Незавершенное производство в балансе

Незавершенное производство в балансе: строка

Актуально на: 11 декабря 2017 г.

На отчетную дату в организации могут числиться продукция или работы, не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, или неукомплектованные изделия, которые не прошли испытания и техническую приемку. Иными словами, в организации может остаться незавершенное производство (НЗП) (п. 63 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). Напомним, что НЗП в бухгалтерском балансе может отражаться (п. 64 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н):

  • по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
  • по прямым статьям затрат;
  • по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
  • по фактически произведенным затратам (при единичном производстве).

Выбранный организацией порядок оценки закрепляется в ее Учетной политике в целях бухгалтерского учета.

А по какой строке бухгалтерского баланса отражаются остатки НЗП?

Строка бухгалтерского баланса для НЗП

Статья «Затраты в незавершенном производстве» относится к группе статей «Запасы» оборотных активов организации (п. 20 ПБУ 4/99). Это означает, что в действующей в настоящее время форме бухгалтерского баланса остатки НЗП, т. е. дебетовое сальдо счета 20 «Основное производство» на отчетную дату отражаются по строке 1210 «Запасы» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).

Напомним, что организации, которые вправе вести упрощенный бухгалтерский учет и характер деятельности которых не предполагает существенных остатков материально-производственных запасов, НЗП могут не формировать. Такие организации могут включать стоимость сырья, материалов, товаров, другие затраты на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в момент приобретения запасов или понесения затрат (Информационное сообщение Минфина от 24.06.2016 № ИС-учет-5).

Финансовый план любого проекта предполагает, что на момент окончания отчетного периода могут возникнуть остаточные незавершенные работы. Даже отложенная работа предприятия не может застраховать организацию от возникновения незаконченного производства, которое, так или иначе, отразится на итоговых финансовых показателях. Незавершенное производство, как и готовую продукцию, необходимо уметь правильно оценить и рассчитать себестоимость, для осуществления дальнейших обязательных выплат.

Что такое незавершенное производство

Незавершенное производство (НЗП) — это физическая продукция, работы или услуги не прошедшие определенные стадии технологического производства, контроля, или по итогам не принятые заказчиком. При этом производственные процессы могут быть на различных стадиях: начиная от согласования проекта, и заканчивая оформлением товарной документации.

Незавершенное производство является основной составляющей оборотных средств предприятия. При этом его масштабы будут зависеть от области промышленного производства и таких факторов как:

  • вид продукции и технология её изготовления;
  • финансовые затраты на обеспечение производственных процессов;
  • время, отведенное на полный производственный цикл.

Остатками незавершенного производства принято считать сырье и другие расходные материалы, а так же труд наземных рабочих, в результате которого продукт производства принимает свою итоговую форму. При ведении бухгалтерской отчетности особое внимание уделяется именно временным показателям, а так же трудовым и стоимостным затратам:

  1. Стоимостной показатель отражает все финансовые включения, которые обеспечили производство продукции на протяжении указанного отчетного периода.
  2. Временной показатель – это соотношение остатка НЗП и общего количества выпускаемой продукции из расчета себестоимости.

Главным способом снижения уровня НЗП является сокращение времени полного производственного цикла. Снизить временной показатель можно посредством усовершенствованная технологических процессов, использования передовых технологий и систем автоматизации производства, а так же увеличением количества квалифицированных наемных рабочих.

Отражение на счетах

Сумма расходов, задействованная в незавершенном производстве в том числе, отражается в остатках по счетам 20, 23 и 29. Именно в этих счетах отражена себестоимость той продукции, товаров или услуг, которые не завершили свой производственный цикл. Иначе говоря, остатки на данных счетах – это и есть незавершенное производство.

Также к «незавершенке» можно отнести продукцию, которая прошла производственный процесс, но, по каким-то причинам является недоукомплектованной, или не прошла технологический контроль или испытания.

Чтобы вести постоянный контроль за расходами средств на незавершенное производство, в бухгалтерской отчетности применяется особый вид счетов за отчетный период. Бухгалтер предприятия может определить затраты на НЗП, применив один из следующих способов:

  1. Подсчет фактической себестоимости производства. Данный способ должен быть утвержден руководством предприятия в рамках бухгалтерской политики. Он применим как в единичном, так и в массовом производстве, и содержит в себе показатели всех расходов на производство продукции или оказание услуг.
  2. Учет нормативной или запланированной себестоимости. Данный способ актуален для масштабного производства, где затраты на каждую единицу готовой продукции предусмотрены заранее, при планировании проекта на определённый финансовый период.
  3. Применение затратных статей. Способ предусматривает исключительно фактические затраты на незавершенное производство, утверждённые бухгалтерией организации.
  4. Подсчет стоимости расходных материалов. Способ включает в себя исключительно затраты на расходный материал, используемый в производстве.

Последние два способа определения затрат имеют смысл лишь в том случае, если производство продукции подразумевает применение широкого спектра различных материалов, так как именно от этого будет зависеть себестоимость готовой продукции.

Незавершенное производство согласно 10 П(С)БУ 9 «Запасы» является частью производственных запасов. Не имеет значение, какой именно способ подсчета затрат используется бухгалтерией, главное, чтобы НЗП имело отражение в синтетическом и аналитическом учете бухгалтерской отчетности дебет 26 «Готовая продукция» и кредит 23 «Производство».

НЗП в бухучете торговых компаний предполагает перечень нереализованной продукции, а также затрат, понесенных на осуществление её производства.

Себестоимость незавершенного производства

Себестоимость незавершенного производства являет собой общую сумму затраченных средств, обеспечивших произведенный процесс, который не завершился на момент окончания отчетного периода.

Расчет себестоимости кране важный процесс, ведь в бухгалтерский учет вносятся данные не только о НЗП, а также информация о готовой к выпуску продукции. Данные необходимы и для формирования ценовой политики организация-производителя.

Тесная взаимосвязь затрат на незавершенное производство и себестоимости готовой продукции можно отразить в формуле:

ННЗП + Затраты – КНЗП = ГП, где

ННЗП – остатки средств на начало отчетного периода по счету 20

Затраты – расходы на обеспечение производства в течение месяца (дебет по счету 20)

КНЗП – остатки средств на конец отчетного периода по счету 20

ГП – себестоимость готовой продукции.

Затраты

Особое значение имеет размер незавершенного производства, чем меньше НЗП – тем лучше будут работать оборотные средства.

При этом незавершенное производство должно сохранять нормативные установки по таким параметрам как объем, состав и размещение по всей линии производства, сохраняя при этом темп и качество работы всего предприятия. Можно сделать вывод, что не достаточный объем незавершенного производства также может негативно отобразиться на деятельности организации.

При подготовке отчёта по всем видам расходов предприятия, используется следующая классификация:

  • расход материальных средств;
  • затраты на обеспечение сотрудников заработной платой;
  • амортизационные средства;
  • затраты на обеспечение социальных нужд;
  • прочие затраты.

Однако, стоит понимать, что перечень расходов намного шире и зависит от характера производственной отрасли. Законодательство предлагает типовую номенклатуру, в которую входят следующие пункты:

  • собственное сырье и материалы;
  • возвратные отходы производства (строка вычета);
  • покупные материалы, а также услуги, оказанные сторонними организациями;
  • энергия или топливо, для обеспечения производства;
  • заработная плата работников производства;
  • общепроизводственные расходы (обеспечение основного и вспомогательных производств);
  • расходы на подготовку производства, обучение и освоение технологии;
  • общехозяйственные расходы (расходы на управление);
  • обязательные отчисления (в том числе взносы в социальные фонды);
  • затраты на бракованную продукцию;
  • коммерческие расходы;
  • прочие расходы.

Серийное производство, включая незавершенное производство материальной продукции или услуг, в бухгалтерском балансе разбирается по следующим пунктам:

  1. Ценовые установки на сырье, полуфабрикаты и прочие материалы.
  2. Плановая производственная себестоимость.
  3. Количество расходного сырья.

Если предприятие занимается единичным производством продукции определенного типа, то в бухгалтерском балансе НЗП учитывается по факту прямых затрат материала.

Средства, которые были затрачены организацией во время составления отчетности, и относящиеся при этом к будущим отчетным периодам, должны вноситься бухгалтерией в особую статью. Эти средства непременно должны быть списаны за периодом, к которому они относятся, равномерно и согласно порядку установленному предприятием.

Объем незавершенного производства

Снижение остатка незавершенного производства увеличивает скорость товарооборота, а значит предполагает прибыль. Одним из способов снижения НЗП является сокращение временного периода, приходящегося на определённые стадии производства, и оптимизацией труда. При этом необходимо обеспечить НЗП бесперебойные и отлаженные промышленные процессы. Такой способ нормализации НЗП называется нормированием.

Норматив НЗП – это минимальное количество оборотных средств, которые способны обеспечить стабильную работу предприятия при любых внешних условиях. Такая сумма всегда должна иметься в распоряжении компания-производителя, и рассчитывается она следующим образом:

ССО × ДЦ × КэН = НЗП, где

ССО — среднесуточный объем затрат на производство (определяется путем деления общего числа выпущенной продукции на количество рабочих дней в году);

ДЦ – длительность одного производственного цикла (в днях), в процессе которого материалы преобразуются в готовую продукцию;

КэН – коэффициент нарастания затрат на производство (определяется путем соотношения себестоимости НЗП и полной производственной себестоимости.

Важно рассчитать норматив с максимальной точностью, так как дефицит средств может привести к простою производства. Излишки запасов средств также нежелательны, так как средства, которые могли бы «оборачиваться», будут находиться в состоянии «заморозки», не принося прибыли.

Актив или Пассив

Незавершенное производство считается активом, так как является имуществом предприятия, способным в перспективе приносить доход. В свою очередь актив баланса делится на две части: долгосрочные и краткосрочные средств (внеоборотные и оборотные).

НЗП не отражается в балансе предприятия, однако, является одной из важных составляющих оборотных средств. Информацию о нем вносят в раздел «Оборотные активы», строка «Запасы» (1210). Данная строка включает в себя собирательную информацию о следующих составляющих:

  1. Материально-производственные запасы.
  2. Незавершенное производство.
  3. Расходы в течение будущих периодов.
  4. Готовая продукция.
  5. Товары отгруженные.
  6. Товары для дальнейшей продажи.
  7. Готовая продукция.
  8. Иные запасы и затраты.

На предприятиях, где производственный процесс занимает длительное время, НЗП можно отражать в разделе «Необоротные активы».

Если затраты на производство представляют из себя крупную сумму, НЗП в балансе отражается в качестве отдельной строки.

При этом необходимо приложить к балансу подробную информацию с готовой отчётность, а также форму 2 «Отчёт о финансовых результатах».

Налоговый учет

Расчёт налога на прибыль должен производиться с учётом всех прямых и непрямых затрат, обозначенных в собственной системе учета предприятия.

Для того, чтобы конкретный перечень расходов был включен в прямые затраты, необходимо установить непосредственную связь этих расходов с процессом производства продукции, оказанием услуг или выполнением работ.

В некоторых случаях затраты на обеспечение производственных процессов можно отнести к косвенным расходам. Поправку можно допустить только в случае, если затраты на производство не имеют связи с прямыми расходами, а в отчёт необходимо приложить экономическое обоснование.

Прямые расходы распределяются на продукцию, произведенную в конкретный отчетный период (услуги или работы) и незавершенное производство. Распределение происходит самостоятельно, согласно установленному на предприятии порядку. При этом важной деталью является полное соответствие расходов и готовой продукцией.

В случае, когда прямые затраты не соответствуют ни одному из этапов производства продукции, необходимо произвести механизм распределения таких средств, их разделения в соответствии с экономическим обоснованием.

Оказание услуг

Предоставление различных услуг можно отнести к виду незавершенного производства, так как результат предоставления сервиса часто имеет материальные результаты.

Если организация предоставляет услуги подобного рода, то предприятие может вести учет прямых расходов. Согласно налоговому законодательству РФ, плательщик имеет право разделять прямые и косвенные расходы на организацию работы по оказанию незаконченных услуг.

Законченные услуги также модно отнести у незавершенному производству, если они были отклонены заказчиком.

В конце каждого месяца организация обязана производить оценку оставшегося НЗП на основании первичной документации о продвижении и количестве незаконченных услуг, а так же данных налогового учёта по всем прямым расходам за прошедший месяц.

Инвентаризация

Инвентаризация незавершенного производства зависит от вида производимой продукции, а так же особенностей технологии её производства. Из этих показателей можно сделать вывод, что инвентаризация в каждом отдельно взятом предприятии будет проходить по разному. В целом, процесс инвентаризации преследует следующие цели:

  • установление фактического количества деталей, механизмов, инструментов, оборудования и других предметов, участвующих в производственном процессе, а также деталей, которые не прошли сборку или находятся в процессе изготовления;
  • контроль комплектования производства необходимыми материалами, деталями и оборудованием;
  • выявление остатков НЗП, которые были отклонены заказчиком по итогам готовности.

Инвентаризация на предприятии начинается с формирования склада теми материалами, которые больше не используются в производстве в заданный период времени. Далее происходит подсчет фактического количества используемых материалов, а также их взвешивание или переименование.

Опись – это специальный документ, который отражает в себе результаты процесса инвентаризации. Такой документ составляется отдельно для каждого участка производства или цеха. В документе учтены все материалы, механизмы и оборудование, в так же их наименование, состояние и количество.

Если речь идет л строительных или монтажных работах, то составляется отдельная опись, которая отражает общий объем незавершенных работ, их порядок выполнения и объем.

Отдельные описи составляются для деталей с браком и материалов, полуфабрикатов и оборудования, которые ещё не вошли в производственный процесс.

На предприятиях, которые занимаются изготовлением сырья и материалов, инвентаризация проходит по двум технологиям:

  • учет и контроль количества продукции;
  • учет и контроль качества компонентов, из которых состоит готовый продукт.

Если речь идет о строительстве, то инвентаризационные документы будут состоять из отдельных описей на:

  1. Готовые объекты, с указанием их наименования.
  2. Вид работ.
  3. Элементы конструкции.
  4. Оборудование и технику.
  5. Материалы.
  6. Оборудование, которое ещё не было смонтировано.

На строительных объектах, работа на которых была приостановлена или заморожена, также подвергаются инвентаризации. В описи обязательно должны указываться степень готовности объекта стоимость производимых работ и причины, по которым строительство было приостановлено.

Отражение в отчетности

НЗП отображается в бухгалтерской отчетности:

  1. По факту всех затрат на обеспечение единичного производства.
  2. В линейном производстве по факту установления себестоимости, плановой себестоимости, общей стоимости материалов, а также по затратным статьям.

Для того, чтобы определить полный объем незавершенного производства применяют документальный метод и инвентаризацию. Обобщение затрат на НЗП происходит согласно Инструкции по применению плана счетов, применяя счет 20 «Основное производство».

Дебет счета 20 включает в себя информацию о всех прямых и косвенных затратах, а также расходах на обеспечение дополнительного и вспомогательного производства, имеющих отношение к производству конкретной продукции. Кредит себестоимость по факту результатов производства. В конце каждого месяца остаток на счете 20 отражает стоимость незавершенного производства.

В бухгалтерском учете НЗП принимается как сумма общих затрат на обеспечение производственных процессов, при этом начало производства было положено в отчетном периоде, но не было завершено.

СЧЕТ 46 «ВЫПОЛНЕННЫЕ ЭТАПЫ ПО НЕЗАВЕРШЕННЫМ РАБОТАМ»
Договоры строительного подряда относятся к договорам, в которых должны быть указаны начальный и конечный сроки выполнения работы. Между тем стороны договора подряда могут предусмотреть также сроки завершения отдельных этапов работ (промежуточные сроки).
Для обобщения информации о законченных в соответствии с договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». О том, как осуществляется учет на счете 46, мы расскажем в этой главе.
Как уже было сказано, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о законченных этапах работ, предусмотренных договорами и имеющими самостоятельное значение, предусмотрен счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Также счет 46 при необходимости используется организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные и иные).
Строительные работы по возведению зданий, сооружений и иных объектов, работы по капитальному ремонту и реконструкции осуществляются, как правило, в течение длительного времени, и нередко сроки начала и окончания работ приходятся на разные отчетные периоды. Даже если начало и окончание строительных работ приходится на один отчетный период, стороны договора строительного подряда — заказчик и подрядчик — могут предусмотреть сроки выполнения отдельных этапов работ. В этом случае подрядная строительная организация, осуществляя бухгалтерский учет, может применять счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
В Письме Минфина России от 26.10.2005 N 07-05-06/279 было обращено внимание на то, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее — ПБУ 9/99), организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. Также в Письме сказано, что согласно Инструкции по применению плана счетов организации, выполняющие работы долгосрочного характера, используют счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При этом необходимость применения этого счета организацией определяется самостоятельно в учетной политике.
Напомним, что в настоящее время документами в области регулирования бухгалтерского учета являются федеральные и отраслевые стандарты, нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта, что установлено пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).
Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 — 2020 гг. утверждена Приказом Минфина России от 18.04.2018 N 83н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 — 2020 гг. и о признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 7 июня 2017 г. N 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 — 2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. N 70н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016 — 2018 гг.».
Однако до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов в соответствии со статьей 30 Закона N 402-ФЗ применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть, до 01.01.2013.
Пунктом 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ установлено, что положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, признаются для целей названного Закона федеральными стандартами.
Таким образом, вышеназванное ПБУ 9/99, а также иные положения и принятые в соответствии с ними методические указания и рекомендации применяются до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета.
Пример (цифры условные). Сторонами в апреле текущего года заключен договор строительного подряда с выделением отдельных этапов работ. По условиям договора право собственности на результаты выполненных работ переходит к заказчику по мере принятия им этапов работ. Учетной политикой подрядчика установлено, что выручка по договору строительного подряда признается по мере готовности этапов работ.
Общая стоимость работ по договору составляет 1 239 000 руб. (в том числе НДС 18% — 189 000 руб.). Работы оплачиваются в полном объеме в месяце заключения договора.
1-й этап:
срок сдачи работ — июнь текущего года;
договорная стоимость — 295 000 руб. (в том числе НДС 18% — 45 000 руб.);
фактические затраты на выполнение 1-го этапа — 210 000 руб.
2-й этап:
срок сдачи работ — август текущего года;
договорная стоимость — 377 600 руб. (в том числе НДС 18% — 57 600 руб.);
фактические затраты на выполнение 2-го этапа — 298 000 руб.
3-й этап:
срок сдачи работ — октябрь текущего года;
договорная стоимость — 566 400 руб. (в том числе НДС 18% — 86 400 руб.);
фактические затраты на выполнение 3-го этапа — 432 000 руб.
По условиям примера сумма предварительной оплаты, полученная подрядной организацией от заказчика в месяце заключения договора, в соответствии с пунктами 3 и 12 ПБУ 9/99 не признается доходом подрядчика, а отражается в составе кредиторской задолженности.
Доходы организации в целях бухгалтерского учета подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Выручка, полученная подрядчиком, является для него доходом от обычных видов деятельности, что следует из пункта 5 ПБУ 9/99. Поскольку учетной политикой подрядчика установлено, что выручка признается по мере выполнения этапов работ, предусмотренных договором, стоимость законченных этапов работ, оплаченных заказчиком и принятых им в установленном порядке, отражается подрядчиком по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».
Себестоимость строительных работ складывается из затрат, связанных с производством строительных работ, и учитывается на счете 20 «Основное производство». Именно этот счет, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, предназначен для обобщения информации о затратах производства. В частности, счет 20 используется для учета затрат по выполнению строительно-монтажных работ.
Фактическая себестоимость выполненного этапа работ, учтенная подрядчиком на счете 20 «Основное производство», списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
Стоимость этапов работ, отраженная на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», по завершению всех этапов списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Напомним, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении такого факта, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания, что следует из пунктов 1, 3 статьи 9 Закона N 402-ФЗ. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, должно обеспечить своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.
Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона N 402-ФЗ). Таким образом, унифицированные формы первичной учетной документации, разработанные Госкомстатом России, с 01.01.2013 могут применяться хозяйствующими субъектами по усмотрению, но многие организации продолжают применять именно их.
Унифицированная форма Акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2) утверждена Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».
Акт формы N КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется после завершения всех работ либо этапа работ в случае, если у заказчика нет претензий к выполнению работ.
На каждом строительном объекте для определения количества выполненных работ ведется Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Акт формы N КС-2 составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров.
Обратите внимание, что если условиями договора строительного подряда предусмотрена поэтапная сдача работ без перехода права собственности на них, то в бухгалтерском учете подрядчика такая передача реализацией являться не будет. При этом не происходит и снижения остатков незавершенного производства.
Выполнение работ на территории Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) признается объектом налогообложения по НДС. Подрядная организация при получении оплаты в счет выполнения работ по договору должна определить налоговую базу по НДС и исчислить сумму налога. Таковы требования пункта 1 статьи 154, пункта 4 статьи 164 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ.
На момент сдачи заказчику этапов работ подрядчик, руководствуясь пунктом 14 статьи 167, пунктом 1 статьи 154 и пунктом 3 статьи 164 НК РФ, определяет налоговую базу по НДС как договорную стоимость выполненного этапа без НДС и определяет сумму НДС. При этом сумму НДС, исчисленную с суммы полученной предоплаты, подрядчик на основании статей 171 и 172 НК РФ имеет право принять к вычету.
Итак, осуществленные операции в бухгалтерском учете подрядчика будут отражены следующим образом с использованием счетов и субсчетов:
46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;
51 «Расчетные счета»;
62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
62-2 «Расчеты по полученной предоплате»;
68-2 «Расчеты по НДС»;
76-6 «НДС, исчисленный с сумм поступившей предоплаты»;
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»;
99 «Прибыли и убытки».
В апреле текущего года:
Дебет 51 Кредит 62-2
— 1 239 000 руб. — отражена сумма, поступившая от заказчика, в счет оплаты работ по договору;
Дебет 76-6 Кредит 68-2
— 189 000 руб. — исчислен НДС с суммы поступившей предоплаты.
В июне текущего года:
Дебет 46 Кредит 90-1
— 295 000 руб. — отражена выручка от выполнения 1-го этапа работ;
Дебет 90-3 Кредит 68-2
— 45 000 руб. — начислен НДС при реализации 1-го этапа работ;
Дебет 68-2 Кредит 76-6
— 45 000 руб. — принята к вычету сумма НДС, исчисленная с суммы предоплаты;
Дебет 90-2 Кредит 20
— 210 000 руб. — списаны фактические затраты по 1-му этапу работ;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 40 000 руб. — определен финансовый результат от выполнения 1 этапа работ (прибыль).
В августе текущего года:
Дебет 46 Кредит 90-1
— 377 600 руб. — отражена выручка от выполнения 2-го этапа работ;
Дебет 90-3 Кредит 68-2
— 57 600 руб. — начислен НДС при реализации 2-го этапа работ;
Дебет 68-2 Кредит 76-6
— 57 600 руб. — принята к вычету сумма НДС, исчисленная с суммы предоплаты;
Дебет 90-2 Кредит 20
— 298 000 руб. — списаны фактические затраты по 2-му этапу работ;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 20 400 руб. — определен финансовый результат от выполнения 2-го этапа работ (прибыль).
В сентябре текущего года (окончательное завершение работ по договору):
Дебет 46 Кредит 90-1
— 566 400 руб. — отражена выручка от выполнения 3-го этапа работ;
Дебет 90-3 Кредит 68-2
— 86 400 руб. — начислен НДС при реализации 3-го этапа работ;
Дебет 68-2 Кредит 76-6
— 86 400 руб. — принята к вычету сумма НДС, исчисленная с суммы предоплаты;
Дебет 90-2 Кредит 20
— 432 000 руб. — списаны фактические затраты по 3-му этапу работ;
Дебет 62-1 Кредит 46
— 1 239 000 руб. — отражено принятие заказчиком объекта в целом;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 48 000 руб. — определен финансовый результат от выполнения 3-го этапа работ (прибыль);
Дебет 62-2 Кредит 62-1
— 1 239 000 руб. — зачтена сумма предварительной оплаты.
Обратите внимание, что для организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (далее — ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, установлены особенности формирования в бухгалтерском учете информации о доходах, расходах и финансовых результатах. Правила ПБУ 2/2008 должны применяться подрядными организациями в отношении договоров строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
Финансовый результат по договорам подряда определяется на отчетную дату по мере готовности при условии, что он может быть достоверно определен (пункт 17 ПБУ 2/2008). Условия достоверного определения финансового результата исполнения договора приведены в пунктах 18 и 19 ПБУ 2/2008. Необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора, независимо от предусмотренного договором подряда определения цены подлежащих выполнению работ, в соответствии с пунктом 18 ПБУ 2/2008 являются:
— уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
— возможность идентификации и достоверного определения произведенных по договору расходов.
Если необходимые и достаточные условия выполняются, тогда организация для признания выручки и расходов по договору применяет способ «по мере готовности». Этот способ предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Причем делать это следует независимо от того, должны или не должны выполненные работы предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Обратите внимание! Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Приложении к Письму от 06.02.2015 N 07-04-06/5027 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год», в случае, когда в договоре строительного подряда выделены этапы работ, выручка по такому договору признается как по завершенным, так и по незавершенным и не принятым заказчиком на отчетную дату этапам.
Для признания выручки по договору способом «по мере готовности» в соответствии с пунктом 20 ПБУ 2/2008 могут использоваться следующие способы определения степени завершенности работ на отчетную дату:
— по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и тому подобного) в общем объеме работ по договору);
— по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе). При этом расходы, осуществленные на отчетную дату, подсчитываются только по выполненным работам (пункт 21 ПБУ 2/2008). Расходы, осуществленные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в состав расходов, осуществленных на отчетную дату.
При применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определение выручки и расходов по договору, а также финансового результата по договору производится с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору (пункт 25 ПБУ 2/2008).
Выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (пункт 26 ПБУ 2/2008).
Признанный в бухгалтерском учете актив «не предъявленная к оплате начисленная выручка» в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей «Дебиторская задолженность», о чем сказано в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год, являющихся приложением к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01.
Если по условиям договора организация может выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к уплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления заказчику промежуточных счетов. Если стороны предусмотрели, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков, такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.
При выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность.
Следует отметить, что в настоящий момент в Плане счетов бухгалтерского учета отсутствует счет, на котором должна учитываться не предъявленная к оплате начисленная выручка. Вероятнее всего, в ближайшее время в этот документ будут внесены соответствующие изменения, а пока организациям придется самостоятельно решить, каким образом отражать в бухгалтерском учете такой актив, как не предъявленная к оплате начисленная выручка.
Для учета такой выручки можно открыть к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» соответствующие субсчета, например:
46-1 «Выполненные этапы по договору»;
46-2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».
Некоторые авторы рекомендуют для учета использовать счет 62, на котором также необходимо открыть отдельный субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».
Предположим, что подрядная организация для учета будет использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», тогда это решение необходимо закрепить в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Схема корреспонденции счетов будет следующей:
Дебет 46-2 Кредит 90-1 «Выручка» — признана выручка по договору подряда на отчетную дату;
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство» — списана сумма признанных расходов;
Дебет 46-1 Кредит 46-2 — отражено принятие результата работ (этапа работ) заказчиком (на дату подписания акта выполненных работ);
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 46-1 — выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ по договору;
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 46-2 — отражены признанные убытки отчетного периода.
Заметим, что согласованная с заказчиком цена выполненных работ, отраженная в акте выполненных работ, может оказаться больше или меньше выручки, признанной в бухгалтерском учете подрядчика способом «по мере готовности». В связи с этим на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» может образоваться как активное, так и пассивное сальдо. Если ранее счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» был активным, то теперь он становится активно-пассивным счетом, что следует учитывать организациям, использующим для учета компьютерные программы.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *