Комиссионная торговля при УСН

УСН и договор комиссии: как платить налоги

Участниками договора комиссии могут быть организации, применяющие упрощенную систему. Если же одной стороной является предприятие, находящееся на общем режиме налогообложения, а другой — «упрощенец», то у обоих возникает множество проблем, связанных с налогообложением. Попробуем их разрешить.

Контонистова Е.В.
юрист консалтинговой группы «Что делать Консалт»
Источник: журнал «Российский налоговый курьер» № 11 2004

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ в рамках договора комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, несмотря на то что комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение. Размер и порядок уплаты дополнительного вознаграждения должны быть установлены в договоре комиссии. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, оно уплачивается после исполнения договора в размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно взимается плата за аналогичные услуги. Это установлено пунктом 1 статьи 991 ГК РФ.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере согласно статье 1001 ГК РФ возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, то дополнительная выгода делится между комиссионером и комитентом поровну. Если, конечно, договором не предусмотрен другой порядок распределения этой выгоды. Об этом сказано в статье 992 ГК РФ.

По исполнении поручения комиссионер обязан в соответствии со статьей 999 представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если у комитента имеются возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Если комиссионер — «упрощенец»…

В ситуации, когда участники посреднического договора используют разные системы налогообложения, часто возникает много сложных вопросов. Как исчислять налоги, если комиссионер — «упрощенец», а комитент применяет общую систему налогообложения? Что является доходом комиссионера? Как правильно оформить учетные документы? Какие расходы комиссионер может признать, если он выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы»? Нужно ли комиссионеру, применяющему УСН, выставлять счета-фактуры? Попробуем ответить на эти вопросы.

Порядок определения налоговой базы

Объектом налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложения признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Об этом гласит пункт 1 статьи 346.14 НК РФ. При этом, как сказано в пункте 2 той же статьи, выбор объекта налогообложения осуществляет налогоплательщик.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, при УСН не учитываются.

Статья 251 Кодекса содержит норму, напрямую касающуюся участников посреднических договоров. Подпунктом 9 пункта 1 этой же статьи предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру в связи с исполнением договора комиссии. То есть имущество (в том числе деньги), полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера-«упрощенца» доходом не является и единым налогом не облагается. Доходом комиссионера является только комиссионное вознаграждение. Денежные средства, полученные от комитента в счет возмещения расходов комиссионера, также не являются доходами.

Как известно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Это установлено пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ.

Если комиссионер-«упрощенец» не участвует в расчетах, то доход у него признается на дату поступления на его счет комиссионного вознаграждения от комитента. В случае участия комиссионера в расчетах он, как правило, удерживает свое вознаграждение из средств, полученных или от покупателей, или от комитента (в зависимости от того, что делает комиссионер для комитента: продает или покупает).

Доход у комиссионера считается полученным в тот день, когда покупатели или комитент перечислят деньги. При этом не имеет значения, что отчет комиссионера еще не подписан, то есть комиссионные услуги еще не оказаны. Ведь у тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения, к доходам относятся и авансы, так как «упрощенцы» используют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получив от комитента или покупателей денежные средства и удержав из них комиссионное вознаграждение до момента подписания отчета, комиссионер получает таким образом аванс в сумме причитающегося вознаграждения.

В некоторых случаях по условиям договора комиссионер перечисляет всю сумму дохода комитенту. Последний после утверждения отчета комиссионера выплачивает ему вознаграждение. Это уже не аванс, а оплата за оказанные посреднические услуги.

В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения , комиссионер отражает суммы, полученные в рамках договора комиссии, в графе «Доходы — всего» раздела I «Доходы и расходы». Из полученной суммы комиссионер выделяет доходы, облагаемые единым налогом, и отражает их в соответствующей графе.

Расходы, на сумму которых комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемый доход, перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Кроме того, пунктом 2 этой же статьи установлено, что расходы из указанного перечня должны соответствовать критериям пункта 1 статьи 252 Кодекса. А именно: они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

Налогоплательщики, применяющие УСН, признают расходы только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это обусловлено тем, что «упрощенцы» применяют кассовый метод признания доходов и расходов.

Обратите внимание: имущество, переданное комиссионером комитенту в результате исполнения условий договора комиссии, не включается в состав расходов, уменьшающих доходы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества, если договором не установлено иное. Об этом сказано в статье 1001 ГК РФ. То есть расходы на хранение имущества комитента, находящегося у комиссионера, несет последний. Причем независимо от того, где комиссионер хранит имущество комитента — на арендованном складе или на собственном. У комиссионера-«упрощенца» расходы по аренде склада уменьшают доходы (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Затраты на содержание собственного склада уменьшают доходы только по тем статьям расходов, которые предусмотрены для «упрощенцев» пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

Остальные расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением поручения, не уменьшают налогооблагаемую базу. Комитент обязан их возместить. Следовательно, это расходы не комиссионера, а комитента.

Налог на добавленную стоимость

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России). Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ. Поэтому организации, применяющие УСН, обычно не выписывают счетов-фактур, не ведут журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж.

А если «упрощенец» является комиссионером по договору комиссии? Тогда выписывать счета-фактуры ему приходится. И вот почему.

Исходя из норм Гражданского кодекса комиссионер, заключая договор комиссии, оказывает комитенту услуги, а комитент в рамках договора комиссии осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности, или покупку товаров (работ, услуг) с помощью комиссионера. Фактически покупателем или продавцом перед третьими лицами является комитент, а не комиссионер. Комиссионер выступает как посредник. Поэтому комиссионер должен выполнить за комитента его обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю.

При реализации товаров (работ, услуг) комитента посредник, выступающий от своего имени, выставляет счет-фактуру покупателю. Второй экземпляр счета-фактуры посредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Такой порядок установлен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость .

Показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателям, отражаются в счетах-фактурах, которые комитент выписывает посреднику и регистрирует в своей книге продаж. Это установлено пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость .

В налоговом и бухгалтерском учете комитент отражает поступившую на расчетный счет или в кассу посредника выручку на основании отчета комиссионера. Поэтому в посреднических договорах необходимо четко определить порядок и сроки представления комиссионером отчета комитенту. Поступление отчета от комиссионера позднее установленных договором комиссии сроков не освобождает комитента от ответственности за несвоевременную уплату НДС.

Если комиссионер закупает товары для комитента, то основанием у последнего для вычета НДС по приобретенным товарам является счет-фактура, выставленный на его имя продавцом. Если же продавец выставил счет-фактуру на имя комиссионера, комитент может принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, полученного от посредника. В этом случае посредник выставляет комитенту счет-фактуру, в котором отражает показатели из счета-фактуры, полученного от продавца. При этом счета-фактуры — ни выставленный комиссионером, ни полученный им — в книге покупок и книге продаж у комиссионера не регистрируются.

На сумму вознаграждения комиссионера-«упрощенца» НДС не начисляется. Следовательно, счет-фактуру на комиссионное вознаграждение комиссионер комитенту не выставляет.

Если комитент — «упрощенец»…

Если организация, применяющая УСН, по условиям договора комиссии является комитентом, у нее возникает еще больше проблем, чем у «упрощенца»-комиссионера. При этом основные трудности связаны с особенностями признания доходов и расходов при УСН.

Порядок определения налоговой базы

Если комитент-«упрощенец» реализует товары по договору комиссии, то у него появляются сложности с определением даты возникновения дохода. Дело в том, что пункт 1 статьи 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как день поступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу (комитента или комиссионера) должны поступить деньги.

Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом, можно сделать вывод, что в статье 346.17 НК РФ идет речь о денежных средствах, поступивших на расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждается также пунктом 2 этой же статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика. А таковым в нашем случае является комитент. Следовательно, комитент, применяющий УСН, должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на его расчетный счет или в кассу. Основанием для этого служит выписка с расчетного счета комитента или кассовые документы. Такая же позиция изложена, например, в письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 № 21-09/54651.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент получит от покупателей всю вырученную сумму за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение. В этом случае датой признания дохода будет день поступления денег от покупателя на расчетный счет комитента. Доходом комитента будет вся полученная от комиссионера сумма. Такой же момент признания и размер доходов у комитента будет, если комиссионер, участвующий в расчетах, сначала перечислит комитенту все полученное в рамках договора комиссии, а потом комитент выплатит ему вознаграждение.

Но при этом у комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения, который выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы», появляются сложности с отнесением комиссионного вознаграждения в состав расходов. Ведь статья 346.16 НК РФ, где дается закрытый перечень расходов, применяемых при упрощенной системе налогообложения, не содержит такого вида расходов, как оплата услуг посредника. Правда, есть одно исключение. Речь идет о комиссионном вознаграждении, выплачиваемом комиссионеру за покупку материалов для комитента. В этом случае вознаграждение можно учесть в стоимости материалов. Подпунктом 5 статьи 346.16 к расходам, уменьшающим доходы при «упрощенке», отнесены материальные расходы. Они определяются в порядке, установленном статьей 254 Кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В свою очередь, в пункте 2 статьи 254 сказано, что в стоимость товарно-материальных ценностей включаются и комиссионные вознаграждения. Во всех остальных случаях комиссионное вознаграждение не уменьшает доходы комитента, применяющего УСН.

А как учитываются доходы комитента-«упрощенца», если комиссионер удерживает свое вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств? В этом случае сумма дохода комитента в книге учета доходов и расходов будет отражена уже за минусом вознаграждения. То есть будет равна сумме, фактически поступившей на расчетный счет комитента. Поэтому мы рекомендуем применять именно этот способ расчета.

Налогоплательщики, применяющие «упрощенку», вправе в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы уменьшить полученные доходы на сумму НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Правда, сделать это можно только в том случае, если стоимость таких товаров (работ, услуг) включена в расходы согласно закрытому перечню, данному в статье 346.16 Кодекса.

Но есть и другая точка зрения. Она заключается в следующем: независимо от того, уменьшают ли затраты по товарам (работам, услугам) доходы или нет, признать в составе расходов сумму уплаченного НДС все равно можно. Ведь в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ нет ограничения в части признания в составе расходов только сумм НДС по затратам из закрытого перечня. Налогоплательщикам, придерживающимся такой точки зрения, придется отстаивать ее в судебном порядке.

Налог на добавленную стоимость

Комитент, применяющий УСН, счет-фактуру на свои товары комиссионеру не выставляет. Обязанность по ее составлению возлагается только на плательщиков НДС, а «упрощенец» таковым не является (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Не должен выставлять счет-фактуру и комиссионер покупателям при реализации товаров комитента, применяющего УСН. Ведь продавцом товаров остается комитент, а он освобожден от уплаты НДС.

Если же комиссионер ошибочно начислил и предъявил к уплате НДС, то налог необходимо заплатить в бюджет в той сумме, которая была указана в выставленном счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК РФ). Заплатить НДС в бюджет должен тот участник договора комиссии, который получил сумму налога. Если комиссионер перечислит сумму налога комитенту, то последний должен уплатить НДС в бюджет. Если же комитенту были перечислены деньги без НДС, то комиссионер должен заплатить налог в бюджет.

Некоторые налогоплательщики полагают, что, если они в данной ситуации налог не уплатят, ответственность им не грозит. При этом они ссылаются на то, что комитент-«упрощенец» не является плательщиком НДС. А ответственность по статье 122 НК РФ (за неуплату налога) применяется только к налогоплательщикам. Пени по статье 75 Кодекса также можно взыскать только с плательщиков налога.

Однако такой подход является ошибочным. Обязанность по уплате налога в бюджет в случае, если «упрощенец» предъявил НДС покупателю, прописана в пункте 5 статьи 173 НК РФ. Поэтому избежать штрафных санкций при неуплате в бюджет НДС, полученного от покупателя, не удастся.

Следует отметить особенности учета «входного» НДС. Если комиссионер закупает товары для комитента-«упрощенца», то полученный от покупателя счет-фактуру на эти товары комиссионер перевыставляет комитенту. Последний в свою очередь принять сумму НДС к вычету не вправе, так как не является плательщиком этого налога. Но комитент может учесть налог в составе расходов (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Комиссионер и ЕНВД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться только в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, которые перечислены в Налоговом кодексе. В частности, в розничной торговле. Поэтому на практике возник спор: как расценивать торговлю по договору комиссии в случае, если она осуществляется в розницу? Как отдельный вид деятельности — посреднические услуги или как розничную торговлю товарами?

Комиссионер не реализует товары, он реализует услуги. Посреднические услуги не относятся к видам деятельности, по которым применяется единый налог на вмененный доход. По комиссионной торговле комиссионер должен применять либо «упрощенку», если он перешел на этот режим, либо общий режим налогообложения.

Однако есть и другая точка зрения. Представители МНС России считают, что организации-комиссионеры, фактически осуществляющие продажу товаров в розницу, могут быть переведены на уплату ЕНВД в порядке, установленном для налогоплательщиков, занимающихся розничной торговлей. В обоснование своей позиции они приводят следующие доводы.

Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ розничной торговлей для целей ЕНВД является торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Данное определение позволяет утверждать, что действующее налоговое законодательство не дифференцирует для целей перехода на уплату ЕНВД торговлю товарами комитента и торговлю собственными товарами налогоплательщика, так как основным критерием для перехода на уплату ЕНВД является форма расчета с покупателями. К тому же комитент делегирует свои полномочия по реализации товара комиссионеру, а фактически осуществляет торговлю комиссионер. Поэтому налогообложение организации, которая перешла на уплату ЕНВД и реализует не только собственные товары, но и товары комитента, осуществляется в соответствии с главой 26.3 НК РФ.

Если налогоплательщики не согласны с последней точкой зрения, им придется отстаивать свою позицию в суде. Следует отметить, что у судебных органов нет единого мнения по данному вопросу. В практике федеральных судов принимались решения, как разрешающие налогоплательщикам, осуществляющим розничную торговлю комиссионными товарами, применять общий режим налогообложения, так и обязывающие их уплачивать ЕНВД.

Форма этого документа утверждена приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606.

Документ утвержден постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Подробнее о порядке документооборота при договоре комиссии читайте в одном из ближайших номеров журнала. — Примеч. ред.

Доход комитента при УСН

Обновление: 14 августа 2019 г.

По договору комиссии комиссионер за определенное вознаграждение совершает сделки от своего имени по поручению и за счет комитента. Например, одна сторона – комиссионер обязуется за вознаграждение реализовать продукцию другой стороны – комитента. Какие поступления будут являться доходом комитента при применении им УСН, разъяснил Минфин России.

Доход при УСН

Компании и предприниматели на упрощенке учитывают доходы от реализации в порядке, предусмотренном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений денежных средств, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (ст. 249 НК РФ).

Доходы при УСН признаются кассовым методом. Датой получения доходов у упрощенцев является день поступления денежных средств на счет в банке (в кассу), получения иного имущества (работ, услуг), а также погашения задолженности (оплаты) другим способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Доход комитента при УСН: что это

Согласно нормам Гражданского кодекса РФ вещи, которые приобретены комиссионером за счет комитента, а также которые поступили комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

У комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения, доходом по договору комиссии считается вся полученная им сумма денежных средств, включая и комиссионное вознаграждение комиссионера. То есть даже если комиссионер удерживает свое вознаграждение из сумм, перечисляемых комитету, это роли не играет. Комитент должен признать доход в сумме выручки, поступившей от покупателя (Письмо Минфина России от 20.04.2017 N 03-11-11/23918).

Датой получения доходов у комитента будет являться день, когда указанные денежные средства поступили в кассу или на его банковский счет (Письмо Минфина России от 20.04.2017 N 03-11-11/23918, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Учет у комитента на УСН

Итак, если компания реализует продукцию через комиссионера, то в доходах надо отражать всю выручку от реализации, включая вознаграждение комиссионера. На практике часто комиссионер удерживает свое вознаграждение из выручки, полученной от покупателей, и на банковский счет комитента поступает сумма денег уже за вычетом комиссионного вознаграждения. Но даже если комиссионер удержал из выручки свое вознаграждение, комитент должен учесть в доходах всю выручку от реализации продукции (Письмо Минфина России от 20.04.2017 N 03-11-11/23918).

Комитенты-упрощенцы, применяющие объект «доходы минус расходы», могут учесть посредническое вознаграждение в составе расходов. При условии, что вознаграждение выплачено и отчет комиссионера утвержден (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, ст. 999 ГК РФ). Компании с объектом «доходы» уменьшить величину доходов на комиссионное вознаграждение не вправе (п. 1 ст. 346.18 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.04.2017 N 03-11-11/23918).

Комитент на ОСНО, комиссионер на УСН и наоборот: нюансы работы

Комиссионная торговля — это посреднические услуги, при которых одна сторона продает чужой товар за вознаграждение. В комиссионной торговле действуют два участника: комитент и комиссионер.

Комитент — собственник товара, он поручает комиссионеру совершить сделку от своего имени. Комиссионер — лицо, которое продает товар и получает оплату. Главная особенность комиссионной торговли в том, что комиссионер является посредником и продается чужое имущество.

Например, ИП Петров составил договор комиссии с Артемом Волковым о продаже партии мужских часов. После реализации Волков получает вознаграждение — 10% от стоимости часов. Артем нашел покупателя и продал партию за 100 000 рублей. 10 000 рублей Волков оставил себе, а 90 000 рублей отдал ИП Петрову. В этом примере ИП Петров является комитентом, а Артем Волков — комиссионером.

Основные положения комиссионной торговли

Взаимоотношения при комиссионной торговле регулирует Глава 51 ГК РФ «Комиссия»:

  1. Комиссионер продает товар от своего имени, но используя средства комитента.
  2. Товары, пришедшие на продажу, остаются собственностью комитента.
  3. Обязанности и права по сделкам с покупателями возникают только у комиссионера — п.1 ст. 990 ГК РФ.
  4. По истечении срока комиссионер отчитывается перед комитентом и перечисляет оплату от покупателей — ст. 999 ГК РФ.
  5. Если у комитента возникли вопросы по поводу отчета, у него есть 30 дней, чтобы высказать возражения. Если срок прошел и возражений не поступило, отчет считается принятым.
  6. Комиссионер получает вознаграждение, размер которого устанавливается в договоре комиссии — п.1 ст. 990 ГК РФ.
  7. Комитент возмещает расходы, связанные с реализацией товара. Исключение — расходы на хранение имущества комитента.

Эти правила действуют независимо от системы расчеты налогов — общая или упрощенная система налогообложения.

Как оформляется комиссионная торговля

Все условия работы между сторонами устанавливаются в договоре комиссии: кто является комитентом, а кто — комиссионером, какой товар продается, по какой цене и в какие сроки, кто и за что отвечает, порядок и условия выплаты вознаграждения, передача товара комиссионеру и прочее. Договор комиссии может быть бессрочным или заключен на конкретный срок.

Бухгалтерское обслуживание от 1 667 руб./мес

Поскольку право собственности остается у собственника, в бухгалтерском учете организации-продавца товар не приходуется, а остается на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», а при продаже — списывается.

Дебет Кредит

Учет доходов и расходов у комиссионера, когда он применяет УСН

«Финансовая газета. Региональный выпуск» № 47, 19 ноября 2009 года

В соответствии со ст. 346.11 применение УСН освобождает организации от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, ЕСН и НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого при ведении совместной деятельности в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Кроме того, организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организации, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов по мере оплаты, т.е. кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ).

Доходами организаций, применяющих УСН, признаются (ст. 346.15 НК РФ):

  • доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ. Согласно положениям данной статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах;
  • внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

Перечень расходов поименован в ст. 346.16 Кодекса и является закрытым, что не позволяет однозначно говорить о правомерности учета некоторых видов расходов, необходимых для осуществления деятельности организации.

Положения гл. 26.2 НК РФ не дают четкого ответа по порядку учета доходов и расходов при ведении деятельности по договорам комиссии, поэтому для правильного определения налоговой базы по единому налогу необходимо руководствоваться соответствующими статьями главы 25 НК РФ, применяемой к правилам налогообложения прибыли.

Доходы комиссионера

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ).

В соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

С точки зрения налогового законодательства исполнение комиссионного поручения является реализацией услуг. Следовательно, комиссионное вознаграждение, полученное за исполнение договора комиссии, будет являться доходом комиссионера-упрощенца и подлежит включению в налоговую базу при определении единого налога.

В то же время необходимо обратить внимание на то, что если организация-комиссионер участвует в расчетах, то денежные средства, поступающие на ее расчетный счет или в кассу в оплату товаров (работ, услуг) не будут учитываться в составе доходов, подлежащих налогообложению единым налогом.

Поясним, почему ст. 346.15 НК РФ содержит ссылки на главу 25 «Налог на прибыль», которыми должны руководствоваться организации при определении налоговой базы по УСН. Согласно п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства) поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, в состав доходов организации, применяющих УСН, включается только сумма вознаграждения, полученная им за исполнение условий договора комиссии, и не включаются суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) для их перечисления комитенту (либо от комитента для целей закупки товаров (работ, услуг)) и суммы, полученные комиссионером в возмещение произведенных им при исполнении поручения расходов. Данное мнение отражено в письме Минфина РФ от 20 августа 2007 г. № 03-11-04/2/204.

Отметим также, что комиссионер помимо комиссионного вознаграждения может получить дополнительный доход при реализации товара (работ, услуг) выше цены, установленной договором комиссии, в случае если по условиям договора полученная разница в цене остается у комиссионера. Дополнительный доход, также как и комиссионное вознаграждение отражается в Книге доходов и расходов и включается в состав доходов при расчете единого налога.

Определим, в какой момент возникает доход у комиссионера. Как известно, первичным документом, подтверждающим исполнение поручения комитента и факта оказания услуги, является отчет комиссионера, порядок предоставления которого определяется условиями договора (ст. 999 ГК РФ). Но при применении УСН моментом получения дохода является день фактического поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации (п.1 ст. 346.17 НК РФ). Из этого следует, что даже если отчет представлен комитенту, а денежные средства еще не поступили на счет комиссионера, доход как таковой у организации-«упрощенца» не возникает.

В случае если денежные средства поступают до составления и подписания отчета, т.е. до момента оказания услуги, то доходом комиссионера будет считаться поступившая авансовая оплата, поскольку при кассовом методе учета доходов и расходов авансы признаются доходами в соответствии с п.1 ст. 346.17 НК РФ.

Расходы комиссионера

Комиссионеры, которые применяют объект налогообложения «доходы минус расходы», ведут учет расходов. Расходы могут быть как собственными, так и связанными с поручением комитента.

Собственные расходы, как например, расходы по оплате труда, аренде офиса, по приобретению материалов и основных средств для ведения собственной деятельности и т.д., то есть все те расходы, которые поименованы в ст. 346.16 НК РФ. учитываются в порядке, предусмотренным главой 26.2 НК РФ.

Расходы, связанные с исполнением договора комиссии, на основании ст.1001 ГК РФ возмещаются комитентом, за исключением расходов на хранение имущества комитента, если иное не предусмотрено договором. Поэтому такие затраты как рекламные расходы, расходы на доставку, на получение различных сертификатов на товар и тому подобное, то есть все расходы, понесены комиссионером в интересах комитента, должны возмещаться комитентом и не уменьшать налогооблагаемую базу по единому налогу.

Рассмотрим порядок отражения доходов и расходов на конкретном примере.

Пример

ООО «Комиссионер», применяющее УСН, заключило договор комиссии с ООО «Комитент», применяющим общий режим налогообложения на реализацию товара принадлежащего комитенту. Вознаграждение комиссионера, установлено в размере 15% от стоимости проданного товара. Цена реализации установлена в договоре комиссии. Кроме того условиями договора предусмотрено, что при реализации по цене выше, чем указано в договоре разница остается у комиссионера.

Также по условиям договора комитент возмещает комиссионеру расходы по доставке товара до покупателя. Оплата от покупателей товара поступает на счет комиссионера и за минусом вознаграждения перечисляется комитенту. Отчет по исполнению договора комиссии предоставляется ежемесячно не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным.

10 сентября 2009 комиссионер реализовал товар на сумму 500 000 руб. Цена реализации оказалась выше, чем было предусмотрено условиями договора на 25 000 руб. Стоимость доставки товара до покупателя — 10 000 руб.

25 сентября 2009 на расчетный счет комиссионера поступили денежные средства за реализованный товар.

28 сентября 2009 комиссионер перечислил денежные средства комитенту за минусом своего комиссионного вознаграждения и полученной разницы в цене:

475 000 руб. – перечислено комитенту;

25 000 руб. – разница в цене при реализации по условиям договора остается у комиссионера;

71 250 руб. – комиссионное вознаграждение ((500 000 – 25 000) х 15%);

5 октября 2009 комиссионер предоставил отчет комитенту;

10 октября 2009 комитент возместил комиссионеру стоимость доставки.

В книге учет доходов и расходов комиссионер в сентябре 2009 должен сделать следующие записи:

На спецрежиме комиссионер…

Расчеты при комиссионной торговле могут усложниться из-за того, что комиссионер или комитент работает на упрощенной системе налогообложения. Причина — освобождение их от уплаты НДС. Кроме того, комитент на «упрощенке» не всегда может уменьшить доходы на сумму вознаграждения.

Л.В. Клименкова, эксперт «УНП»

Работая на упрощенной системе налогообложения, организация-комиссионер не является плательщиком НДС (ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, у нее отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур. Но это правило относится только к услугам, оказанным в рамках договора комиссии. То есть счет-фактура не выставляется только на сумму комиссионного вознаграждения.

После отгрузки товаров покупателю комиссионер в течение пяти дней должен выставить ему счет-фактуру от своего имени на полную стоимость товаров, выделив НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

Пример 1.
Организация-комиссионер получила от комитента товары стоимостью 5400 руб., в том числе НДС — 900 руб. Комиссионное вознаграждение составляет 1000 руб. и удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателей. Вся партия товара реализована оптом в том же месяце.
Если комиссионер, работая на «упрощенке», продолжает вести бухгалтерский учет, то он делает следующие записи:
Дебет 004
— 4500 руб. (5400 — 900) — учтены товары, полученные от комитента без НДС;
Дебет 51 Кредит 62
— 6400 руб. — получены денежные средства от покупателя, включая комиссионное вознаграждение.
Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом»
— 6400 руб. — отражена задолженность перед комитентом за проданный товар;
Кредит 004
— 4500 руб. — отгружены товары (также выставлен счет-фактура на сумму 5400 руб., в том числе НДС — 900 руб.);
Дебет 76 субсчет «Расчеты
с комитентом» Кредит 90-1
— 1000 руб. — начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 76 субсчет «Расчеты
с комитентом» Кредит 51
— 5400 руб. — перечислена задолженность комитенту за проданный товар.

📌 Реклама Отключить

В книге доходов и расходов комиссионер отразит только сумму комиссионного вознаграждения, так как именно она будет являться доходом комиссионера по договору комиссии.

..или комитент

А теперь рассмотрим обратную ситуацию — на «упрощенке» находится комитент, а организация-комиссионер уплачивает НДС.
Не являясь плательщиком НДС, комитент передает товары на реализацию без НДС. Поэтому комиссионер при отгрузке товаров покупателю счет-фактуру от своего имени не выставляет (см. также статью «Ошибка комиссионера»).

Пример 2.
Организация-комитент передала комиссионеру товары на реализацию стоимостью 4500 руб. (без учета комиссионного вознаграждения). Себестоимость товаров составляет 2500 руб. Вознаграждение комиссионера — 1200 руб., в том числе НДС — 200 руб. Вознаграждение удерживается комиссионером из поступивших от покупателя средств. Вся партия товара получена и реализована оптом в одном месяце.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 45 Кредит 41
— 2500 руб. — передан товар на реализацию комиссионеру;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 62
— 5700 руб. — отражена оплата товара, включая комиссионное вознаграждение;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 5700 руб. — отражена выручка за отгруженную продукцию на основании отчета комиссионера;
Дебет 90-2 Кредит 45
— 2500 руб. — списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 44 Кредит 76 «Расчеты
с комиссионером»
— 1200 руб. — начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-2 Кредит 44
— 1200 руб. — списаны расходы на продажу;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»
— 4500 руб. — получены денежные средства за реализованный товар от комиссионера.

📌 Реклама Отключить

Комиссионное вознаграждение комитент не может учесть в расходах при расчете единого налога. Статья 346.16 НК РФ, где дается закрытый перечень расходов, принимаемых при упрощенной системе, не содержит такого вида расхода, как оплата услуг посредника.

Но в нашем примере этот факт не отразится на конечном результате операции. У нас комиссионер вознаграждение за посреднические услуги удерживает из поступивших от покупателя денежных средств. Поэтому сумма дохода комитента в книге доходов и расходов будет указана уже за минусом вознаграждения, то есть будет равна фактически поступившей сумме на расчетный счет комитента (ст. 346.17 НК РФ).

Ситуация может усложниться, если комиссионер не участвует в расчетах. В этом случае комитент получит всю вырученную сумму за проданный товар, включая комиссионное вознаграждение. А в состав доходов при упрощенной системе налогообложения попадают суммы, поступившие на расчетный счет или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получается, что в книге доходов и расходов бухгалтер должен отразить всю сумму с учетом вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Но в дальнейшем после перечисления вознаграждения комиссионеру оно не попадет в состав расходов. Как мы уже отметили, оно не уменьшает доходы при «упрощенке».

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *