НДС по договору долевого участия в строительстве

О порядке исчисления НДС при поступлении заказчику-застройщику взносов по договорам долевого участия в строительстве нежилых помещений рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Волкова и Вячеслав Горностаев.

Организация является заказчиком-застройщиком, ведет строительство как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций и заключает договоры долевого участия в строительстве нежилых помещений. Участник долевого строительства осуществил соответствующие платежи (взносы) согласно условиям договора. Каков порядок исчисления НДС в данной ситуации?

Взаимоотношения участников процесса строительства регулируются, в частности, положениями главы 37 ГК РФ, Градостроительного кодекса (далее — ГрК РФ), а также Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ).

📌 Реклама Отключить

Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (часть 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ). Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (часть 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ).

Вместе с тем из положений части 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ и части 2 ст. 55 ГрК РФ следует, что передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости. Данное разрешение выдается федеральным органом исполнительной власти, органом исполнительной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления, выдавшим разрешение на строительство.

📌 Реклама Отключить

Полученное разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (форма утверждена постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698) является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства (часть 10 ст. 55 ГрК РФ).

В п. 16 ст. 1 ГрК РФ, а также в ст. 2 Закона N 214-ФЗ раскрыто понятие «застройщик». Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ застройщиком является юридическое лицо любой организационно-правовой формы, имеющее в собственности, на праве аренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2008 N 161-ФЗ «О содействии развитию жилищного строительства» случаях земельный участок и привлекающее в соответствии с Законом N 214-ФЗ денежные средства дольщиков для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

📌 Реклама Отключить

Федеральным законом от 28.11.2011 N 337-ФЗ «О внесении изменений в ГрК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» ст. 1 ГрК РФ дополнена п. 22. Указанной нормой в ГрК РФ введено новое понятие «технического заказчика». Конкретизировано, что техническим заказчиком могут быть физическое лицо, действующее на профессиональной основе, или юридическое лицо, которые уполномочены застройщиком и от имени застройщика вправе заключать договоры:

  • о выполнении инженерных изысканий;
  • о подготовке проектной документации;
  • о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства.

Технические заказчики подготавливают задания на выполнение указанных видов работ, предоставляют лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ. Они же утверждают проектную документацию, подписывают документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляют иные функции, предусмотренные настоящим ГрК РФ. 📌 Реклама Отключить

При этом установлено, что застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно. По сути, используемое ранее понятие «заказчик» (п. 3 ст. 47 ГрК РФ в прежней редакции) заменено на понятие «технический заказчик», полномочия которого определены наиболее полным образом, чем полномочия «заказчика».

Пунктом 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что по договору участия в долевом строительстве (далее — договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

📌 Реклама Отключить

Застройщик, как правило, является одновременно инвестором, но может выступать просто техническим заказчиком, имеющим только функции организатора. Если застройщик самостоятельно ведет строительство, то он именуется заказчиком-застройщиком.

НДС

В соответствии с пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

С позиции финансового ведомства, если договором долевого строительства предусмотрена передача застройщиком участнику долевого строительства, в том числе нежилых помещений, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от НДС в части стоимости услуги застройщика, оказываемой при строительстве указанных нежилых помещений, не применяется. Такое мнение, в частности, высказано Минфином России в письмах от 14.12.2012 N 03-07-10/31, от 15.08.2012 N 03-07-10/17, от 26.06.2012 N 03-07-15/67, от 14.02.2012 N 03-07-10/03, а также ФНС России в письме от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, если условиями договора предусмотрена передача дольщику нежилого помещения, то вне зависимости от того, соответствует ли такой договор требованиям Закона N 214-ФЗ или договор заключен в рамках Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ, применение застройщиком льготы, предусмотренной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, с большой вероятностью приведет к налоговым спорам.

Кроме того, Минфин России предупреждает, что выполнение СМР собственными силами под действие указанной льготы пп. 23.1 НК РФ не подпадает. Так, Минфин России в своих письмах от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 26.10.2011 N 03-07-10/17 указал, что в случае, если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то под действие пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ она не подпадает. Поэтому стоимость работ облагается НДС в общеустановленном порядке.

📌 Реклама Отключить

Следовательно, при передаче по акту приема-передачи объекта долевого строительства нежилого помещения налогоплательщик, одновременно являющийся застройщиком и генподрядчиком, на основании п. 3 ст. 168 НК РФ, обязан выставить счет-фактуру дольщику и, соответственно, исчислить со стоимости соответствующей доли сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Согласно разъяснениям, изложенным в письме Минфина России от 08.06.2011 N 03-07-10/11, в случае, если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, применяет освобождение от обложения НДС на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ и своими силами обязуется построить жилой дом, непосредственно выполняя строительно-монтажные работы, то в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ, подлежащих обложению НДС. При этом с сумм, полученных (получаемых) в качестве вознаграждения застройщика (размер вознаграждения застройщика должен быть определен в договоре), НДС не начисляется, и соответственно, «входной» НДС по расходам на собственное содержание к вычету не принимается.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, в момент получения предварительной оплаты (аванса) на финансирование строительства налогоплательщик должен исчислить с ее суммы НДС в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ, и составить соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с момента получения аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Отметим, что требования к счету-фактуре на предоплату, выставляемому покупателю, перечислены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Такой счет-фактура регистрируется в книге продаж.

В соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящего выполнения работ, то на день выполнения работ в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы.

При этом на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящего выполнения работ, подлежат вычетам при выполнении работ.

📌 Реклама Отключить

Следовательно, при определении налоговой базы по НДС по выполненным работам застройщиком, выполняющим строительно-монтажные работы своими силами, суммы НДС, исчисленные застройщиком при получении от участников долевого строительства вышеуказанных денежных средств, подлежат вычету. При этом после выполнения работ счета-фактуры, ранее выписанные и зарегистрированные организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты, регистрируются в книге покупок.

На основании п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

📌 Реклама Отключить

Заметим, что, не воспользовавшись правом отказаться от льготы в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ, застройщик признается применяющим освобождение от НДС. В этом случае положения учетной политики налогоплательщика не имеют значения (письмо ФНС России от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064).

Таким образом, организация, одновременно выполняющая функции заказчика и генерального подрядчика, может принять к вычету суммы НДС, предъявленные ей:

  • субподрядчиками — в тот момент, когда подписаны акты по форме N КС-2 и N КС-3 и от них получены счета-фактуры;
  • поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных организацией для обеспечения строительства,
  • в момент принятия к учету таких товаров (работ, услуг) и получения от поставщиков счетов-фактур.

При этом право на вычет не зависит от сдачи завершенного строительством объекта инвестору. Как указано в письме Минфина России от 24.08.2005 N 03-04-10/07, заказчик имеет право принимать к вычету весь НДС по материалам, товарам, работам и услугам, используемым им при выполнении строительно-монтажных работ, в обычном порядке. 📌 Реклама Отключить

Как мы отметили выше, налогоплательщик может воспользоваться правом отказаться от льготы в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ. Для этого следует представить заявление в свою налоговую инспекцию. В этом случае при выполнении СМР собственными силами все перечисленные дольщиками денежные средства признаются предоплатой, полученной в счет выполнения работ, и в данном случае не важно, выделено в договоре вознаграждение застройщика или нет. Соответственно, в каждом квартале получения взносов дольщиков нужно составить «предоплатный» счет-фактуру и начислить «авансовый» НДС со всей суммы, полученной от дольщиков, а суммы налога можно будет принять к вычету в том периоде, когда организация-застройщик отразит операцию по реализации объектов долевого строительства (письмо Минфина от 26.10.2011 N 03-07-10/17).

Такова официальная позиция контролирующих органов.

📌 Реклама Отключить

На практике не все налогоплательщики соглашаются с данной позицией и не начисляют «авансовый» НДС при выполнении СМР собственными силами, считая, что денежные средства дольщиков носят инвестиционный характер и в налогооблагаемую базу включаться не должны. При этом при рассмотрении возникающих с налоговыми органами споров суды нередко встают на сторону налогоплательщиков, констатируя, что НДС возникает только на момент исполнения договоров о долевом строительстве и налог должен исчисляться только с суммы, остающейся в распоряжении застройщика экономии между полученными и израсходованными суммами на строительство.

Аргументация судов сводится к тому, что в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации только те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. При строительстве объектов с целью их последующей продажи (передачи) строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта (постановления Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10, ФАС Уральского округа от 23.11.2010 N Ф09-9023/10-С2, ФАС Северо-западного округа от 07.02.2011 N А56-75504/2009 и другие).

📌 Реклама Отключить

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Деятельность застройщика имеет свою специфику, от которой напрямую зависит исчисление налога на добавленную стоимость. Заказчик-застройщик хотя и действует от своего имени, но в интересах и за счет инвесторов, передавая им все построенное, рассчитывает на вознаграждение, которое включает в состав выручки. Остальные суммы, полученные от инвесторов (дольщиков), в состав доходов застройщика не включаются. Застройщики, получающие от инвесторов денежные средства и расходующие их целевым образом, сталкиваются со следующими вопросами: включать ли всю полученную сумму в состав доходов? облагать ли полученную сумму НДС? являются ли инвестиционные договоры посредническими договорами?

Заказчик-застройщик хотя и действует от своего имени, но в интересах и за счет инвесторов, передавая им все построенное, рассчитывает на вознаграждение, которое включает в состав выручки. Остальные суммы, полученные от инвесторов (дольщиков), в состав доходов застройщика не включаются. Однако если применительно к налогу на прибыль данная норма прямо предусмотрена в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, то относительно НДС застройщикам приходится решать вопрос в суде.
В арбитражной практике сложился подход, согласно которому денежные средства, полученные застройщиком от инвесторов по инвестиционным договорам, не включаются у застройщика в базу для исчисления НДС. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2009 по делу N А05-4979/2009 отмечается следующее:
— застройщик учитывает денежные средства, полученные от инвесторов, на счете 86 «Целевое финансирование»;
— отношения между сторонами договора носят инвестиционный характер, поскольку основной целью его заключения для участника долевого строительства является получение права на квартиру взамен денежного вложения, а для застройщика — получение денежных средств, используемых для строительства соответствующих объектов;
— полученные от инвесторов средства не являются доходами, учитываемыми при определении базы для исчисления НДС;
— нормы Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ не подлежат применению в рассматриваемом деле, поскольку он не является составной частью законодательства о налогах и сборах и не определяет порядок формирования налоговой базы по НДС.
Исчисление НДС зависит от конкретных условий договора. На данное обстоятельство обращено внимание в Письме Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82:
— денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в базу для исчисления НДС у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика; средства, получаемые застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, облагаются НДС в общеустановленном порядке;
— если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, т.е. застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то денежные средства, получаемые им от участников долевого строительства, на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, включаются в его налоговую базу как авансовые платежи в счет предстоящего выполнения работ. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2005 N Ф04-5364/2005(15012-А75-19); Восточно-Сибирского округа от 26.10.2005 N А33-22120/04-С3-Ф02-5176/05-С1).

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2008 по делу N А79-9119/2007 отмечено, что в рамках Закона N 214-ФЗ возможны два различных способа выполнения застройщиком своих обязательств перед дольщиками: своими силами либо с привлечением других лиц (в том числе подрядчиков). В последнем случае цена договора, согласно п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ, может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
Если функции заказчика-застройщика выделены в договоре с вознаграждением, то именно это вознаграждение формирует базу для исчисления НДС за оказание услуг заказчика-застройщика. При этом вознаграждение может быть:
— в процентах от полученных сумм;
— в фиксированной сумме или в форме экономии между полученными от инвесторов суммами и фактически потраченными заказчиком-застройщиком.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2009 N Ф04-2769/2009(6042-А45-49) изложена правовая позиция суда по налоговому спору о формировании объектов налогообложения у застройщика.
При рассмотрении вопроса исчисления налога на прибыль суд установил, что:
— согласно учетной политике застройщика финансовым результатом является экономия инвестиций после полного завершения работ (финансовый результат по объекту определяется как разница между инвестициями и фактическими затратами на строительство объекта);
— инвестиционные взносы, полученные от инвесторов, и затраты на строительство за счет этих средств, включая содержание службы застройщика, не могут рассматриваться как обычные доходы и расходы застройщика;
— поскольку экономическую выгоду застройщика для целей налогообложения прибыли можно определить только после завершения строительства конкретного объекта (многоквартирного дома) в виде положительной разницы (экономии) между полученными инвестициями и фактическими затратами, то доначисление застройщику налога на прибыль является неправомерным.
При рассмотрении вопроса исчисления НДС суд пришел к следующим выводам:
— основанием для доначисления застройщику НДС послужило то обстоятельство, что налоговый орган посчитал сумму затрат на содержание службы заказчика-застройщика в соответствующих налоговых периодах суммой выручки от реализации услуг заказчика;
— денежные средства, полученные застройщиком от физических и юридических лиц по договорам долевого участия в строительстве жилых домов, носят инвестиционный характер (в обязанность застройщика входило строительство и ввод в эксплуатацию объектов, аккумулирование средств инвесторов для финансирования строительства, передача квартир дольщикам);
— содержание службы заказчика-застройщика является неотъемлемой частью общей суммы капитальных вложений (инвестиций) в строительство объекта, поэтому расходы в данной части носят такой же инвестиционный характер, как и все другие расходы (средства), предусмотренные сводным сметным расчетом;
— получение инвестиционных взносов и использование их по целевому назначению вплоть до завершения строительства не приводит к возникновению объекта налогообложения и не учитывается при определении базы для исчисления НДС у застройщика.
Таким образом, полученные застройщиком от инвесторов суммы не должны в полном объеме включаться в базу для исчисления НДС. Однако при этом возникают следующие вопросы:
— когда формируется база для исчисления НДС у застройщика?
— в какой сумме формируется база для исчисления НДС?
По мнению Минфина России (Письмо от 25.06.2008 N 07-05-06/142), моментом определения базы по НДС при оказании услуг в течение длительного срока следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги.
Как определить стоимость услуг, оказанных застройщиком в рамках длящегося договора?
Все зависит от условий договора. Если вознаграждение установлено в процентах от полученных сумм или в твердой фиксированной сумме за квартал, то тогда эта сумма и формирует базу для исчисления НДС.
Сложнее обстоит дело в том случае, если вознаграждение застройщика установлено в форме экономии застройщика, которая реально определяется только по окончании реализации инвестиционного проекта и передачи объекта инвестору.
Налоговые органы иногда настаивают на определении застройщиком базы для исчисления НДС исходя из расходов на собственное содержание, отраженных по дебету счетов 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы».
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.10.2008 N Ф03-4588/2008 отмечено, что основанием для доначисления НДС послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком базы по НДС на сумму выручки от реализации услуг по осуществлению функций заказчика-застройщика, а затраты, отраженные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», квалифицированы им как выручка от реализации услуг, которая включена в базу по НДС.
Следует отметить, что в подобных ситуациях налоговые органы, как правило, проигрывают в арбитражных судах. Суды признают, что если в договоре вознаграждение определено в сумме экономии, тогда налоговая база возникает только по окончании всего инвестиционного проекта и равна сумме фактической экономии (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.10.2010 по делу N А27-25524/2009, от 15.10.2010 по делу N А46-23193/2009). Следовательно, сумма экономии формирует у застройщика базу для исчисления НДС (Письмо Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2010 по делу N А78-9180/2009; Уральского округа от 29.01.2010 N Ф09-11382/09-С2 по делу N А60-20097/2009-С10 и др.).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *