивидендов в НК РФ ничего конкретного не сказано.

По нашему мнению, взимание налога с дивидендов, получаемых «упрощенцами», должно осуществляться следующим образом.

Если организация, выплачивающая дивиденды, сама не получает их от других организаций, она начисляет дивиденды «упрощенцу», сообщает ему об этом и он сам включает их в состав доходов, уплачивая налог по ставкам 6 или 15 процентов (в зависимости от выбранного объекта налогообложения).

Если организация, выплачивающая дивиденды, сама получает их от других организаций, необходимо рассчитать сумму этих дивидендов, приходящихся на «упрощенца», вычесть эту сумму из начисленных ему дивидендов, и тем самым будет рассчитана сумма дивидендов, подлежащая налогообложению у «упрощенца». В этом случае организация, выплачивающая дивиденды, должна сообщить «упрощенцу» две суммы дивидендов:

а) начисленную;
б) являющуюся объектом налогообложения.

В качестве иллюстрации выше сказанного вернемся к нашему примеру, внеся в него изменение, что Петров является индивидуальным предпринимателем, находящимся на УСН.

1. Рассчитаем сумму дивидендов, полученных организацией, приходящихся на долю Петрова:

1 000 / (600 + 1 500) x 600 = 286 руб.

Соответственно на долю Сидорова приходится:

1 000 / (600 + 1 500) x 1 500 = 714 руб.

2. Определим сумму дивидендов, являющуюся объектом налогообложения у Петрова:

600 — 286 = 314 руб.

Соответственно у Сидорова эта сумма составит:

1 500 — 714 = 786 руб. или 1 100 — 314 = 786 руб.

Следует сообщить Иванову, что ему начислены дивиденды в сумме 600 руб., из которых 314 руб. подлежат налогообложению.

Для того чтобы налоговый агент не удерживал налог с «упрощенцев», от последних надо получить заявление, в котором должно быть сказано, что они находятся на УСН и в связи с этим просят не удерживать налог с дивидендов.

К заявлению следует приложить копию свидетельства или патента о переходе на УСН.

НК РФ не запрещает налоговому агенту удерживать налог с дивидендов, начисленных «упрощенцу» на общих основаниях, т.е. по ставке 9 %. Подтверждением этому является указание статьи 346.15 НК РФ:

Выдержка из документа

«Не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 настоящего Кодекса».

Учет дивидендов у участника

Организация, выплачивающая дивиденды, определяет по каждому участнику сумму начисленных дивидендов, сумму налога с них и сумму дивидендов, причитающихся к выплате, а потом перечисляет их. Даты начисления дивидендов и их перечисления, как правило, не совпадают. С учетом этого разберем порядок учета дивидендов у участника.

Начисление дивидендов возможно двумя вариантами.

При варианте 1 организации, получающей дивиденды, сразу сообщили сумму начисленных дивидендов и сумму налога с них. В этом случае на сумму причитающихся к получению дивидендов следует сделать запись:

Дебет 76 Кредит 91

В организации, применяющей ПБУ 18/02, эта сумма является положительной постоянной разницей. В размере 24 % от нее нужно отразить в учете постоянный налоговый актив:

Дебет 68 Кредит 99

При варианте 2 организации, получающей дивиденды, сообщили только их начисленную сумму (без указания причитающегося к удержанию налога).

Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» иные поступления (в т.ч. и доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций) признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления). Поэтому при получении сообщения о сумме начисленных ему дивидендов участник делает запись

Дебет 76 Кредит 91

Сумма этих дивидендов увеличивает бухгалтерскую прибыль, но не будет влиять на налогооблагаемую прибыль, ибо налог с них будет удержан налоговым агентом. Отсюда, на их сумму возникает положительная постоянная разница, от которой по ставке налога 24 % нужно рассчитать и отразить в учете постоянный налоговый актив:

Дебет 68 Кредит 99

В дальнейшем, на сумму полученных дивидендов участник сделает запись:

Дебет 51 Кредит 76

После этой записи на счете 76 останется дебетовое сальдо, показывающее сумму налога, удержанного налоговым агентом с дивидендов. На это сальдо нужно составить проводку:

Дебет 91 Кредит 76

Сумма расхода, отраженная по дебету счета 91, уменьшит бухгалтерскую прибыль, но не повлияет на налогооблагаемую прибыль, и, следовательно, является отрицательной постоянной разницей.

Умножив ее на ставку налога 24 %, найдем постоянное налоговое обязательство, на сумму которого следует сделать запись:

Дебет 99 Кредит 68

23 (209) — 2014

Налоги и налогообложение

УДК 336.225.676

причина Двойного налогообложения дивидендов собственников организаций

Доходы собственников организаций в виде дивидендов подлежат налогообложению дважды: до их распределения — налогом на прибыль, а после распределения — налогом на дивиденды. В статье раскрывается причина возникновения проблемы двойного налогообложения, которая заключается в ошибке перевода. Также рассмотрены нормативные документы, показывающие масштабы распространения данной ошибки.

Ключевые слова: прибыль, дивиденд, собственник, организация, налог

При распределении прибыли в виде дивидендов существует проблема двойного налогообложения. Поскольку дивиденды выплачиваются из чистой прибыли и являются личным доходом акционеров, прибыль сначала облагается налогом на прибыль. А затем часть чистой прибыли, которая идет на выплату дивидендов, облагается налогом на доходы физических лиц, если эти дивиденды получают физические лица, или налогом на прибыль, если акционерами являются юридические лица .

и.н. насыров,

доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: ecoseti@yandex.ru

е.в. штырляева,

аспирант кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: e.styrlyaeva@yandex.ru Набережночелнинский институт Казанского (Приволжского) федерального университета

Такая проблема затрагивает не только акционеров акционерных обществ, но и участников обществ с ограниченной ответственностью. В чем же причина двойного налогообложения дивидендов собственников организации? Специально проведенное изучение нормативных документов позволило ее обнаружить — это была очень незначительная ошибка перевода, даже не ошибка, а вполне приемлемый в других случаях вариант. Но в нормативных документах этот нюанс привел к заметным в масштабах нашей страны искажениям.

В качестве примера рассмотрим решение Совета глав правительств СНГ «О Межгосударственной программе инновационного сотрудничества государств — участников СНГ на период до 2020 года» . В приложении 4 в разд. 8.4 «Словарь терминов (глоссарий), необходимых для работы с программой», приведено следующее определение: «Рентабельность капитала (Return on Equity, ROE) — показатель прибыли на акционерный капитал, который определяется отношением прибыли по обыкновенным акциям к размеру акционерного капитала. Акционерный капитал (Shareholders’ Equity) равен акти-

финансовая аналитика

проблемы и решения

вам компании (Total Assets) за вычетом краткосрочных и долгосрочных обязательств (Total Liabilities)». Обычно в балансе, построенном по Международным стандартам бухгалтерской отчетности, акционерный капитал выделен в отдельную таблицу и состоит из собственно уставного фонда, добавочного капитала и нераспределенной прибыли.

Так вот, перевод термина Shareholders’ Equity как «акционерный капитал» — это литературный вариант, а требуется простой, дословный, технический -«капитал акционеров». После присоединения слова «организации» (предприятия, компании, фирмы, банка) видно, что смысл у этих вариантов — «акционерный капитал организации» и «капитал акционеров организации» — прямо противоположный.

Такая же ошибка (использование термина «акционерный капитал организации» вместо требуемого «капитал акционеров организации») встречается и в других международных договорах. Например, в п. 5 ст. 21 «Финансирование инновационной деятельности» Модельного закона об инновационной деятельности : «Венчурные фонды создаются в форме коммерческих организаций (акционерных обществ или хозяйственных товариществ) за счет долевого участия организаций и предприятий, осуществляющих инновационную деятельность, банков и иных финансовых институтов, специализирующихся на инвестициях в акционерный капитал предприятий, создаваемых для реализации рисковых инвестиционных проектов».

В п. 8.2 «Воздушный транспорт» Аналитической записки к концепции согласованной транспортной политики государств — участников СНГ на период до 2010 года : «Содействие государств -участников СНГ качественному обновлению и развитию парка новых самолетов и вертолетов основных классов, отвечающих требованиям единой системы сертификации, и приведение структуры парка в соответствие с современными требованиями рынка авиаперевозок предполагают: участие компаний государств — участников СНГ в акционерном капитале предприятий авиационной промышленности для поддержки и реализации приоритетных проектов».

В п. 3 ст. 22 «Прекращение деятельности Компании» Решения глав правительств государств -участников Соглашения о создании Межгосударственной телерадиокомпании : «Имеющиеся у Компании средства, включая выручку от распродажи имущества при ее ликвидации, после расчетов с бюд-

жетом по оплате труда работников Компании и с кредиторами, распределяются ликвидационной комиссией между акционерами Компании пропорционально их долям в акционерном капитале Компании».

В п. 6 ст. 1 «Определения» Договора к Энергетической хартии : «Инвестиция означает все виды активов, находящихся в собственности или контролируемых прямо или косвенно инвестором, и включает… компанию или деловое предприятие, либо акции, вклады или другие формы участия в акционерном капитале компании или делового предприятия, а также облигации и другие долговые обязательства компании или делового предприятия».

В п. 1 ст. 11 «Способы проведения операций» Соглашения об учреждении Европейского банка реконструкции и развития : «Банк ведет свои операции в соответствии со своей целью и функциями, изложенными в статьях 1 и 2 настоящего Соглашения, любым или всеми нижеперечисленными способами: <.> инвестиции в акционерный капитал предприятий частного сектора».

В п. 1 ст. 20 «Ограничение льгот» Договора между РФ и США «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» : «Лицо, которое имеет постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве и получает доход из другого Договаривающегося Государства, будет иметь право, в соответствии с настоящим Договором, на освобождение от налогообложения в этом другом Государстве, только если это лицо <.>

е) удовлетворяет обоим из следующих условий:

0 более 50 процентов участия, дающего фактическое право на доход в таком лице, а применительно к компании — более 50 процентов количества акций каждого класса в акционерном капитале компании принадлежат прямо или косвенно лицам, имеющим право на льготы, предоставленные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d); и

п) не более 50 процентов валового дохода такого лица используется прямо или косвенно для выполнения обязательств (включая обязательства в отношении процентов или доходов от авторских прав и лицензий) перед лицами, не имеющими права на льготы, предусмотренные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d)».

А ведь согласно п. 4 ст. 15 Конституции РФ, если международным договором Российской Федерации

установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора . Получается, что ошибка перевода имеет силу выше, чем любой из законов РФ.

Наряду с термином «акционерный» так же неправильно используется термин «собственный». Например, в разд. 2.5 «Денежные потоки ИП» Методических рекомендаций по оценке эффективности инвестиционных проектов говорится: «К финансовой деятельности относятся операции со средствами, внешними по отношению к ИП, т.е. поступающими не за счет осуществления проекта. Они состоят из собственного (акционерного) капитала фирмы и привлеченных средств». Правильный вариант должен выглядеть так: «капитал собственников (акционеров) фирмы».

Аналогично предыдущим случаям указанная ошибка присутствует:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

1) в других международных договорах РФ:

• в ст. 18 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии о деятельности российско-монгольской компании с ограниченной ответственностью «Монголросцветмет»

: «Каждая из Сторон по согласованию с другой Стороной имеет право приватизировать, полностью или частично продать, передать в залог свою долю в уставном (собственном) капитале Компании другим государствам или юридическим лицам»;

• в ст. 4, 9, 17 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии о деятельности российско-монгольской компании с ограниченной ответственностью «Предприятие Эрдэнэт»

: «Доли Договаривающихся Сторон в собственном капитале предприятия распределяются следующим образом: доля Российской Стороны — 49 процентов; доля Монгольской Стороны — 51 процент. Порядок формирования собственного капитала и его состав определяются Уставом предприятия. Собственный капитал предприятия может пополняться за счет дополнительных вкладов по договоренности Договаривающихся Сторон», «Оставшаяся часть чистой прибыли от деятельности предприятия распределяется между Договаривающимися Сторонами в соответствии с их долями в собственном капитале предприятия (далее — дивиденды)»,

«Каждая из Договаривающихся Сторон по согласованию в установленном порядке с другой Договаривающейся Стороной имеет право приватизировать свою долю в собственном капитале предприятия, полностью или частично ее продать либо передать в залог другим государствам или юридическим лицам. При этом преимущественное право покупки этой доли предоставляется другой Договаривающейся Стороне. Настоящее Соглашение теряет силу в случае полной или частичной приватизации или продажи одной из Договаривающихся Сторон своей доли в собственном капитале предприятия»;

2) в приказах, рекомендациях, письмах министерств и ведомств РФ:

• в названии и тексте приказа Минпромэнерго России «О минимальном размере собственного капитала организаций, осуществляющих деятельность по продаже электрической энергии гражданам» ;

• в п. 47 разд. IV «Правила расчета нормы доходности инвестированного капитала» приказа ФСТ России «Об утверждении Методических указаний по регулированию тарифов с применением метода доходности инвестированного капитала» : «Стоимость собственного капитала рассчитывается как сумма величины средней доходности долгосрочных государственных обязательств, выраженных в рублях, со сроком до погашения не менее восьми и не более десяти лет за год, предшествующий установлению нормы доходности, и величины премии за риск инвестирования в собственный капитал регулируемой организации, определяемой с учетом премии за риск инвестирования в акции на основании данных международных оценочных организаций и статистической оценки степени риска инвестирования в собственный капитал организации на основании данных торгов рынка ценных бумаг»;

• в п. 8.2.1.2 и 8.2.1.4 приказа Минрегиона России «Об утверждении Методики расчета показателей абсолютной и относительной финансовой устойчивости, которым должны соответствовать коммерческие организации, желающие участвовать в реализации проектов, имеющих общегосударственное, региональное и межрегиональное значение,

с использованием бюджетных ассигнований Инвестиционного фонда Российской Федерации» : «Рекомендуемое значение данного коэффициента должно быть больше 0,25: Д4 > 0,25, что характеризует отношение собственного капитала к заемному. Данный 3) коэффициент не рассчитывается, если значение собственного капитала организации отрицательное (к.п. 490), таким образом, условием расчета данного показателя является: СК > 0». В приложении 2 «Классификация объектов бухгалтерского учета» Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях : «Собственный капитал организации как юридического лица определяется разностью между стоимостью имущества, принадлежащего организации, и ее обязательствами»;

• в п. 6 «Анализ финансового состояния организации и причины необходимости его оздоровления» приложения 2 «Типовая структура программы финансового оздоровления неплатежеспособной организации» приказа Минэкономразвития России, ФСФО России «О применении Постановления Правительства Российской Федерации от 3 сентября 1999 г. № 1002» : «Обязательным является определение следующих показателей: наличие собственного капитала в обороте. Вычисляется как разность между собственным капиталом организации и ее внеоборотными активами»;

• в п. 7 приказа Минэкономики России «Об утверждении Методических рекомендаций по реформе предприятий (организаций)» : «Ценовую политику предприятия рекомендуется использовать для достижения следующих целей: максимизации рентабельности чистого собственного капитала предприятия (то есть отношения прибыли к 4) общей сумме активов по балансу за вычетом всех обязательств)»;

• в подп. 1.8 п. 1 «Показатели причин неплатежеспособности предприятия» приложения 1 письма Министерства экономики РФ «О разработке процедуры санации, реорганизации и прекращения деятельности несостоятельных предприятий» : «Соотношением собственного капитала и

привлеченного определяется надежность финансового состояния предприятия. Риск неплатежеспособности возрастает в случае резкого уменьшения доли собственного капитала предприятия»; в законах и постановлениях министерств и ведомств субъектов РФ:

• в подп. 7.10 Подпрограммы государственно-частного партнерства при строительстве транспортной инфраструктуры п. 7 закона Республики Татарстан «Об утверждении Республиканской целевой программы «Развитие транспортного комплекса Республики Татарстан на 2006-2010 годы» : «В настоящей Программе произведено позиционирование транспортного комплекса относительно других основных отраслей экономики Республики Татарстан по параметрам, укрупненно характеризующим инвестиционные приоритеты доходности риска — рентабельности продукции предприятий отрасли и коэффициенту автономии (финансовой независимости), рассчитываемому как отношение собственного капитала предприятий отрасли к общей сумме источников финансирования деятельности»;

• в п. 6 постановления Минземимущества Республики Татарстан «Об утверждении Порядка утверждения (согласования) уставов государственных предприятий и учреждений Республики Татарстан» : «Уставный фонд государственного предприятия может устанавливаться в размере от 50 до 100% от стоимости чистых активов предприятия в зависимости от величины собственного капитала предприятия и составлять не менее чем пять тысяч минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату государственной регистрации государственного предприятия»;

в приказах Минфина России: в п. 66 разд. «Капитал и резервы» приказа «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» : «В составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы». Скорее всего, именно отсюда ошибочный термин «собственный капитал организации» распространился

по всей системе бухгалтерского учета, а также по системе подготовки кадров (см. ниже);

5) в приказах ФСФР России, ФСТ России, Минэкономразвития России, распоряжениях ФКЦБ России, программах подготовки Института профессиональных бухгалтеров России:

• в гл. 2 «Понятие ценной бумаги. Виды ценных бумаг» приказа ФСФР России «Об утверждении экзаменационных вопросов по базовому квалификационному экзамену для специалистов финансового рынка» : «Совокупный акционерный капитал компаний — эмитентов по номинальной стоимости»;

• в п. 3.1 «Эмиссионная политика организации в реализации стратегии ее развития. Финансово-экономическое обоснование эмиссии ценных бумаг организации» распоряжения ФКЦБ России «Об утверждении Квалификационного минимума по специализированному квалификационному экзамену для специалистов рынка ценных бумаг по корпоративным финансам» : «Анализ влияния вторичных эмиссий акций на структуру акционерного капитала компании»;

• в разд. IV «Вопросы в области теории и практики оценки интеллектуальной собственности и нематериальных активов» приказа Минэкономразвития России «Об утверждении перечня экзаменационных вопросов для проведения единого квалификационного экзамена» : «Укажите правильную схему расчета денежного потока, приносимого собственным капиталом предприятия, расставив знак «+» или «-» в скобках», «Доходность, которую инвесторы ожидают от инвестиций в собственный капитал компании»;

• в гл. 9 «Основы технического и фундаментального анализа ценных бумаг. Финансовые вычисления и оценка доходности ценных бумаг. Основы рынка производных инструментов. Принципы управления портфелем ценных бумаг» приказа ФСФР России «Об утверждении экзаменационных вопросов по специализированному квалификационному экзамену для специалистов финансового рынка по брокерской, дилерской деятельности и деятельности по управлению ценными бумагами (экзамен первой серии)» : «Коэффициент рентабельности собственного капитала компании за отчетный период равен 15%, общая сумма

долгосрочных заемных средств достигла 30 млн руб., а размер собственного капитала компании составляет 120 млн руб.»;

• в гл. 2 «Лицензирование деятельности по организации торговли (фондовой биржи) и клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг» приказа ФСФР России «Об утверждении экзаменационных вопросов по специализированному квалификационному экзамену для специалистов финансового рынка по организации торговли на рынке ценных бумаг (деятельность фондовой биржи) и клиринговой деятельности (экзамен второй серии)» : «Чему должен быть равен собственный капитал организации, предоставившей документы на получение лицензии на осуществление депозитарной деятельности (не связанную с деятельностью расчетного депозитария или с деятельностью специализированного депозитария инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов) и клиринговой деятельности?», «Чему должен быть равен собственный капитал организации, предоставившей документы на получение лицензий на дилерскую деятельность и деятельность по организации торговли?»;

• в теме 7 «Анализ финансовых результатов и рентабельности предприятия» разд. 2 и теме 4 «Управление собственным капиталом» разд. 3 программы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров : «Рентабельность чистых активов как показатель эффективности использования собственного капитала предприятия. Анализ факторов изменения рентабельности собственного капитала организации», «Собственный капитал предприятия: методы формирования. Собственный капитал предприятия: источники расширения. Цели и задачи управления собственным капиталом. Основные финансовые пропорции в управлении собственным капиталом. Обоснование устойчивых темпов роста собственного капитала»;

• в теме 6 «Финансовый анализ деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг» разд. 4 программы проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (аудит бирж, внебюджетных фондов

и инвестиционных институтов) Минфина России : «Порядок расчета собственного капитала организаций — профессиональных участников рынка ценных бумаг».

При таком состоянии дел законодатели были вынуждены в законе «О бухгалтерском учете» подчеркнуть, что предприниматели, а также филиалы, представительства или иные структурные подразделения организаций, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства, могут не вести бухгалтерского учета. Для них достаточно вести только налоговый учет.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Удвоение учета вызвано тем, что в РФ из-за указанной ошибки перевода бухгалтерский учет ведется с позиции организации, а налоговый — с позиции собственника организации . Во всем остальном мире такого раздвоения нет, там учет всегда ведется с позиции собственника.

Для устранения допущенной ошибки необходимо в балансовом отчете раздела «Пассив» начинать не с раздела «Капитал и резервы» , а сразу после него, как делает остальная часть планеты.

Эта ошибка нашла отражение и в налоговом законодательстве ..Ведь с позиции организации капитал и прибыль — это долг организации собственнику организации. Тогда налог на прибыль — это фактически налог на долг организации собственнику. Для устранения указанного несоответствия вместо ошибочного термина «налог на прибыль организации» надо использовать правильный термин «налог на прибыль собственника организации» или хотя бы просто «налог на прибыль».

Таким образом, закрепившаяся в российском законодательстве формулировка «акционерный капитал» подразумевает принадлежность капитала не акционерам, а акционерному обществу. Устранение ошибки перевода позволит изменить понимание принадлежности капитала в пользу собственников организаций.

В связи с этим и налогообложение дивидендов собственников и прибыли как источника выплаты таких дивидендов должно осуществляться только один раз. Следовательно, замена термина «акционерный капитал организации» на «капитал акционеров организации» полностью искоренит саму причину возникновения проблемы двойного налогообложения дивидендов собственников.

Список литературы

1. Башкина У.И. Дивидендная политика западных фирм и ее регулирование // Акционерное

общество: вопросы корпоративного управления. 2005. № 6.

2. Договор к Энергетической хартии: подписан в г. Лиссабоне 17.12.1994.

3. Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12.12.1993: по состоянию на 30.12.2008.

4. Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов: № ВК 477: утв. Минэкономики РФ, Минфином РФ, Госстроем РФ 21.06.1999.

5. Модельный закон об инновационной деятельности: постановление 27-16 / принято 27-м пленарным заседанием Межпарламентской ассамблеи государств — участников СНГ в г. Санкт-Петербурге 16.11.2006.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

9. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

10. О вопросах Межгосударственной телерадиокомпании (вместе с Уставом Межгосударственной телерадиокомпании): решение глав правительств государств — участников Соглашения о создании Межгосударственной телерадиокомпании: принято в г. Минске 22.01.1993.

11. О Концепции согласованной транспортной политики государств — участников СНГ на период до 2010 года: решение Совета глав правительств СНГ / принято в г. Астане 15.09.2004.

12. О Межгосударственной программе инновационного сотрудничества государств — участников СНГ на период до 2020 года: решение Совета глав правительств СНГ: принято в г. Санкт-Петербурге 18.10.2011.

13. О минимальном размере собственного капитала организаций, осуществляющих деятельность по продаже электрической энергии гражданам: приказ Минпромэнерго России от 14.06.2005 № 119.

14. О применении постановления Правительства Российской Федерации от 03.09 1999 № 1002: приказ Минэкономразвития России № 211, ФСФО России № 295 28.06.2001.

15. О разработке процедуры санации, реорганизации и прекращения деятельности несостоятельных предприятий: письмо Минэкономики РФ от 16.09.1993 № АШ-598/6-210.

16. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ № 66н Минфина России 02.07.2010.

17. Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал: договор между РФ и США от 17.06.1992.

18. Об утверждении Квалификационного минимума по специализированному квалификационному экзамену для специалистов рынка ценных бумаг по корпоративным финансам: распоряжение ФКЦБ РФ от 03.03.2004 № 04-637/р.

19. Об утверждении Методики расчета показателей абсолютной и относительной финансовой устойчивости, которым должны соответствовать коммерческие организации, желающие участвовать в реализации проектов, имеющих общегосударственное, региональное и межрегиональное значение, с использованием бюджетных ассигнований Инвестиционного фонда Российской Федерации: приказ Минрегиона России 17.04.2010 № 173.

20. Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому и налоговому учету материально-производственных запасов в хлебоприемных и зерноперерабатывающих организациях: приказ Минсельхоза России от 20.01.2005 № 5.

21. Об утверждении Методических рекомендаций по реформе предприятий (организаций): приказ Минэкономики РФ от 01.10.1997 № 118.

22. Об утверждении Методических указаний по регулированию тарифов с применением метода доходности инвестированного капитала: приказ ФСТ России 30.03.2012 № 228-э.

23. Об утверждении перечня экзаменационных вопросов для проведения единого квалификационного экзамена: приказ Минэкономразвития России от 28.06.2013 № 371.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

24. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина РФ 29.07.1998 № 34н.

25. Об утверждении Порядка утверждения (согласования) уставов государственных предприятий

и учреждений Республики Татарстан: постановление Минземимущества РТ от 17.04.2008 № 9.

26. Об утверждении республиканской целевой программы «Развитие транспортного комплекса Республики Татарстан на 2006-2010 годы»: закон РТ от 03.08.2006 № 64-ЗРТ.

27. Об утверждении экзаменационных вопросов по базовому квалификационному экзамену для специалистов финансового рынка: приказ ФСФР России от 17.04.2012 № 12-92/пз.

28. Об утверждении экзаменационных вопросов по специализированному квалификационному экзамену для специалистов финансового рынка по брокерской, дилерской деятельности и деятельности по управлению ценными бумагами (экзамен первой серии): приказ ФСФР России от 17.04.2012 № 12-85/пз.

29. Об утверждении экзаменационных вопросов по специализированному квалификационному экзамену для специалистов финансового рынка по организации торговли на рынке ценных бумаг (деятельность фондовой биржи) и клиринговой деятельности (экзамен второй серии): приказ ФСФР России 17.04.2012 № 12-86/пз.

30. Попова Л.В., Маслова И.А., Малкина Е.Л. Налоговый учет: учеб. пособие. М.: Дело и Сервис, 2011. 368 с.

31. Программа подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров (главный бухгалтер, бухгалтер — эксперт (консультант); бухгалтер — финансовый менеджер, финансовый эксперт (консультант): утв. Институтом профессиональных бухгалтеров России, протокол № 20 от 28.04.1999.

32. Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов): утв. Минфином России 26.01.2009.

33. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии о деятельности российско-монгольской компании с ограниченной ответственностью «Монголросцвет-мет»: заключено в г. Москве 25.04.2007.

34. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии о деятельности российско-монгольской компании с ограниченной ответственностью «Предприятие Эрдэнэт»: заключено в г. Москве 01.07.2003.

35. Соглашение об учреждении Европейского банка реконструкции и развития: заключено в г. Париже 29.05.1990.

Taxes and taxation

REASONS OF DOuBLE TAxATION OF AN ORGANizATION OwNERS’ DiviDENDS

Iskandar N. NASYROv, Evgeniia v. SHTYRLIAEvA

Keywords: profit, dividend, owner, organization, tax

2. Energy Charter Treaty. Signed in Lisbon on December 17, 1994.

3. RF Constitution. Adopted by popular vote on December 12, 1993.

6. Tax Code of the Russian Federation (Part 1) of July 31, 1998 № 146-FZ. (In Russ.)

8. Nasyrov I.N., Nuretdinova L.G., Shtyrliaeva E.V.

9. RF Federal Law «On Accounting» of December 28, 2013 № 402-FZ. (In Russ.)

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

16. Order of the RF Ministry of Finance «Forms of organization accountings» of July 02, 2010 № 66n. (In Russ.)

18. Resolution of the Federal Commission for the Russian Securities Market «On Approval of the

35. Agreement on Establishing the European Bank for Reconstruction and Development. Concluded in Paris of May 29, 1990.

Iskandar N. NASYROv

Новая редакция Ст. 43 НК РФ

1. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

2. Не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

3. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Другой комментарий к Ст. 43 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В пункте 1 ст. 43 Кодекса дано определение понятия дивиденда в целях налогообложения: любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Из пункта 1 ст. 66 части первой ГК следует, что организациями с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом являются хозяйственные товарищества и общества. Согласно п. 1 ст. 66 Кодекса имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Пунктом 2 ст. 66 ГК установлено, что хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества). Пунктом 3 ст. 66 ГК установлено, что хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью.

Среди прав участников хозяйственного товарищества или общества в п. 1 ст. 67 части первой ГК предусмотрено:

принимать участие в распределении прибыли;

получать в случае ликвидации товарищества или общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Следует отметить, что в законодательстве о налогах и сборах понятие дивиденда используется в гораздо более широком понимании, чем в гражданском законодательстве, согласно которому дивидендами признаются лишь выплаты по размещенным акциям за счет чистой прибыли акционерного общества.

Пунктом 1 комментируемой статьи предусмотрено, что к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

2. В пункте 2 ст. 43 Кодекса указаны выплаты, которые не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации. Из этого следует, что выплаты при ликвидации организации в сумме превышения над взносом в уставный (складочный) капитал этой организации признаются дивидендами;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Согласно п. 1 ст. 50 части первой ГК некоммерческими организациями являются юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками. В соответствии с п. 3 ст. 50 ГК юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

3. В пункте 3 ст. 43 Кодекса определено понятие процентов для целей налогообложения: любой заранее заявленный (установленный) доход.

К процентам наряду с прочим относится доход в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Как непосредственно предусмотрено п. 3 комментируемой статьи, процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Представляется, что под денежным вкладом следует понимать денежные средства, размещаемые в банке на основании договора банковского вклада или договора банковского счета. Договор банковского вклада и договор банковского счета являются самостоятельными видами гражданско-правовых договоров и регулируются положениями гл. 44 и 45 части второй ГК соответственно:

согласно п. 1 ст. 834 ГК по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором;

согласно п. 1 ст. 845 ГК по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *