Критерии признания нематериальных активов

«Будущие экономические выгоды» (the future economic benefit) — это то понятие, через которое в МСФО введены основополагающие бухгалтерские категории — «активы» и «обязательства». Более того, для признания в финансовой отчетности какого-то объекта активом или обязательством необходимо протестировать его на соответствие двум критериям. Один из этих критериев — высокая вероятность, что будущие экономические выгоды, связанные с данным объектом, будут получены или утрачены компанией.
В самом общем виде будущие экономические выгоды представляют собой заключенный в объекте потенциал (совокупность возможностей) прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или эквивалентов денежных средств в компанию. Этим потенциалом могут быть производственные возможности, являющиеся частью операционной деятельности компании. Он также может принимать следующие формы: конвертируемость в денежные средства или эквиваленты денежных средств; способность сократить отток денежных средств из компании (например, альтернативный производственный процесс снижает затраты на производство). Будущие экономические выгоды, которые компания получает от объекта, могут быть выражены в виде: выручки от продажи товаров и услуг; экономии затрат; других выгод, являющихся результатом использования объекта. Другими выгодами могут быть повышение эффективности, снижение рисков.
Например, компания располагает некоторыми активами (основными средствами, материалами и др.). Эти активы предназначены для использования в производстве товаров или оказании услуг, способных удовлетворить потребности и интересы покупателей. Поскольку товары и услуги способны удовлетворить потребности и интересы покупателей, последние готовы платить за них и тем самым способствовать притоку денежных средств в компанию. Таким образом, указанные активы заключают в себе будущие экономические выгоды, т.е. совокупность возможностей способствовать притоку денежных средств в компанию.
Компания имеет денежные средства. Денежные средства обладают способностью всеобщей обмениваемости и тем самым как бы стоят над другими ресурсами. Таким образом, денежные средства заключают в себе будущие экономические выгоды.
У компании есть объект интеллектуальной собственности. Использование этого объекта в производственном процессе может привести к сокращению производственных затрат (а не к увеличению доходов как таковых). Следовательно, данный объект несет в себе будущие экономические выгоды.
Опцион на покупку какого-либо финансового инструмента (например, акций) предполагает, что держатель его имеет право в будущем приобрести данный инструмент на заранее оговоренных условиях (включая цену). В связи с этим опцион предоставляет держателю возможность получить экономические выгоды, вызываемые изменениями в справедливой стоимости базового финансового инструмента. В свою очередь выпуск опциона предполагает потенциальную утрату будущих экономических выгод второй стороной.
При оценке того, несет ли объект будущие экономические выгоды, необходимо руководствоваться требованием приоритета содержания перед формой (substance over form). Другими словами, следует исходить прежде всего из содержания объекта и экономической реальности, а не только (и не столько) из юридической его формы. Так, одна компания может передать актив другой компании на таких условиях, что по документам право собственности на этот объект перейдет ко второй компании; однако в реальности между данными компаниями может существовать соглашение, по которому первая компания будет продолжать получать экономические выгоды, заключенные в активе. То же происходит в случае финансовой аренды (finance leases): юридически право собственности на актив сохраняется за арендодателем; однако в реальности именно арендатор получает все экономические выгоды от использования арендуемого объекта.
Заключенные в активе будущие экономические выгоды реализуются разными путями. В частности, актив может быть: использован отдельно или в комбинации с другими активами в производстве товаров или при оказании услуг, предназначенных для продажи третьим лицам; обменен на другие активы; использован для погашения обязательства; распределен среди собственников компании. В свою очередь отток экономических выгод при погашении обязательства происходит в результате отказа компании от своих ресурсов путем выплаты денежных средств, передачи других активов, оказания услуг и др.
Подписано в печать Л.Шнейдман
05.07.2000 Партнер фирмы
«PricewaterhouseCoopers» «Финансовая газета», 2000, N 27

Должна ли сдаваться текущая квартальная и годовая отчетность в налоговый орган обществом, которое признано в установленном порядке несостоятельным ?На ком лежит обязанность составлять и представлять текущую отчетность в налоговый орган, если ее необходимо составлять?.. «
Бухгалтерские консультации «

Учет нематериальных активов

Учет нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности регламентируется МСФО 38 «Нематериальные активы» (далее — МСФО 38), а в России ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007) и частично ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (далее — ПБУ 17/02).

МСФО 38 нематериальные активы определяются как идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, контролируемые в результате прошлых событий, от которых ожидаются экономические выгоды.

Определение нематериального актива обусловливает его идентифицируемость, т.е. возможность выделения его в качестве отдельного объекта учета. По МСФО 38 для этого необходимо, чтобы возможно было определить конкретные будущие экономические выгоды, относящиеся к данному объекту.

Способность руководства предприятия контролировать экономические выгоды обычно вытекает из юридических прав. Вместе с тем в МСФО 38 нет жесткого требования к оформлению юридических прав, более того, отмечается, что контролировать будущие экономические выгоды можно и каким-то иным способом.

Как следует из определения нематериальных активов, МСФО 38 не предусмотрен временной критерий срока использования нематериальных активов. При определении срока полезного использования нематериального актива по МСФО 38 необходимо учитывать многие факторы, в частности, ограничение сроков юридических прав на активы и возможность короткого срока использования для тех активов, которые быстро реагируют на технологические изменения.

Критерии признания нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности по МСФО 38 состоят из двух условий:

— наличие большой вероятности поступления экономических выгод, связанных с данным активом;

— возможность надежной оценки актива.

Признание нематериальных активов в бухгалтерском учете возможно лишь при одновременном выполнении указанных условий. При отсутствии хотя бы одного из них затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, должны учитываться как расходы отчетного периода.

ПБУ 14/2007 определяет нематериальные активы как объекты, для которых выполняются следующие условия:

— отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

— возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

— использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

— использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.д.).

Сопоставив перечисленные условия принадлежности учетного объекта к нематериальным активам по МСФО 38 и ПБУ 14/2007, можно сделать вывод о том, что многие их регламентации равноценны. Оба стандарта предусматривают необходимость идентификации объекта, отсутствие его физической структуры, способность приносить экономические выгоды.

Вместе с тем в определении МСФО 38 отсутствует требование использования объекта для производственных или управленческих нужд, а не для перепродажи, тогда как в ПБУ 14/2007 таковое имеется. По российскому стандарту нематериальные активы принадлежат к внеоборотным активам со сроком использования более 12 месяцев, а в МСФО 38 временной критерий отнесения объекта к нематериальным активам не предусматривается. Неодинаковая характеристика объектов нематериальных активов по назначению и продолжительности их полезного использования в российском и международном стандартах является причиной их учетного несоответствия и несопоставимости соответствующей учетной информации.

МСФО 38 и ПБУ 14/2007 расходятся также в регламентации документального оформления исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Правда, аналогом данного требования ПБУ 14/2007 можно условно признать рекомендации относительно контроля за формированием нематериального актива, имеющиеся в МСФО 38. Вместе с тем в МСФО 38 не предусмотрены, в отличие от ПБУ 14/2007, жесткие требования к оформлению юридических прав на нематериальный актив. Согласно МСФО 38 признание объекта в качестве нематериального актива основано на его экономической сущности, в то время как в отечественном нормативе в большей степени сделан акцент на юридическую форму. Отсутствует в МСФО 38 и требование наличия у правообладателя исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Следующее существенное несоответствие заключается в отсутствии в ПБУ 14/2007 критериев признания нематериальных активов. Отсутствие критериев признания активов в бухгалтерском учете становится традицией системы российских нормативных документов, и это касается всех внеоборотных активов и запасов, по которым существуют аналоги в российских и международных стандартах. Критерии признания являются приоритетными в системе МСФО, и их отсутствие в российских нормативах обоснованно можно считать неоправданным.

Неодинаковое толкование квалификации учетных объектов в качестве нематериальных активов определило существенные отличия в перечне объектов нематериальных активов, регламентируемых МСФО 38 и ПБУ 14/2007. Результаты сопоставления трактовок объектов в МСФО 38 и ПБУ 14/2007 приведены в таблице 3.4.

Таблица 3.4

Квалификация учетных объектов в качестве нематериальных активов

по МСФО 38 и ПБУ 14/2007

Объект По МСФО 38 По ПБУ 14/2007
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, модель Относится к нематериальным активам Относится к нематериальным активам
Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных Относится к нематериальным активам Относится к нематериальным активам
Права на результаты интеллектуальной деятельности, не являющиеся исключительными Относятся к нематериальным активам Не относятся к нематериальным активам
Исключительное право на товарный знак Не относится, если он создан внутри предприятия Относится к нематериальным активам независимо от способа создания
Лицензии Относятся к нематериальным активам Не относятся к нематериальным активам
Организационные расходы Не относятся к нематериальным активам Относятся к нематериальным активам, если они признаны частью вклада в уставный капитал
Деловая репутация Не относится, если она создана внутри предприятия Относится к нематериальным активам
Затраты на научно-исследовательские работы Не относятся к нематериальным активам Относятся к нематериальным активам в случае положительного результата
Затраты на опытно-конструкторские работы Могут относиться или не относиться к нематериальным активам в зависимости от реальности получения экономических выгод Относятся к нематериальным активам в случае положительного результата

Данные таблицы 3.4 со всей очевидностью показывают, что единство трактовки объектов в качестве нематериальных активов МСФО 38 и ПБУ 14/2007 распространяется лишь на исключительные авторские и патентные права. Права на результаты интеллектуальной деятельности, не являющиеся исключительными, не относятся в соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам. Согласно МСФО 38 любые права на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе и неисключительные, могут быть квалифицированы в качестве нематериальных активов в случае выполнения критериев их признания в финансовой отчетности.

ПБУ 14/2007 относит к нематериальным активам организационные расходы, если они признаны частью вклада в уставный капитал. МСФО 38 организационные расходы не признаются нематериальным активом из-за невыполнения критерия признания, связанного с вероятностью получения от них экономических выгод. Несмотря на то что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания организации отсутствует.

ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включается исключительное право на товарный знак. В отличие от российского норматива МСФО 38 не относит к нематериальным активам внутренне созданные товарные знаки, так как затраты на них невозможно отличить от затрат по деятельности предприятия в целом. Это значит, что не выполняется условие идентификации в определении нематериальных активов.

ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относит деловую репутацию. По МСФО 38 необходимо различать деловую репутацию, созданную внутри предприятия, и деловую репутацию, возникшую при объединении предприятий. Внутренняя деловая репутация не может представлять собой нематериальный актив или другой актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не имеет надежной оценки. Деловая репутация как актив образуется и принимается к бухгалтерскому учету лишь при покупке другого предприятия как имущественного комплекса. В этом случае предприятие присоединяет все активы и обязательства приобретаемого предприятия за определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств составляет сумму деловой репутации. МСФО 38 рекомендует обособлять положительную деловую репутацию от нематериальных активов и руководствоваться для ее учета другим стандартом — МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний», который с 1 января 2005 г. заменил отмененный МСФО 22. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2007 не разграничивает деловую репутацию на созданную внутри предприятия и приобретенную при объединении предприятий.

Лицензии на определенные виды деятельности по МСФО 38 независимо от продолжительности их полезного использования относятся к нематериальным активам; ПБУ 14/2007 они не упоминаются вовсе. Ясность в российском учете имеется лишь по отношению к краткосрочным лицензиям сроком до 12 месяцев: они не являются нематериальными активами, так как не отвечают временному критерию отнесения учетных объектов к нематериальным активам. Долгосрочные лицензии соответствуют временному критерию, но не удовлетворяют другому условию отнесения учетных объектов к нематериальным активам: надлежащему оформлению исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Напомним, что для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива необходимо одновременное выполнение всех перечисленных в ПБУ 14/2007 условий.

Еще один учетный объект, который нельзя уверенно признать в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, — затраты на научно-исследовательские работы (НИР) и опытно-конструкторские работы (ОКР). Согласно МСФО 38 бухгалтерский учет упомянутых затрат и соответствующая финансовая отчетность основаны на критерии признания нематериальных активов как объектов, от которых с большой вероятностью можно получить экономические выгоды. Затраты на НИР, если следовать МСФО 38, не создают активы, которые можно продать или использовать, а приводят лишь к научным теоретическим выводам, новым знаниям и т.п. Следовательно, такие затраты не являются нематериальным активом, а поэтому не могут быть капитализированы и должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. В то же время затраты на ОКР, в результате которых создается актив, подлежащий использованию в производственных целях или для продажи, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного нематериального актива. МСФО 38 формулируются критерии, которым должны соответствовать результаты ОКР, чтобы быть признанными нематериальными активами. К ним относятся:

— техническая осуществимость завершения разработок;

— намерение и способность компании использовать или продать результаты разработок;

— наличие рынка для реализации результатов разработок;

— доступность технических, финансовых и других ресурсов для продажи или использования результатов разработок;

— надежность оценки затрат, включаемых в нематериальный актив в стадии его разработки.

В случае невыполнения перечисленных условий затраты по ОКР относятся на текущие расходы.

Отсутствие в российском ПБУ 14/2007 критериев признания нематериальных активов предопределяет иное понимание затрат по НИОКР. В соответствии с ПБУ 14/2007 такие затраты могут капитализироваться и признаваться нематериальным активом как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата и если указанные работы закончены и оформлены в установленном законодательством порядке. Однако наличие положительного результата НИОКР еще не означает бесспорной возможности использования или продажи результатов исследований и разработок. Следовательно, различия в квалификации НИОКР в ПБУ 14/2007 и МСФО 38 очевидны. Результаты НИОКР, не оформленные в соответствующем порядке, не относятся в российском учете к нематериальным активам, но могут капитализироваться и включаться в состав внеоборотных активов при выполнении условий, установленных ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»:

— сумма расхода может быть определена и подтверждена;

— имеется документальное подтверждение выполнения работ;

— использование результатов работ приведет к получению будущих экономических выгод;

— использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Приведенные условия близки к регламентациям МСФО 38. Однако ПБУ 17/02 они относятся не только к результатам ОКР, но и к результатам НИР, которые согласно МСФО 38 не могут капитализироваться ни при каких условиях. Кроме этого, ПБУ 17/02 относит капитализированные результаты НИОКР к вложениям во внеоборотные активы, а не к нематериальным активам, состав которых регламентируется ПБУ 14/2007.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *