НК РФ амортизация

Содержание

1. Характеризуя правила п. 1, 2 ст. 259, нужно иметь в виду, что:

а) методы и порядок расчетов сумм амортизации, предусмотренные в ст. 259, применяются только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (а не для целей бухучета или статистического учета);

б) в них в обобщенной форме указаны виды методов амортизации, которые подлежат применению; одновременно предписано руководствоваться особенностями, предусмотренными в самой ст. 259 в отношении каждого из этих методов (см. об этом коммент. к п. 4 — 10 ст. 259);

в) выбор того или иного вида методов амортизации — право самого налогоплательщика (если иное прямо не предусмотрено в ст. 259), о чем налогоплательщик указывает в учетной политике (см. также коммент. к п. 10 ст. 258 НК);

г) правила п. 2 ст. 259 императивны: они предписывают налогоплательщику:

— определять сумму амортизации ежемесячно (т.е. за период с 1 по 30 (31) число, а в феврале — по 28 (29) число);

— начислять сумму амортизации отдельно по каждому виду амортизируемого имущества (а не только основных средств). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 2 ст. 259 и на случаи начисления амортизации на нематериальные активы? На поставленный вопрос можно дать утвердительный ответ: дело в том, что законодатель иногда словосочетанием «амортизация имущества» обозначает как амортизацию собственно имущества, так и амортизацию нематериальных активов (см., например, коммент. к п. 9 ст. 258 НК). Кроме того, не следует упускать из виду положения ст. 3, 108 НК о том, что любые неясности и сомнения, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, должны толковаться в пользу налогоплательщика;

— учитывать все правила ст. 259 (т.к. есть ряд особенностей для определения суммы амортизации организациями, учрежденными в течение какого-то месяца, а также суммы амортизации при лизинге и т.д., см. ниже).

2. Применяя правила п. 3 ст. 259, следует обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) по общему правилу налогоплательщик вправе самостоятельно определять метод амортизации (отразив это самостоятельным элементом в учетной политике организации). Однако в ряде случаев он обязан использовать линейный метод начисления амортизации. Этот метод применяется в отношении амортизируемого имущества:

— срок полезного использования которого составляет от 20 до 30 и свыше 30 лет (т.е. если имущество включено в 8 — 10 группы амортизации, п. 3 ст. 258 НК);

При этом срок ввода в действие этих объектов роли не играет;

б) выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации (а в указанных выше случаях — предписанный ему метод):

— применяется в отношении имущества, входящего в состав той или иной конкретной амортизационной группы (причем в случаях, указанных в п. 5 ст. 258 НК, — в состав амортизационных групп) и не включенного в 1 — 10 амортизационные группы;

— не может быть изменен налогоплательщиком (например, даже при изменении учетной политики организации) в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту (см. об исключениях из этого правила ниже);

в) они предписывают налогоплательщику начислять (по каждому конкретному объекту) амортизацию исходя из:

— установленных (по каждому объекту) норм. Впредь до утверждения новых могут применяться нормы, предусмотренные Едиными нормами амортизации, если это не противоречит положениям ст. 259, 322, 323 НК (см. коммент. к ним);

— срока полезного использования (определенного в соответствии с правилами ст. 258 НК, см. коммент. к ней).

3. Особенности правил п. 4 ст. 259 состоят в том, что они:

а) содержат легальное определение линейного метода амортизации. Это определение применяется только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и не совпадает с признаками линейного метода амортизации, предусмотренного в Положении о бухучете и ПБУ 6/01. Приоритет в данном случае имеют правила п. 4 ст. 259;

б) содержат формулу, которой налогоплательщики обязаны руководствоваться, применяя норму амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества (так называемую «основную норму амортизации», п. 7 ст. 259). В практике применения формулы, предусмотренной в п. 4 ст. 259, возник вопрос: учитываются ли при определении величины элемента «n» формулы неполные месяцы (если, например, срок полезного использования объекта истек 10-го числа месяца)? Такая ситуация возможна лишь теоретически, на практике в элемент «n» формулы включается только количество полных месяцев срока полезного использования имущества;

в) подлежат применению и в случаях, когда налогоплательщик обязан применять (в соответствии с п. 3 ст. 259) линейный метод начисления амортизации.

4. Специфика правил п. 5 ст. 259 состоит в том, что они:

а) содержат легальное определение нелинейного метода амортизации. И это определение не вполне совпадает с определением нелинейного метода, указанного в Положении о бухучете и ПБУ 6/01, в связи с чем (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) руководствоваться нужно ст. 259;

б) предписывают применять формулу (содержащуюся в п. 5 ст. 259) при использовании нелинейного метода;

в) устанавливают особые правила для применения нелинейного метода в случаях, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества (она определяется по правилам п. 13 ст. 259, см. об этом ниже) достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости (она определяется по правилам ст. 257 НК, см. коммент. к ней) этого объекта. В этих случаях:

— остаточная стоимость фиксируется (в распорядительном документе, например в приказе руководителя организации, бухгалтерских документах, в документах налогового учета) как базовая стоимость амортизируемого объекта (последняя необходима для дальнейших расчетов при начислении амортизации);

— сумма амортизации (начисленной за каждый полный календарный месяц) по данному объекту определяется путем деления базовой стоимости объекта на количество месяцев (тоже полных), оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (этот срок определяется по правилам ст. 258 НК, см. коммент. к ней).

5. Правила п. 6 ст. 259 подлежат применению лишь в случае, когда организация в течение какого-либо календарного месяца была:

— учреждена. При этом нужно иметь в виду, что порядок учреждения ЮЛ, относящегося к коммерческим и некоммерческим организациям, после вступления в силу Закона о регистрации ЮЛ (т.е. после 1 июля 2002 г.) будет регулироваться данным Законом. Впредь до этого необходимо исходить из действующего порядка учреждения ЮЛ (например, в отношении коммерческих организаций — нормами Положения о регистрации предприятий и ст. 34, 35 Закона о предприятиях). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 99 — 105. Организация считается учрежденной после внесения сведений о ее государственной регистрации в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 51 ГК, ст. 11 Закона о регистрации ЮЛ);

— ликвидирована. Организация считается ликвидированной после внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 63 ГК, ст. 22 Закона о регистрации ЮЛ);

— реорганизована (речь идет о преобразовании, слиянии, выделении, разделении организации). Реорганизация осуществляется в соответствии со ст. 57 — 60 ГК. Организация считается реорганизованной с момента внесения в государственный реестр соответствующих записей. При этом согласно ст. 16 Закона о регистрации ЮЛ:

«1. Реорганизация юридического лица в форме ПРЕОБРАЗОВАНИЯ считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо — прекратившим свою деятельность.

2. Реорганизация юридических лиц в форме СЛИЯНИЯ считается завершенной с момента государственной регистрации ВНОВЬ ВОЗНИКШЕГО юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность.

3. Реорганизация юридического лица в форме РАЗДЕЛЕНИЯ с момента государственной регистрации ПОСЛЕДНЕГО из вновь возникших юридических лиц считается завершенной, а юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, считается прекратившим свою деятельность.

4. Реорганизация юридического лица в форме ВЫДЕЛЕНИЯ с момента государственной регистрации ПОСЛЕДНЕГО ИЗ ВНОВЬ ВОЗНИКШИХ юридических лиц считается завершенной.

5. Реорганизация юридического лица в форме ПРИСОЕДИНЕНИЯ с момента внесения в государственный реестр ЗАПИСИ О ПРЕКРАЩЕНИИ деятельности последнего из присоединенных юридических лиц считается завершенной» (выделено мной. — А.Г.);

— преобразована иным путем. В практике возник вопрос: о каком «ином преобразовании» говорится в п. 6 ст. 259 НК? Действующее гражданское законодательство, а его нормы в данном случае имеют приоритет перед нормами НК (ст. 2, 3 ГК, ст. 11 НК), не знает других форм реорганизации или иных преобразований. В связи с этим законодателю, наверное, следует уточнить редакцию абз. 1 п. 6 ст. 259.

При этом абз. 1 п. 6 ст. 259 прямо предписывает руководствоваться положениями п. 2, 3 ст. 55 НК, устанавливающих, что:

«2. Если организация была создана ПОСЛЕ НАЧАЛА календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, ПОПАДАЮЩИЙ В ПЕРИОД времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

3. Если организация была ликвидирована (реорганизована) ДО КОНЦА календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная ПОСЛЕ НАЧАЛА календарного года, ликвидирована (реорганизована) ДО КОНЦА этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря ТЕКУЩЕГО календарного года, и ликвидирована (реорганизована) РАНЬШЕ СЛЕДУЮЩЕГО календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Предусмотренные настоящим пунктом правила НЕ ПРИМЕНЯЮТСЯ в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций» (выделено мной. — А.Г.).

6. Применяя п. 6 ст. 259, нужно также учесть следующие

особенности:

1) амортизация не начисляется:

— ликвидируемой организацией — с 1-го числа того календарного месяца, в котором завершена ликвидация. Так, если запись о ликвидации была внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 18 июля, то амортизация не начисляется уже с 1 июля;

— реорганизуемой организацией — с 1-го числа месяца, в котором была завершена реорганизация (в порядке, предусмотренном ст. 57 — 60 ГК, ст. 16 Закона о регистрации ЮЛ). При этом в подп. 1 п. 6 ст. 259 имеются в виду все формы реорганизации;

2) амортизация начисляется учреждаемым (т.е. возникающим, образующимся) в результате реорганизации ЮЛ (либо групп ЮЛ, как это бывает, например, при разделении ЮЛ) — с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за месяцем, когда возникшее ЮЛ было зарегистрировано и сведения о нем были внесены в Единый государственный реестр юридических лиц (например, если это произошло 10 августа, то амортизация начисляется с 1 сентября).

В практике возник вопрос: не противоречат ли друг другу правила последнего абзаца п. 6 ст. 259 (о том, что положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно — правовую форму) и правила абз. 1 п. 6 ст. 259 (упоминающие преобразования (т.е. одну из форм реорганизации) организации среди случаев, для которых в ст. 259 установлены особые правила начисления амортизации)? Безусловно, противоречие налицо: дело в том, что такая форма реорганизации, как преобразование, предполагает изменение организационно — правовой формы (например, ООО может быть преобразовано в кооператив). Если исходить из буквального текста последнего абзаца п. 6 ст. 259, к таким случаям положения абз. 1 п. 6 ст. 259 неприменимы. По всей вероятности, законодатель не это имел в виду: следует уточнить формулировку абз. 1 п. 6 ст. 259, иначе весь п. 1 ст. 259 (с учетом правил ст. 3, 108 НК) трудно применим на практике.

7. Анализируя правила п. 7 ст. 259, нужно отметить, что:

а) они касаются лишь амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности;

б) в них (исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) дается легальное определение агрессивной среды: признаки последней указаны в абз. 2 п. 7 ст. 259 исчерпывающим образом; расширительно их толковать нельзя. В свою очередь, «повышенная сменность» предполагает использование основных средств при 2-, 3-, 4-сменной работе и т.д.;

в) они исходят из того, что в указанных выше случаях к базовой норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для этого руководитель организации должен издать приказ (распоряжение), в котором указываются конкретный размер «специального коэффициента» и мотивы, по которым он должен быть применен;

г) в соответствии с ними при лизинге (см. об этом подробный коммент. к п. 7 ст. 258 НК) налогоплательщик (у которого учитывается имущество, являющееся предметом лизинга) также вправе (хотя и не обязан) применять специальный коэффициент к основной (базовой) норме амортизации (определенной в соответствии с правилами п. 4 и 5 ст. 259), но не выше 3;

д) в изъятие из этих правил нельзя применять специальные коэффициенты к случаям амортизации основных средств:

— относящихся к так называемому «недолговечному» имуществу, срок полезной эксплуатации которого — от 1 года до 2 лет включительно (1 амортизационная группа);

— срок полезного использования которых — от 2 до 5 лет включительно (соответственно это 2 и 3 амортизационные группы). Однако указанное (в отношении имущества, входящего в состав 1 — 3 амортизационных групп) изъятие применяется только в том случае, если амортизация начисляется (по выбору налогоплательщика) нелинейным методом;

е) если налогоплательщик использует основные средства и иное имущество в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, то специальный коэффициент, упомянутый в п. 7 ст. 259, применяется только при начислении амортизации основных средств (но не других видов имущества).

8. Специфика правил п. 8 и 9 ст. 259 состоит в следующем:

1) они регулируют вопросы амортизации:

а) имущества, являющегося предметом лизинга (в качестве последнего могут выступать не только основные средства, но и любые иные непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов, ст. 666 ГК). Однако в п. 8 речь идет именно об основных средствах — предметах договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г. (дня вступления в силу гл. 25 НК, ст. 13 Закона N 110). По таким основным средствам налогоплательщик вправе самостоятельно определять порядок начисления амортизации:

— либо с применением методов амортизации, предусмотренных в Положении о бухучете, ПБУ 6/01, других актах законодательства о бухучете, а также норм амортизации, предусмотренных Едиными нормами амортизации;

— либо с применением специального коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации (определенной в соответствии с п. 4, 5 ст. 259, см. выше). В практике возникли вопросы:

если по договору лизинга, заключенному до 31 декабря 2001 г., предмет лизинга был передан 21 января 2002 г., может ли налогоплательщик воспользоваться правилами п. 8 ст. 259? Нет, не может: в этом случае налогоплательщик должен будет применять методы и нормы амортизации, существовавшие на момент передачи (получения) основных средств (т.е. уже после вступления в силу гл. 25 НК). Отсюда амортизация такого имущества осуществляется по правилам п. 4 и 5 ст. 259;

в связи с тем, что в п. 8 ст. 259 говорится одновременно и об организации, получившей предмет лизинга, и об организации, его передавшей, какой из этих налогоплательщиков может воспользоваться правилами п. 8 ст. 259? Систематическое толкование п. 7 ст. 258 НК и п. 8 ст. 259 показывает, что ими может воспользоваться тот из налогоплательщиков, который (согласно условиям договора лизинга) является стороной, обязанной учитывать предмет лизинга;

б) легковых автомобилей (в т.ч. и иностранного производства) и пассажирских микроавтобусов (например, производства «ГАЗ», фирмы «Мерседес — Бенц»), полученных в лизинг (в данном случае речь идет именно о налогоплательщиках налога на прибыль организаций, являющихся лизингополучателями):

— включаемых организацией в состав одной из амортизационных групп, указанных в п. 3 ст. 258 НК;

— подлежащих амортизации с применением к основной норме амортизации специального коэффициента 0,5. В практике возник вопрос: если легковой автомобиль был получен в лизинг до 31 декабря 2001 г., вправе ли налогоплательщик воспользоваться нормами п. 8 ст. 259? Да, вправе, ибо в п. 8 ст. 259, во-первых, речь идет о любых основных средствах (в т.ч. и упомянутых в п. 9 ст. 259) и, во-вторых, содержится специальное регулирование, ограниченное временем и касающееся только случаев получения имущества в лизинг до 31 декабря 2001 г. (в то время как правила п. 9 ст. 259 применимы ко всем случаям получения в лизинг упомянутых видов основных средств после вступления в силу гл. 25 НК);

2) в абз. 1 п. 9 ст. 259 установлен специальный порядок амортизации для легковых автомобилей и пассажирских (но не иных, например, специализированных автобусов — лабораторий, автобусов, оборудованных техникой для видеосъемки, для усиления речи) микроавтобусов:

а) не являющихся предметом лизинга;

б) первоначальная стоимость которых соответственно превышает 300000 и 400000 руб. В практике возникли вопросы:

если легковой автомобиль стоит ровно 300000 руб., применимы ли правила абз. 1 п. 9 ст. 259? Нет, неприменимы: в этом случае необходимо исходить из общей нормы п. 4, 5 ст. 259;

как определяется первоначальная стоимость основных средств, упомянутых в абз. 1 п. 9 ст. 259? По общим правилам ст. 257 НК (см. коммент. к ней).

Для этих основных средств налогоплательщик обязан применять к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в п. 9 ст. 259 размер специального коэффициента определен точно (0,5), а в п. 8 ст. 259 — «не выше 3», как (в последнем случае) определяется конкретный размер специального коэффициента? Налогоплательщик самостоятелен в выборе его конкретного размера: он должен учесть все обстоятельства дела и в приказе (о применении конкретного размера «специального коэффициента, но не выше 3») мотивировать свой выбор.

9. Нормы п. 10, 11 ст. 259 предоставляют налогоплательщику широкие права при определении конкретных норм амортизации, ибо позволяют ему:

а) начислять амортизацию по более низким (чем это предусмотрено в п. 4, 5) нормам амортизации (исходя из специфики своей деятельности, особенностей эксплуатации основных средств, индивидуальных признаков определенных видов имущества и т.п. обстоятельств). В практике возник вопрос: может ли налогоплательщик начислять амортизацию по более низким нормам амортизации и в случаях, упомянутых в п. 7 — 9 ст. 259 (т.е. когда к основной норме амортизации применяются специальные коэффициенты)? Да, может: правила п. 10 этому не препятствуют;

б) осуществлять такое начисление амортизации при условии, что:

— решение о более низких нормах было отражено (в качестве самостоятельного элемента) в учетной политике организации (о чем был издан приказ, распоряжение руководителя организации). При этом речь идет именно об учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (см. коммент. к ст. 313 — 333 НК);

— более низкие нормы амортизации применяются с начала налогового периода (т.е. с 1 января, а приказ об утверждении учетной политики должен быть издан до 31 декабря включительно). При этом использование пониженных норм амортизации должно иметь место в течение всего налогового периода (т.е. с 1 января по 31 декабря). Нельзя переходить к общим нормам амортизации, например, по окончании первого квартала, истечении 9 месяцев;

в) реализовывать имущество, амортизация которого производилась по пониженным нормам. В таких случаях налогоплательщик (как продавец имущества, так и его покупатель, иной приобретатель) не вправе производить перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль на сумму недоначисленной амортизации. Однако это не препятствует перерасчету стоимости такого имущества для целей бухучета, статистического учета, иного учета (но только не для целей налогообложения налогом на прибыль организаций).

10. Характеризуя правила п. 12 ст. 259, нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

а) они посвящены лишь случаям, когда организация приобретает имущество (в т.ч. и основные средства), бывшее в употреблении. В связи с этим возник вопрос: распространяются ли правила п. 10 ст. 259 на случаи, когда приобретается бывшее в употреблении имущество, по которому амортизация начислялась с учетом пониженных норм (в соответствии с п. 11 ст. 259)? На этот вопрос можно ответить только отрицательно: вывод сделан на основе систематического анализа п. 11, 12 ст. 259;

б) в том случае, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций (который приобрел имущество, бывшее в употреблении) применяет линейный метод начисления амортизации (что было отражено отдельным элементом в учетной политике организации), он вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования (этот срок определяется по правилам ст. 257 НК, см. коммент. к ней), уменьшенного на количество полных лет (либо полных календарных месяцев в соответствующих случаях) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В практике возник вопрос: если имущество, бывшее в употреблении, было приобретено у государственного унитарного предприятия (напомним, что оно не является собственником имущества, ст. 295 ГК), может ли налогоплательщик — покупатель воспользоваться правилами п. 12 ст. 259 НК? К сожалению, в данном случае налицо пробел в ст. 259 НК, а аналогию права и аналогию закона НК не допускает. В связи с этим нужно исходить из буквального текста п. 12 ст. 259, что не позволяет положительно ответить на поставленный вопрос. Видимо, законодателю нужно дополнить п. 12 ст. 259 (например, словосочетанием «предыдущими владельцами»).

11. В п. 13 ст. 259 дается легальное (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение остаточной стоимости амортизируемого имущества. Анализ этого определения позволяет сделать ряд выводов:

а) остаточная стоимость амортизируемого имущества (а не только основных средств) определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью имущества и суммой, начисленной (исходя из правил п. 4 — 10 ст. 259) за весь период эксплуатации имущества;

б) первоначальная (восстановительная) стоимость имущества определяется в соответствии с правилами ст. 257 НК (см. коммент. к ней);

в) хотя в п. 13 ст. 259 речь идет только об остаточной стоимости имущества, в практике возник вопрос: можно ли его правила распространить и на случаи определения остаточной стоимости нематериальных активов? Да, можно: дело в том, что словосочетанием «амортизация имущества» законодатель (но только для целей гл. 25 НК) в ряде случаев обозначает как амортизацию собственно имущества, так и амортизацию нематериальных активов (см., например, ст. 256, п. 9 ст. 258 НК).

Актуально на: 7 февраля 2019 г.

Наряду с суммой начисленной амортизации организация в 2019 году имеет право отнести единовременно на расходы, уменьшающие налог на прибыль, до 30% затрат на капитальные вложения. Данный вид расхода получил название «амортизационная премия». Порядок определения амортизационной премии в налоговом учете мы рассмотрим в нашей статье.

Как определить предельный размер амортизационной премии?

Величина амортизационной премии ограничена и ее предельный размер зависит от амортизационной группы основного средства, по которому премия рассчитывается (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Предельный размер амортизационной премии Амортизационная группа База исчисления
10%

I-II,

Первоначальная стоимость основных средств (кроме полученных безвозмездно) или расходы, понесенные при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств
30% III — VII

Организация сама устанавливает в Учетной политике для целей налогообложения размер амортизационной премии по конкретным основным средствам (группам основных средств).

Существует ли амортизационная премия по нематериальным активам?

Амортизационная премия применяется не ко всему амортизируемому имуществу, а только к основным средствам. Использование амортизационной премии по нематериальным активам не допускается.

Как амортизационная премия влияет на дальнейшую амортизацию?

Использование амортизационной премии основных средств уменьшает размер первоначальной стоимости или понесенных капитальных расходов (по достройке, реконструкции и проч.), который используется для последующего расчета сумм амортизации (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Например, применение амортизационной премии 30% к приобретенному основному средству IV амортизационной группы приведет к тому, что начисление амортизации будет производиться из стоимости основного средства, составляющего 70% от первоначальной величины.

Когда амортизационная премия включается в расходы?

Амортизационную премию бухгалтер включает в косвенные расходы того отчетного периода, в котором основное средство начинает амортизироваться или в котором изменяется его первоначальная стоимость (при достройке, реконструкции и проч.). Напомним, что амортизация по основному средству начинает начисляться со следующего месяца после месяца, в котором начата его эксплуатация.

К примеру, основное средство первоначальной стоимостью 185 000 руб. приобретено 14.05.2019 и введено в эксплуатацию 16.05.2019. Срок полезного использования установлен 25 месяцев. Амортизационная премия по объекту равна 10%. В организации применяется линейный метод амортизации.

Амортизироваться объект начнет с 01.06.2019. Следовательно, за полугодие 2019 г. в расходах организации по налогу на прибыль будет учтена амортизационная премия в размере 18 500 руб. (185 000 руб. * 10%), а также признан расход в виде амортизации за июнь 2019 г. в размере 6 660 руб. ((185 000 руб. – 18 500 руб.)/25).

Амортизация ОС 2020 в БУ и НУ: сходства и различия

Устанавливаем амортизационную премию в налоговом учете

Отражаем применение премии в программе 1С

Была применена премия: как рассчитать и как списать ее сумму

Восстановление премии при продаже ОС: проводки

Отдельные ситуации, возникающие по амортизационной премии

Итоги

Амортизация ОС 2020 в БУ и НУ: сходства и различия

В учетах обоих видов (и БУ, и НУ) стоимость ОС переносится на затраты посредством начисления амортизации. Способы этого начисления и порядок их применения устанавливают:

  • для БУ — п. 18, 19 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
  • для НУ — п. 1 ст. 259, ст. 259.1, 259.2 НК РФ.

Совпадения в отношении начисления амортизации между БУ и НУ имеют место в следующих моментах:

  • включение стоимости ОС в расходы начинают с месяца, идущего за месяцем ввода в эксплуатацию, и прекращают с месяца, наступающего за месяцем погашения всей этой стоимости или месяцем выбытия;
  • списание стоимости на протяжении срока полезного использования, как правило, не приостанавливается;
  • одинаковы правила применения одного из методов списания стоимости — линейного;
  • изменение стоимости ОС происходит при реконструкции (или иных подобных процессах: модернизации, достройке, частичной ликвидации);
  • допускается пересмотр срока полезного использования при улучшении технических характеристик ОС вследствие реконструкции (или иных подобных процессов).

По всем остальным позициям либо существуют, либо допускаются расхождения:

  • различны перечни ОС, не подлежащих амортизации;
  • в разной величине установлен лимит отнесения в состав ОС;
  • по-разному может оцениваться первоначальная стоимость ОС;
  • возможна разная оценка срока полезного использования;
  • не совпадают ни число доступных для применения методов списания стоимости на протяжении срока полезного использования, ни алгоритмы расчета месячной суммы списания при этих методах (кроме линейного);
  • по-разному оцениваются возможности применения одного и того же метода к группе ОС, смены метода и использования коэффициентов для нормы амортизации;
  • различается подход к учету результатов переоценки;
  • в НУ возможно единовременное списание части стоимости ОС.

Подробнее о сопоставлении правил амортизации, действующих в БУ и НУ, читайте в материале «Правила начисления амортизации внеоборотных активов».

Вот эта возможность списать в НУ единовременно часть стоимости в затраты и получила неофициальное название амортизационной премии. В БУ такой возможности нет.

Эту премию отличают такие характеристики (п. 9 ст. 258 НК РФ):

  • применимость как к стоимости самих ОС, так и к затратам на их реконструкцию (или иные подобные процессы);
  • невозможность применения к НМА и к безвозмездно полученным (в т. ч. как вклад в УК) ОС;
  • необходимость признания в месяце начала начисления амортизации или изменения стоимости реконструированного ОС (п. 3 ст. 272 НК РФ);
  • ограниченность суммы списания:
    • не больше 10% — для ОС 1–2 и 8–10 групп;
    • не больше 30% — для ОС 3–7 групп;
  • влияние на величину стоимости ОС, принимаемой к учету в соответствующую группу, выраженное в снижении этой стоимости;
  • отсутствие зависимости между фактом применения премии и способом (линейным или нелинейным) дальнейшего списания стоимости;
  • необходимость восстановить сумму премии, если ОС до истечения 5 лет с ввода в эксплуатацию продается взаимозависимому лицу.

Устанавливаем амортизационную премию в налоговом учете

Использование такой премии, как амортизационная, не обязательно для плательщика налога от прибыли. Поэтому решение о ее применении надо внести в учетную политику по НУ (письмо Минфина России от 23.09.2008 № 03-03-06/1/539). Но одного такого решения будет недостаточно, поскольку необходимо также установить ряд параметров, существенных для начисления премии (письмо Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94). В число этих параметров входят:

  • Размер конкретной доли от стоимости ОС или от расходов на реконструкцию (или иные подобные процессы), установленный в величине, не превышающей максимально допустимый предел премии для определенной группы ОС (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).
  • Круг тех объектов, к которым будет применяться процедура начисления премии. Это могут быть как все ОС, так и отдельные их группы или, например, объекты, имеющие определенную стоимость (письма Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779 и УФНС России по Москве от 13.08.2012 № 16-15/074032@).

Если начисление амортизационной премии учетной политикой не предусмотрено или не установлены параметры, влияющие на порядок ее начисления, то применение премии может быть сочтено налоговым органом необоснованным.

На основе каких документов и в составе каких разделов разрабатывают учетную политику, читайте в статье «Составляем положение об учетной политике в организации».

Отражаем применение премии в программе 1С

В программе 1С параметры, необходимые для начисления премии, отражают непосредственно в момент принятия ОС на учет. Делается это в документе «Принятие к учету ОС» с использованием закладки «Налоговый учет».

Отражению здесь для премии в сравнении с обычно указываемыми в части амортизации данными подлежат:

  • величина процента премии, соответствующая установленной учетной политикой для той группы, к которой отнесено ОС;
  • счет затрат и название статьи затрат, к которым в аналитике НУ будет привязана премия.

Сумма начисленной премии войдет в объем косвенных расходов того отчетного периода, в котором начато начисление амортизации или изменена стоимость ОС после реконструкции (п. 9 ст. 258 и п. 3 ст. 272 НК РФ).

Была применена премия: как рассчитать и как списать ее сумму

Величина премии определяется просто: как доля от стоимости вводимого в эксплуатацию ОС или как доля затрат на реконструкцию (или иные подобные процессы). Начисляют ее в месяце:

  • начала начисления амортизации — для впервые вводимого в эксплуатацию ОС (т. е. в первом месяце, идущем за месяцем ввода);
  • изменения стоимости ОС по итогам реконструкции (или иных подобных процессов), т. е. в месяце составления документа, фиксирующего факт завершения работ по реконструкции (письмо Минфина России от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628).

При этом само ОС:

  • Относится в предназначенную для него амортизационную группу, но по учетной стоимости, уменьшенной на величину амортизационной премии, — в 1-м случае.
  • Остается в той же амортизационной группе (п. 1 ст. 258 НК РФ), но по увеличенной за счет расходов на реконструкцию стоимости, из которой вычитают сумму амортизационной премии, — во 2-м случае. Срок эксплуатации при этом может быть пересмотрен, но только в пределах сроков, действующих для группы, в которую входит ОС. Однако изменить норму амортизации при пересмотре срока нельзя (письмо Минфина России от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446).

Одновременно с начислением амортизационной премии в том же месяце производят начисление обычной плановой амортизации по установленному для нее учетной политикой способу и алгоритму, исчисляя ее от стоимости ОС, уменьшенной на величину премии.

О том, по каким правилам будет происходить списание стоимости тех же ОС в БУ, читайте в материале «Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете».

Таким образом, в БУ и НУ при использовании амортизационной премии возникают временные разницы в сумме начисляемой амортизации, обусловленные:

  • Завышением в НУ в сравнении с БУ общей суммы амортизационных отчислений за счет применения премии, отсутствующей в БУ.
  • Расхождением в суммах плановой ежемесячной амортизации, которое будет возникать не только при применении разных способов ее начисления, но даже и при использовании одного и того же линейного способа, т. к. расчет ежемесячных сумм в этом случае будет делаться от разной учетной величины стоимости ОС. Поскольку учетная стоимость в НУ будет меньше, чем в БУ, то и суммы ежемесячно начисляемой линейным способом плановой амортизации в НУ окажутся меньшими, чем в БУ.

За счет амортизационной премии общая сумма амортизации, определенная в НУ за месяц начала списания стоимости ОС, окажется больше аналогичной суммы, рассчитанной в БУ, т. е. возникнет отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое в БУ отразится проводкой (пп. 12, 15 ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н):

Дт 68 Кт 77.

ВНИМАНИЕ! С 2020 года ПБУ 18/02 применяется в новой редакции. О порядке применения новых правил читайте .

В последующих месяцах эта разница будет нивелироваться за счет учета в расходах разных сумм амортизации, начисленных в БУ и НУ. Соответственно, будет происходить уменьшение учтенной в первом месяце суммы ОНО:

Дт 77 Кт 68.

Проверьте правильно ли вы рассчитали амортизационную премию и учли ее в БУ и НУ, с учетом новаций в ПБУ 18/02, с помощью советов от экспертов КонсультантПлюс. Получите пробный бесплатный доступ к К+ и переходите к расчетному примеру.

Восстановление премии при продаже ОС: проводки

Восстановление премии, связанное с фактом продажи ОС до истечения 5 лет с ввода его в эксплуатацию лицу, определенному как взаимозависимое, требует отражения ее полной величины в составе внереализационных доходов для целей НУ в периоде, в котором произведена продажа (п. 9 ст. 258 НК РФ). То обстоятельство, что на момент продажи налоговая стоимость ОС может быть уже полностью перенесена на затраты, значения иметь не будет.

Одновременно на сумму восстанавливаемой премии потребуется увеличить остаточную стоимость ОС, участвующую в формировании финрезультата от продажи (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, при продаже ОС на условиях, обязывающих восстановить премию, результат от его реализации в НУ будет определяться не по обычной для такой ситуации формуле (как разница между доходом от продажи и остаточной стоимостью ОС), а суммированием дохода от продажи с величиной восстановленной премии и последующим уменьшением этой суммы на остаточную стоимость ОС, увеличенную на величину восстановленной премии.

Если финрезультат от продажи, рассчитанный по такой формуле, окажется отрицательным, (т. е. будет получен убыток), его придется учитывать в обычном для такого результата порядке: списывая равными частями в течение остающегося срока полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ).

В БУ не возникнет ни подобного дополнительного дохода, ни увеличения остаточной стоимости ОС. Поэтому снова в БУ возникнут разницы. На этот раз постоянные, которые отразятся проводками противоположной направленности по одним и тем же счетам на одну и ту же сумму:

Дт 99 Кт 68 — по доходу, равному сумме восстановленной премии;

Дт 68 Кт 99 — по сумме увеличения остаточной стоимости ОС.

Чтобы восстановление премии отразилось в программе 1С, при внесении данных в документ «Передача ОС» в нем на закладке «Дополнительно» надо сделать отметку о необходимости восстановления премии.

Отдельные ситуации, возникающие по амортизационной премии

Вопросы в отношении амортизационной премии могут возникать в таких, например, случаях:

  • Применение арендатором к неотделимым улучшениям ОС, взятого в аренду. Ограничений, распространяющихся на этот вид имущества, НК РФ не содержит. Хотя у налогового органа может быть иное мнение. Если эти улучшения вместе с бывшим в аренде ОС безвозмездно передаются арендодателю, то реализации не происходит, и восстанавливать премию нет необходимости.
  • Приобретение бывшего в эксплуатации ОС, к которому предыдущий собственник применял амортизационную премию. Новому собственнику ничто не препятствует
    в возможности также применить аналогичную премию (письмо Минфина России от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688).
  • Проведение реконструкции (или иных подобных процессов) для полностью самортизированного ОС. Списание стоимости (переставшей быть нулевой) возобновится по нормам, действовавшим при списании первоначальной стоимости ОС. При этом возможным становится и применение амортизационной премии к затратам на реконструкцию.

О нюансах применения амортизационной перемии в строительстве подробно рассказывают эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и бесплатно изучите материал.

См. также:

  • «Амортизационная премия при переходе с УСН на общий режим»;
  • «Можно ли «забытую» амортизационную премию доучесть сейчас без уточненки?».

Итоги

Правила начисления амортизации ОС в БУ и НУ таковы, что могут приводить к различиям в результатах этого процесса. Одним из моментов, обусловливающих эти различия, является возможность применения в НУ единовременного списания части стоимости ОС (амортизационной премии), отсутствующая в БУ. НК РФ устанавливает ряд обязательных для использования амортизационной премии правил, позволяя налогоплательщику детализировать часть их самостоятельно. Использование в НУ премии приводит к разницам между БУ и НУ. При определенных условиях сумма премии подлежит восстановлению.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Амортизационная премия — льгота по налогу на прибыль, которая заключается в возможности списать на расходы единовременно (сразу) часть стоимости приобретаемых основных средств и иных капитальных вложений (до 10% или до 30% стоимости, в зависимости от амортизационной группы).

Амортизационная премия является льготой и применяется по выбору налогоплательщика.

До или после изучения этого материала рекомендуем пройти тест: Амортизационная премия (Тест)

Главное

Амортизационная премия это льгота по налогу на прибыль организаций для тех, кто несет расходы на капитальные вложения (например, создание или приобретение основных средств).

Амортизационная премия заключается в единовременном списании на расходы части капитальных вложений (остальая часть капитальных вложений списывается на расходы в течение срока полезного использования через амортизацию).

При применении амортизационной премии на расходы может быть списано 10% от первоначальной стоимости капитальных вложений в основные средства 1 – 2 и 8 – 10 амортизационных групп.

При применении амортизационной премии на расходы может быть списано 30% от первоначальной стоимости капитальных вложений в основные средства 3 – 7 амортизационных групп.

Амортизационная премия в бухгалтерском учете не применяется (из-за этого, в случае применения амортизационной премии, возникают разницы между налоговым и бухгалтерским учетом капитальных вложений).

Амортизационная премия применяется по выбору налогоплательщика (решение о применении амортизационной премии рекомендуется закрепить в учетной политике). Налогоплательщик вправе и не применять амортизационную премию (например, если получены убытки).

Амортизационная премия регулируется пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса России.

Джаарбеков Станислав, налоговый консультант, юрист. Сайт: Taxd.ru

Амортизационная премия (общие правила)

Амортизационная премия это предусмотренное законодательством единовременное списание на расходы (по налогу на прибыль организаций) части стоимости осуществленных капитальных вложений (в основные средства или в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств).

Особенность капитальных вложений (например, в создание или приобретение основных средств) в том, что они не сразу списываются в расходы, а их списание производится в течение срока полезного использования через амортизацию. Налоговый кодекс предоставляет право часть капитальных затрат списать единовременно (как амортизационную премию), а оставшуюся часть их стоимости, списывать через амортизацию.

Так, пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса России (НК РФ) предоставляет право включать в состав расходов затраты на капитальные вложения в размере не более 30% в отношении основных средств, относящихся к 3 — 7 амортизационным группам и не более 10 % в отношении основных средств, относящихся к другим амортизационным группам (см. Амортизационная группа). Такое же правило применяется для расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Именно это списание и именуется амортизационной премией. Следует отметить, что амортизационная премия применяется только для налога на прибыль организаций. В бухгалтерском учете начисление амортизационной премии не предусмотрено. Это неудобно, так как в случае применения амортизационной премии у налогоплательщика возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете.

При применении упрощенной системы налогообложения амортизационная премия также не применяется (гл. 26.2. НК).

Амортизационная премия не применяется, если основные средства, капитальные вложения получены безвозмездно.

Амортизационная премия не применяется в отношении капитальных вложений в нематериальные активы.

Пример

Организация приобрела легковой автомобиль стоимостью 1 млн. рублей без НДС (легковой автомобиль входит в третью амортизационную группу).

По приобретенному автомобилю организация применила амортизационную премию в размере 30% — 300 тыс. рублей. Оставшаяся часть стоимости (700 тыс. рублей) подлежит амортизации.

В бухгалтерском учете по приобретенному ОС первоначальной стоимостью признается сумма в 1 млн. рублей. С этой суммы должна рассчитываться амортизация. Отличия сумм начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут считаться так называемыми временными разницами.

Название «амортизационная премия» является неофициальным – в тексте Налогового кодекса России она именуется как «расходы на капитальные вложения» (п. 9 ст. 258). Амортизационная премия является существенной льготой для налогоплательщиков, так как позволяет единовременно списать существенную часть стоимости основного средства (10% или 30%), а оставшуюся часть амортизировать в обычном порядке.

Как уже было отмечено выше, амортизационная премия по капитальным вложениям относящимся к 3 – 7 амортизационным группам составляет 30%:

Третья амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

Четвертая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

Пятая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

Шестая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

Седьмая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

К этой категории капитальных вложений относятся распространенные категории объектов основных средств. Например, к третьей амортизационной группе относятся: легковые автомобили, некоторые виды лифтов (специализированные лифты относятся к 5-й амортизационной группе).

Амортизационная премия по капитальным вложениям относящимся к 1 – 2 и 8 – 10 амортизационным группам составляет 10%:

Первая амортизационная группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

Вторая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

Восьмая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

Девятая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

Десятая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Дата признания расхода (начисления амортизационной премии)

В случае приобретения или создания основных средств, амортизационная премия признается в расходах в месяце, когда начинается начисление амортизации объекта ОС (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Амортизация, в свою очередь, начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК).

Пример

В марте был приобретен сервер и в том же месяце введен в эксплуатацию.

Амортизационная премия начисляется в апреле. С апреля начинается и начисление амортизации объекта ОС.

В случае осуществления капитальных вложений в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства, амортизационная премия признается расходом на дату изменения первоначальной стоимости объекта ОС (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Пример

Организация провела модернизацию оборудования. В марте модернизация была завершена.

Амортизационная премия начисляется в марте.

Закрепление амортизационной премии в учетной политике

НК РФ не указывает на обязательность закрепления в учетной политике применения амортизационной премии. В то же время, Минфин РФ и налоговые органы в разъяснениях указывают, что применение амортизационной премии должно быть отражено в учетной политике. Существуют судебные решения в пользу налогоплательщиков в ситуации, когда налогоплательщик не указал в учетной политике на применение амортизационной премии, но ее применял.

В то же время, учитывая общее правило о необходимости отражения способов учета в учетной политике, а также возможные споры по этому вопросу, рекомендую, в случае применения амортизационной премии, отразить это решение в учетной политике для целей налогообложения.

Пример

Пример закрепления в учетной политике для целей налогообложения положения о применении амортизационной премии:

Организация признает расходы на капитальные вложения в соответствии с абзацем вторым пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации в размере:

1) 10% первоначальной стоимости объектов основных средств, а также расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, в отношении:

Основных средств включенных в первую — вторую, восьмую — десятую амортизационные группы.

2) 30% первоначальной стоимости объектов основных средств, а также расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, в отношении:

Основных средств включенных в третью — седьмую амортизационные группы.

НК РФ допускает устанавливать амортизационную премию не обязательно в сумме указанных выше 10% или 30%. Налогоплательщик вправе установить меньший процент. Например, можно установить 7% для ОС 1-2 и 8-10 амортизационных групп и 24% для ОС 3-7 амортизационных групп. Так, п. 9 ст. 258 НК РФ, определяя размер амортизационной премии, говорит о величине «не более» 10% и «не более» 30% соответственно.

То есть, налогоплательщик в учетной политике может установить и меньший процент для определения суммы амортизационной премии в пределах допускаемых 10% и 30%. Но на практике этой возможностью пользуются редко, так как если уж и применять амортизационную премию, то в наиболее выгодном варианте, установив максимально допустимую величину процента.

Отражение амортизационной премии в налоговой декларации

Амортизационная премия отражается в строках 042 (амортизационная премия в размере не более 10%) и 043 (амортизационная премия в размере не более 30%) Приложения N 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» налоговой декларации по налогу на прибыль.

Данные строк 042 и 043 включаются в строку 040 «Косвенные расходы — всего».

Пример

Организация в январе приобрела автомобиль и приняла его к учету как ОС по первоначальной стоимости 1 млн. рублей в составе третьей амортизационной группы.

Организация в феврале приобрела офисное здание и приняла его к учету как ОС по первоначальной стоимости 100 млн. рублей в составе десятой амортизационной группы.

По автомобилю была применена амортизационная премия 30%, по зданию 10%.

Косвенные расходы за отчетный период (без учета амортизационной премии), составили 50 тыс. рублей.

В налоговой декларации амортизационная премия и косвенные расходы будут отражены так (Приложение N 2 к Листу 02):

Косвенные расходы — всего (040): 10 350 000

в том числе:

расходы на капитальные вложения в соответствии с абзацем вторым пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации в размере:

не более 10% (042): 300 000

не более 30% (043): 10 000 000

Амортизационная премия – косвенный расход

Амортизационная премия учитывается в налоговом учете как косвенный расход (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Как было отмечено выше, для отражения амортизационной премии в налоговой декларации предусмотрены строки 042 и 043 Приложения N 2 к Листу 02. Данные этих строк включаются в общую сумму косвенных расходов, указываемых в строке 040 налоговой декларации.

Включение амортизационной премии в состав косвенных расходов является дополнительной выгодой для налогоплательщиков, которые осуществляют производство готовой продукции, выполнение работ. Дело в том, что такие налогоплательщики косвенные расходы списывают в уменьшение налогооблагаемой прибыли сразу, а прямые только по мере реализации товаров, продукции, работ.

Так, в соответствии с ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. В то же время, при применении амортизационной премии, она будет признаваться косвенным расходом, и только оставшаяся часть первоначальной стоимости будет амортизироваться с отнесением на прямые расходы.

Бухучет амортизационной премии

Как уже было отмечено, амортизационная премия может применяться в налоговом учете (по налогу на прибыль), но не применяется в бухгалтерском учете.

Пример

(Учет амортизационной премии)

Организация приобрела сервер и приняла его к учету в январе как ОС по перваначальной стоимости 1 млн. рублей, в составе второй амортизационной группы. Срок полезного использования сервера установлен в 25 месяцев.

Организация применила амортизационную премию 10% по серверу.

В феврале учитывается амортизационная премия в размере 100 тыс. рублей.

В налоговом учете ежемесячно начисляется амортизация в течение 25 месяцев в размере 36 000 рублей ((1 млн. — 100 тыс.) : 25).

В бухгалтерском учете ежемесячно начисляется амортизация в течение 25 месяцев в размере 40 000 рублей (1 млн. : 25).

Если организация обязана применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, то указанное различие между бухгалтерским и налоговым учетом формирует налогооблагаемую временную разницу (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Пример

На условиях указанного выше примера, в феврале в налоговом учете отражены расходы, в связи с приобретением ОС:

100 тыс. рублей — амортизационная премия

36 тыс. рублей — амортизация за февраль

Итого в налоговом учете: 136 тыс. рублей

В бухгалтерском же учете в феврале расходы составили:

40 тыс. рублей — амортизация за февраль

Возникшая разница в расходах в налоговом учете и бухгалтерском учете в сумме 96 тыс. рублей (136 тыс. – 40 тыс.) является налогооблагаемой временной разницей (НВР). Ей соответствует отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 19 200 рублей (96 тыс. * 20%).

Указанное ОНО отражается в бухгалтерском учете в феврале:

19 200 — Д 68-НПР — К 77

В последующих месяцах ОНО ежемесячно уменьшается на сумму превышения затрат на начисление амортизации в бухгалтерском учете над налоговой амортизацией в сумме 4 тыс. рублей (40 тыс. – 36 тыс.). Это отражается ежемесячной проводкой:

4 000 — Д 77 — К 68-НПР

Правило о восстановлении амортизационной премии

В случае, если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, то сумма амортизационной премии включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

При этом, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В таком виде правило о восстановлении было введено Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ и применяется при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.

Пример

Организация приобрела автомобиль за 2 млн. рублей (без учета НДС) и применила по нему амортизационную премию в размере 600 тыс. рублей (30%).

Через 2 года эксплуатации автомобиль был реализован генеральному директору по цене 1 500 тыс. без учета НДС. К моменту продажи было начислено амортизации на сумму 900 тыс. рублей (то есть остаточная стоимость автомобиля составляла 500 тыс. рублей (2 000 — 600 — 900)).

Так как организация и ее генеральный директор являются взаимозависимыми лицами (ст. 105.1 НК РФ), то в этом случае требуется восстановить амортизационную премию.

Восстановление амортизационной премии означает, что организация должна сумму примененной ранее амортизационной премии в размере 600 тыс. рублей включить во внереализационный доход. Кроме того, эту же сумму организация включает в первоначальную стоимость основного средства (на момент реализации ОС), которая в результате составит 500 + 600 = 1 100 тыс. рублей.

Таким образом, доходы и расходы в связи приобретением, амортизацией и реализацией автомобиля составят:

600 Расход в виде амортизационной премии при покупке;

900 Расход в виде амортизации до момента его продажи;

1 500 Доход от реализации автомобиля;

600 Доход в виде восстановленной амортизационной премии (сумма восстановленной премии одновременно увеличивает первоначальную стоимость реализуемого автомобиля, см. ниже);

1 100 Расход в виде первоначальной стоимости, списываемой при реализации основного средства (500 тыс. остаточная стоимость к моменту продажи автомобиля и 600 тыс. сумма восстановленной амортизационной премии)

Итого:

Доходы: 2 100 тыс. рублей

Расходы 2 600 тыс. рублей.

Таким образом, организация списала на расходы всю стоимость приобретенного автомобиля (2 млн. рублей в виде амортизации, амортизационной премии и остаточной стоимости ОС). Дополнительная сумма расхода в сумме 600 тыс. рублей, нивелирует начисление внереализационного дохода в связи с восстановлением амортизационной премии.

На указанном выше примере видно, что правило о восстановлении в итоге не влияет на сумму признанных расходов — списывается на расходы вся сумма вложений в основное средство. В чем же смысл этого правила?

Правило о восстановлении не дает возможности злоупотреблять амортизационной премией путем продажи приобретенного объекта по цепочке группой взаимозависимых предприятий. Дело в том, что п. 3 статья 268 НК РФ предусматривает, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества, превышает выручку от его реализации, то убыток учитывается в целях налогообложения в особом порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример

Организация 1 группы приобрела станок за 1 млн. рублей и применила амортизационную премию в размере 300 тыс. рублей. На следующий день Организация 1 группы реализовала станок Организации 2 группы за 700 тыс. рублей (без учета НДС). Организация 2 группы применила амортизационную премию 210 тыс. рублей (30% от первоначальной стоимости).

Если бы не правило о восстановлении, то благодаря этой простой схеме организации группы списали бы на расходы более 50% стоимости основного средства.

Правило о восстановлении же работает таким образом, что Организация 1 группы получит убыток от реализации основного средства в размере 300 тыс. рублей и этот убыток будет признаваться равномерно в течение оставшегося срока полезного использования на основании п. 3 ст. 268 НК РФ (то есть, по сути, 300 тыс. рублей будет амортизироваться в обычном порядке).

Ныне применяемое правило о восстановлении вполне либеральное — оно требует включить в доход использованную амортизационную премию, но при этом позволяет включить ее в первоначальную стоимость объекта, то есть учесть для налогообложения через амортизацию или через стоимость реализованного имущества.

Впервые правило о восстановлении амортизационной премии было введено с 1 января 2008 года федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. До 1 января 2013 года это правило было более жестким — восстановление производилось в случае реализации любому лицу (а не только взаимозависимому).

Введение восстановления амортизационной премии было связано с желанием Правительства России ограничить применение указанной выше схемы продажи по цепочке внутри группы компаний. Введение восстановления амортизационной премии ограничило возможность применения рассмотренной схемы, но осложнило работу многих честных налогоплательщиков. Дело в том, что правило о восстановлении до 1 января 2013 года сформулировано так, что сумма амортизационной премии просто пропадала для налогообложения.

Пример

Организация приобрела легковой автомобиль (3-я группа) за 1 000 тыс. рублей и применила амортизационную премию в размере 30% — 300 тыс. рублей и списала ее в расходы по налогу на прибыль. По истечении 4-х лет автомобиль решили продать.

В результате восстановления премии налогоплательщик включит в периоде реализации автомобиля в доход сумму ранее списанной амортизационной премии в 300 тыс. рублей. В расходы же сможет включить в общей сумме 700 тыс. рублей (амортизация и остаточная стоимость автомобиля).

Если бы налогоплательщик не применял амортизационную премию, то через амортизацию и остаточную стоимость автомобиля он бы смог списать 1 000 рублей.

Применение амортизационной премии по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств признаются особым видом амортизируемого имущества. Такой актив возникает в учете арендатора, когда он, с согласия арендодателя, произвел капитальные вложения в арендованное имущество, которые неотделимы от этого имущества (например, установил систему вентиляции здания или иную сложную инженерную систему).

Вопрос о том, вправе ли арендатор применить амортизационную премию по неотделимым улучшениям арендованного имущества, спорный.

В официальных разъяснениях Минфина РФ и налоговых органов выражена позиция, что арендатор не вправе применять амортизационную премию по Капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств. В пользу этого подхода и судебный прецедент — Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 N 09АП-6283/2009-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А40/8505-09).

В то же время, существуют судебные решения и в пользу налогоплательщиков по возможности применения амортизационной премии в этой спорной ситуации.

Применение амортизационной премии по имуществу, полученному в виде вклада в уставный капитал

Приобретение основных средств в виде их получения от акционеров (участников) общества в качестве вклада в уставный капитал, по сути, является обменом полученного актива, на акции (доли) получателя. С этой точки зрения, эта операция должна подпадать под условия для применения амортизационной премии. Так, нельзя применять амортизационную премию, если основные средства приобретены безвозмездно, но эта операция безвозмездной не является.

Запрет на применение амортизационной премии при инвестиционном налоговом вычете

Инвестиционный налоговый вычет — налоговый вычет по налогу на прибыль, предусмотренный для некоторых расходов на капитальные вложения (п. 286.1. НК РФ).

Налогоплательщик, применяющий инвестиционный налоговый вычет, не вправе применять амортизационную премию в отношении объектов основных средств, по которым такой вычет применяется (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Историческая справка

Амортизационная премия впервые была введена с 1 января 2006 года Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, путем добавления пункта 1.1 в статью 259 Налогового кодекса. Максимальный размер амортизационной премии сначала составлял 10%.

С 1 января 2009 года появилась возможность по основным средствам, относящимся к 3 – 7 амортизационным группам применять амортизационную премию в размере 30%. Соответствующие изменения были внесены в п. 9 ст. 258 Налогового кодекса федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. При этом нормы об амортизационной премии переместились из пункта 1.1 статьи 259 в пункт 9 статьи 258 НК РФ.

Этим же Законом N 224-ФЗ была введена обязанность восстановить амортизационную премию в случае реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, по которым применена амортизационная премия. Обязанность по восстановлению применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Восстановление амортизационной премии означает включение ее суммы в налогооблагаемый доход по налогу на прибыль.

С 1 января 2013 года правило о восстановлении амортизационной премии стало применяться только в случае реализации взаимозависимому лицу ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств. В таком виде правило о восстановлении было введено Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ и распространяется на случаи реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.

Примечания

4) Письма Минфина РФ от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82.

Связаные темы

Амортизационная премия (Тест)

Амортизация

Амортизационная группа

Амортизируемое имущество

Основное средство

ВТБ📌 Реклама

Как правильно отразить в налоговом учете начисление амортизационной премии? В каких случаях амортизационная премия подлежит восстановлению? Об этом вы узнаете из данной статьи.

Учет амортизационной премии в расходах

Итак, организация решила применять амортизационную премию. В этом случае после ввода в эксплуатацию соответствующие объекты основных средств включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (30%) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов налогового периода.

Как следует из п. 3 ст. 272 НК РФ, амортизационная премия признается в косвенных расходах того налогового периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его государственной регистрации).

📌 Реклама Отключить

Таким образом, амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС.

Пример 1

В декабре 2013 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 1 534 000 руб. (в том числе НДС – 234 000 руб.). В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. Амортизация по нему будет начисляться начиная с января 2014 года.

Установлен срок полезного использования 65 месяцев. Норма амортизации – 1,5385% (1/65).

Учетной политикой для 3-й – 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.

Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Первоначальная стоимость основного средства составила 1 300 000 руб. (1 534 000 — 234 000).

📌 Реклама Отключить

Амортизационная премия равна 390 000 руб. (1 300 000 руб. × 30%). Она будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в январе 2014 года.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 910 000 руб. (1 300 000 — 390 000).

Ежемесячная сумма амортизации начиная с января 2014 года – 14 000 руб. (910 000 руб. × 1,5385%).

Итого расходы, учитываемые для целей налогообложения за I квартал 2014 года по данному основному средству, – 432 000 руб. (390 000 руб. + 14 000 руб. × 3 мес.).

Амортизационная премия может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, понесенным в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Размеры премии те же: не более 30% расходов для 3-й – 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8-й – 10-й).

📌 Реклама Отключить

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов ОС их первоначальная стоимость изменяется. Это следует из п. 2 ст. 257 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Отметим, что данная формулировка указывает на две разные даты: начала амортизации и изменения первоначальной стоимости.

Исходя из п. 2 ст. 259 НК РФ дата начала амортизации по объекту амортизируемого имущества – это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Дата изменения первоначальной стоимости – это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию).

📌 Реклама Отключить

Таким образом, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует:

  • при приобретении основных средств амортизационная премия признается в расходах в месяце начала амортизации (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);
  • при осуществлении капитальных вложений в уже имеющиеся основные средства амортизационная премия признается в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию). Об этом, к примеру, говорится в Письме Минфина России от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228.

Аналогичное мнение отражено в Письме Минфина России от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788, где также отмечено, что датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (например, актом о приеме-сдаче реконструированных объектов основных средств). 📌 Реклама Отключить

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

В марте 2014 года организация осуществила модернизацию оборудования силами специализированной организации. Акт выполненных работ подписан 31.03.2014. Расходы составили 708 000 руб. (в том числе НДС – 108 000 руб.).

Стоимость работ без учета НДС равна 600 000 руб. (708 000 — 108 000).

В марте 2014 года (месяц изменения первоначальной стоимости ОС) организация отразит в расходах сумму амортизационной премии в размере 180 000 руб. (600 000 руб. × 30%).

Первоначальная стоимость оборудования будет увеличена на сумму 420 000 руб. (600 000 — 180 000) и составит 1 330 000 руб. (910 000 + 420 000).

При этом с учетом установленных гл. 25 НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.

📌 Реклама Отключить

То есть ежемесячная сумма амортизации начиная с апреля 2014 года будет равна 20 462 руб. (1 330 000 руб. × 1,5385%).

В случаях, когда модернизация основного средства происходит в том же месяце, на который приходится дата ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в размере 10% (30%) расходов, понесенных при модернизации основного средства, в том месяце, который совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного основного средства. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171.

Таким образом, амортизационную премию, относящуюся к расходам по модернизации приобретенного основного средства, правомерно включать в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства, то есть ранее, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого основного средства.

📌 Реклама Отключить

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2, изменив только одно условие: оборудование модернизировано в декабре 2013 года. В этом же месяце оно введено в эксплуатацию.

Амортизационная премия, относящаяся к расходам по модернизации приобретенного ОС, в размере 180 000 руб. включается в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства – в декабре 2013 года.

Амортизационная премия, относящаяся к расходам по приобретению ОС, в размере 390 000 руб. включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС, – в январе 2014 года.

Начисление амортизации по данному объекту ОС в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, то есть с января 2014 года. Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 1 330 000 руб., ежемесячная сумма амортизации – 20 482 руб. (1 330 000 руб. × 1,54%).

📌 Реклама Отключить

Отметим, что амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения в связи с осуществлением расходов на модернизацию основных средств, может учитываться каждый раз, когда налогоплательщик осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества (Письмо Минфина России от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462).

Восстановление амортизационной премии

Согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в случае, если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию реализовано лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, сумма премии, ранее включенная в состав расходов, подлежит восстановлению – включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такое ОС было реализовано. 📌 Реклама Отключить

Отметим, что до 2013 года восстановлению подлежала амортизационная премия при реализации основного средства в течение пяти лет любому лицу, а не только взаимозависимому. Кроме того, старая редакция абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не позволяла сделать однозначный вывод относительно периода восстановления: то ли это период реализации ОС, то ли период его ввода в эксплуатацию. Теперь же данный вопрос не является спорным.

Изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ и другие нормы, регулирующие порядок начисления и восстановления амортизационной премии, внесены Федеральным законом № 206-ФЗ.

Например, согласно новому абзацу, добавленному в п. 1 ст. 257 НК РФ, при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

📌 Реклама Отключить

Появился новый абзац и в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ: в случае если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства была применена амортизационная премия, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии.

Поясним это на примерах.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 1.

Организация реализовала оборудование в октябре 2014 года по цене 944 000 руб. (в том числе НДС – 144 000 руб.). Доход от реализации составил 800 000 руб. (944 000 — 144 000).

Оборудование находилось в эксплуатации 10 месяцев. За это время сумма амортизационных отчислений составила 140 000 руб. (14 000 руб. × 10 мес.).

📌 Реклама Отключить

Вариант 1: оборудование было продано организации, не являющейся взаимозависимым лицом по отношению к продавцу.

Остаточная стоимость будет равна 770 000 руб. (910 000 — 140 000).

Прибыль от реализации оборудования составит 30 000 руб. (800 000 — 770 000).

Вариант 2: оборудование было продано организации, являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

В октябре 2014 года сумма амортизационной премии будет восстановлена и отражена во внереализационных доходах в размере 390 000 руб.

Остаточная стоимость равна 1 160 000 руб. (910 000 — 140 000 + 390 000).

Убыток от реализации оборудования составит 360 000 руб. (800 000 — 1 160 000).

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

📌 Реклама Отключить

Спорные вопросы применения амортизационной премии

Неотделимые улучшения в арендованном имуществе

Одним из спорных вопросов на сегодняшний день является вопрос о возможности применения амортизационной премии арендаторами в отношении неотделимых улучшений в арендованном имуществе, произведенных с согласия арендодателя и не возмещаемых последним.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС. Согласно п. 3 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

📌 Реклама Отключить

По мнению Минфина, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются (Письмо от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663). Свою позицию чиновники аргументируют тем, что, во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а во-вторых, для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ.

Однако в арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются противоположного подхода. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 18.01.2012 № А74-956/2011 инспекция, отказав организации в применении амортизационной премии, ссылалась на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды подлежат передаче арендодателю. Судьи встали на сторону налогоплательщика. Суть выводов, сделанных арбитрами в данном постановлении, сводится к следующему. НК РФ не исключает возможности применения амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений. Кроме того, в абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ говорится о применении премии к капитальным вложениям, к которым в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ относятся, среди прочего, и неотделимые улучшения.

📌 Реклама Отключить

Данную точку зрения разделяют арбитры ФАС МО в Постановлении от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10.

Полагаем, что если арендатор с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, стоимость которых ему не возмещается, и решил воспользоваться правом на единовременное включение амортизационной премии в расходы, то ему надо быть готовым к претензиям со стороны контролирующих органов и необходимости отстаивать свое мнение в судебном порядке.

Имущество, вносимое в уставный капитал

Согласно абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). 📌 Реклама Отключить

Как следует из п. 2 ст. 248 НК РФ, для целей гл. 25 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если такое получение не связано с возникновением у получателя встречных обязательств (обязанности передать имущество передающему лицу, выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Возможно ли применять амортизационную премию к основным средствам, полученным в виде вклада в уставный капитал? С одной стороны, такие объекты нельзя назвать безвозмездно полученными, ведь у получателя вклада встречные обязательства возникают – например, при выплате дивидендов при распределении прибыли. С другой стороны, расходы на капитальные вложения, которые упоминаются в абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, налогоплательщик не понес.

По мнению Минфина, налогоплательщик не имеет права включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств, полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, так как у него отсутствуют расходы на их приобретение (письма от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295, от 19.06.2009 № 03-03-06/2/122).

📌 Реклама Отключить

В данном вопросе арбитры солидарны с чиновниками. Так, в Постановлении ФАС МО от 16.10.2013 № А40-145565/12-91-646 судьи пришли к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль расходов на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств, полученных от своего единоличного участника в качестве вклада в уставный капитал.

Доводы организации, что, обладая реальной стоимостью, доля в уставном капитале сама по себе является платой за внесенное учредителем в уставный капитал имущество, и это свидетельствует о возмездности данной сделки, были отклонены. Судьи пришли к выводу: поскольку затраты на приобретение основных средств налогоплательщиком фактически не понесены, условия, предусмотренные для применения амортизационной премии, не соблюдены. (Аналогичный вывод был сделан арбитрами ФАС ВВО в Постановлении от 19.10.2010 № А82-2142/2010.)

📌 Реклама Отключить

Таким образом, если организация решит применять амортизационную премию к основным средствам, полученным в виде вклада в уставный капитал, то претензий со стороны налоговых органов ей не избежать.

  1. Федеральный закон от 29.11.2012 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации…».
  2. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
  3. Аналогичное мнение Минфин изложил в письмах от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302, от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *