Обесценивание активов

Содержание

Федеральный стандарт “Обесценение активов”: что ожидает бюджетные учреждения в конце 2018 года

2018 год внес много изменений в части ведения бухгалтерского и бюджетного учета учреждений госсектора. Многие уже заметили в планах счетов и бухгалтерских записях новый счет — 114 00 «Обесценение нефинансовых активов». Пока можно было не придавать ему значения и читать проводки, «закрывая на него глаза». Но так можно было делать до определенного момента, который уже наступил. Поэтому в очередной статье рассмотрим Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов», утвержденный Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н.

Применение Стандарта «Обесценение активов»

Стандарт «Обесценение активов» применяется при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2018 года, а также при составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных и автономных учреждений, начиная с отчетности 2018 года (п. 2 Приказа Минфина России от 31.12.2016 № 259н).

Выявлять признаки обесценения активов нужно в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой учреждением в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 6 Стандарта «Обесценение активов», смотрите также раздел 9 Методических рекомендаций по применению Стандарта «Основные средства», доведенных Письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237). Это еще одна цель инвентаризации помимо ревизии имущества и обязательств, введенная «новыми стандартами». Как помним, в прошлом году в рамках инвентаризации необходимо было выявлять «неактивы».

Таким образом, впервые в 2018 году обратиться к Стандарту «Обесценение активов» необходимо будет при проведении инвентаризации перед составлением отчетности. Конкретных рекомендаций по данному поводу специалисты финансового ведомства пока не доводили, как нет и соответствующих изменений в первичных документах по инвентаризации. Но в то же время заместитель директора Департамента бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Минфина России Сивец С. В. в ходе семинаров сообщала, что при направлении методических рекомендаций по подготовке к отчетности будет разъяснен и порядок применения Стандарта «Обесценение активов». А в целом методологическое сопровождение применения данного Стандарта поручено департаменту бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Минфина России в лице Романова С. В. (п. 3 Приказа Минфина России от 31.12.2016 № 259н).

Стандарт «Обесценение активов» применяется всеми учреждениями государственного сектора (п. 1 Стандарта «Обесценение активов»). В п. 3 данного Стандарта приведены виды активов, в отношении которых он не применяется. Это:

  • запасы;
  • финансовые активы;
  • другие активы, в случаях когда порядок их обесценения осуществляется согласно положениям иных нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Толкование многим понятиям, используемым в Стандарте «Обесценение активов», приведено в Стандарте «Концептуальные основы»*(1) (п. 2 Стандарта «Обесценение активов»). Поэтому для корректного применения отдельных норм по обесценению необходимо будет применять оба этих стандарта во взаимосвязи.

Новые понятия, вводимые Стандартом «Обесценение активов»

Прежде всего, приведем понятие обесценения. Это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (пользованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива (п. 5 Стандарта «Обесценение активов»).

В целях применения Стандарта «Обесценение активов» активы делятся на:

  • активы, генерирующие денежные потоки (Активы ГДП): целью владения является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов, независимо от факта получения такого дохода;
  • активы, не генерирующие денежные потоки (Активы нГДП): целью владения не является получение денежных потоков, от активов ожидаются поступления полезного потенциала.

При этом при изменении цели использования активы могут быть реклассифицированы из категории Активов ГДП в категорию Активов нГДП и наоборот (п. 30 Стандарта «Обесценение активов»).

Еще одно новое понятие — единица, генерирующая денежные потоки (Единица ГДП). Это наименьшая выделяемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как Единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности учреждения, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов. Единица ГДП может объединять как Активы нГПД, так и Активы ГПД.

К примеру, если спортивный зал сдается в аренду, то он будет Активом ГПД. Если в школе организован платный кружок по робототехнике и для проведения занятий закуплены компьютеры, наборы специальных конструкторов типа «Лего» и пр., то такие активы будут составлять Единицу ГПД, а сами активы будут Активами в ЕГПД, генерирующими денежные потоки. Если же учреждение не ведет платной деятельности, а только выполняет свои функции, то весь его имущественный комплекс может быть отнесен к Единице ГПД.

Названные понятия активно используются в Стандарте «Обесценение активов», в то же время порядок принятия решений по отнесению активов к тому или иному виду либо группе активов рассматриваемым нормативным правовым актом не регулируется. Соответственно, пролить свет на данную ситуацию смогут только методические рекомендации по применению стандарта.

Как выявить признаки обесценения?

Выявлять признаки обесценения следует путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (п. 6 Стандарта «Обесценение активов»). При этом Стандарт «Обесценение активов» выделяет внешние признаки обесценения и внутренние, которые приведены в п.п. 7 — 9 Стандарта «Обесценение активов».

Например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности учреждения, в которой используется актив, относятся к внутренним признакам обесценения активов.

Для Актива нГДП признаком внутреннего обесценения будет сокращение срока полезного использования актива, объема производства, обеспечиваемого активом, по сравнению с тем, что предполагалось первоначально. А для Активов ГДП — снижение запланированных результатов движения денежных средств, либо значительное увеличение запланированных убытков, возникающих от использования данного актива.

Что делать, если признаки обесценения выявлены?

В случае выявления любого из признаков обесценения актива, указанных в п. п. 7 — 9 Стандарта «Обесценение активов», которые ранее не являлись основанием для признания обесценения актива, учреждением принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения (п. 10 Стандарта «Обесценение активов»).

Обратим внимание на обязательное условие существенности. Понятие существенности информации раскрывается в Стандарте «Концептуальные основы» и представляет собой информацию, пропуск или искажение которой влияет на экономическое решение учредителей учреждения, принимаемое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 17 Стандарта «Концептуальные основы»).

Определение справедливой стоимости дано так же в Стандарте «Концептуальные основы» (раздел V Стандарта «Концептуальные основы»).

Справедливая стоимость актива определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Выбирается тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод, а также оценка необходимости корректировки оставшегося срока полезного использования актива устанавливаются в решении об определении справедливой стоимости актива (п. п. 11, 13 Стандарта «Обесценение активов»).

Если остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, то в бухгалтерском учете признается убыток от обесценения актива в порядке раздела IV Стандарта «Обесценение активов» (п. 15 Стандарта «Обесценение активов»).

Обратите внимание: решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 15 Стандарта «Обесценение активов»).

Отражение убытка от обесценения в учете

Бухгалтерские записи для отражения убытка от обесценения более полно приведены в Инструкциях №№ 174н, 183н. Также информация относительно подстатей КОСГУ по обесценению внесена в Указания № 65н*(2). Так, операции, отражающие финансовый результат, возникший вследствие уменьшения стоимости активов от их обесценения, не связанного с амортизацией активов, относятся на подстатью 274 «Убытки от обесценения активов» КОСГУ. А суммы снижения экономических выгод и полезного потенциала, заключенных в объекте основных средств, возникающего в результате их обесценения, относятся на подстатью 412 «Обесценение основных средств» КОСГУ. Аналогичные подстатьи КОСГУ введены в части обесценения нематериальных и непроизведенных активов (п. 3 раздела V Указаний № 65н).

Таким образом, начисление убытков от обесценения активов производится по дебету счета 0 401 20 274 в корреспонденции с кредитом счета 0 114 00 412 (422, 432).

Далее убыток от обесценения может быть передан вместе с самим активом, списан также вместе с самим активом при определенных условиях или в учете может отражаться снижение убытка от обесценения актива. На этом остановимся немного подробнее.

Снижение убытка от обесценения актива

По результатам теста на обесценение могут быть выявлены признаки, указывающие на то, что признанный в предыдущих периодах убыток от обесценения актива больше не существует или снизился. В такой ситуации можно говорить о восстановлении убытка от обесценения актива (п. 18 Стандарта «Обесценение активов»).

Внешние и внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива приведены в п. п. 19-21 Стандарта «Обесценение активов». Если хотя бы один из перечисленных признаков будет выявлен, учреждению необходимо будет определять справедливую стоимость.

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится также и в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения (п. 24 Стандарта «Обесценение активов»). В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но не может превышать сумму, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия его обесценения за вычетом амортизации.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года (п. 25 Стандарта «Обесценение активов»). В связи с этим, вполне логично после отражения восстановления убытка от обесценения актива скорректировать норму амортизации по данному активу, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования (п. 26 Стандарта «Обесценение активов»).

Итак, в статье мы рассмотрели Стандарт «Обесценение активов»: какие понятия он вводит, в каких случаях и как применяется. Подытожим: первоначально из имущественного комплекса учреждения необходимо выделить Единицы ГПД, Активы ГПД и нГПД. Далее при проведении инвентаризации необходимо провести тест на обесценение. Если признаки обесценения выявлены, то с учетом существенности принимается решение об определении справедливой стоимости. Если остаточная стоимость актива больше его справедливой стоимости, то в учете отражается убыток от обесценения. Если обязательно согласование при списании актива, убыток от обесценения которого предполагается отразить, то необходимо согласовать принятие решения об отражении убытка от обесценения. Как видим, прежде чем отразить в учете убыток от обесценения актива, необходимо пройти несколько «если». При этом при невыполнении хотя бы одного из условий «цепочка» прерывается и убыток от обесценения в учете не отражается.

В преддверии активного использования Стандарта «Обесценение активов» необходимо знать, что он из себя представляет. В то же время данный стандарт не дает ответов на многие вопросы, неразрывно возникающие при попытках его применения на конкретных жизненных ситуациях. Поэтому с нетерпением будет ждать от специалистов финансового ведомства «ключа» к Стандарту «Обесценение активов», и обязательно поделимся им с нашими читателями!

Определение справедливой стоимости методом амортизированной стоимости замещения: что нужно учитывать госучреждению

wutzkohphoto / .com

При оценке справедливой стоимости методом амортизированной стоимости замещения сначала всего надо выбрать, какая из величин меньше:

  • стоимость восстановления (воспроизводства) актива, которая определяется, по сути, «затратным» способом как стоимость полного восстановления (воспроизводства) актива для использования в прежних целях в деятельности учреждения;
  • стоимость замены актива, которая определяется на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования.

Затем исходя из меньшей выбранной стоимости актива надо определить сумму накопленной амортизации. Амортизация рассчитывается методом, установленном в учетной политике для подобных активов.

Справедливая стоимость будет равна разнице между стоимостью восстановления или стоимостью замены актива и рассчитанной из этой стоимости накопленной амортизации. Такой порядок установлен п. 56 стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».

Ответы на другие важные вопросы по применению федеральных стандартов – в «Энциклопедии решений. Госсектор: учет, отчетность, финконтроль» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Пример.

В результате технического сбоя оказалось повреждено оборудование. Для возможности дальнейшего использования требуется его восстановление. Остаточная стоимость оборудования 500 тыс. руб., объект относится к 5 амортизационной группе (годовая норма амортизации 10%). Оборудование введено в эксплуатацию четыре года назад. Амортизация начисляется линейным методом.

При проведении инвентаризации выявлены признаки обесценения актива (п. 8 стандарта «Обесценение активов»). В связи с этим принято решение об определении справедливой стоимости.

Метод рыночных цен применить в данном случае не удалось, рыночная стоимость аналогичного оборудования тоже недоступна. Поэтому комиссией по поступлению и выбытию активов принято решение определить справедливую стоимость методом амортизированной стоимости замещения (п. 11 стандарта «Обесценение активов»).

Стоимость восстановления по смете составила 600 тыс. руб.

Сумма накопленной амортизации со стоимости восстановления равна 240 тыс. руб. (600 000*10%*4 года).

Справедливая стоимость оборудования составляет 360 тыс. руб.

Так как в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость оборудования превышает справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, то в учете надо признать убыток от обесценения актива (п. 15 Стандарта «Обесценение активов»). Сумма ранее начисленной амортизации при этом не корректируется.

Применение Федерального стандарта «Обесценение активов» с 2018 года

Сизонова О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее – Стандарт № 259н). Данный документ будет применяться при ведении бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях с 1 января 2018 года и составлении ими бухгалтерской отчетности начиная с отчетности 2018 года.

Среди бухгалтеров бюджетной сферы термин «обесценение активов» ранее не применялся. Между тем в коммерческих организациях данное понятие используется в силу положений МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Таким образом, с 2018 года аналогичный документ будет действовать и для бюджетников.

Прежде чем освещать положения одноименного стандарта для государственных (муниципальных) учреждений, напомним, что признается активом в соответствии с п. 36 Федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности государственного сектора» (далее – Стандарт № 256н), и ознакомимся с основными понятиями Стандарта № 259н.

Активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета или находящееся в его пользовании, у которого есть полезный потенциал или от которого ожидается поступление экономической выгоды.

Обесценение актива – это снижение его стоимости, превышающее плановое (нормальное) в связи с владением (пользованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива (п. 5 Стандарта № 259н).

Убыток от обесценения актива – превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива.

Затраты на выбытие актива – затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки, за исключением расходов по процентам. Например: затраты на демонтаж актива и прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные затраты. При этом не являются затратами на выбытие актива расходы на выплату выходных пособий и иные расходы, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, следующей за выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки.

Активы, генерирующие денежные потоки (далее – активы ГДП), – активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (далее – положительный денежный поток, денежные потоки) независимо от факта получения такого дохода.

Активы, не генерирующие денежные потоки (далее – активы нГДП), – активы, у которых есть полезный потенциал и целью владения которыми не является получение денежных потоков.

Группа активов – совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одной статьей (обобщенно).

Единица, генерирующая денежные потоки (единица ГДП), – это наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования данной группы активов.

Единица ГДП объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока (далее – актив в ЕГДП).

Группа активов, используемых для производства продукции, работ, услуг, в том числе для внутреннего потребления субъектом учета, может квалифицироваться как единица ГДП.

Необходимо отметить, что Стандарт № 259н не применяется в отношении следующих видов активов:

1) запасы;

2) финансовые активы, если иное не предусмотрено данным стандартом;

3) другие активы в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об их обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов, единой методологии бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений.

Стандарт № 259н устанавливает единые требования:

  • к порядку выявления признаков обесценения активов, снижения убытка от обесценения активов и классификации и состава признаков;

  • к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете, к реклассификации активов для целей обесценения;

  • к информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения активов.

Иными словами, Стандарт № 259н предписывает учреждениям госсектора отражать в бухгалтерском учете убыток от обесценения, если актив учитывается на балансе по стоимости, превышающей его справедливую стоимость (сумму, которая может быть получена посредством его продажи или восстановления), при необходимости восстанавливать убыток от обесценения актива и раскрывать данную информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Признаки обесценения актива

Выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта № 259н):

1) индивидуально для каждого актива нГДП;

2) индивидуально для каждого актива ГДП;

3) для каждой единицы ГДП.

Признаки обесценения актива могут быть внешние и внутренние. Приведем их в таблице:

Внешние признаки обесценения актива (п. 7 Стандарта № 259н)

Внутренние признаки обесценения актива (п. 8 Стандарта № 259н)

1) существенные (долгосрочные – более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета;

2) значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);

3) отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом

1) моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;

2) существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив, принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета, принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);

3) принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;

4) значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями. Например, такими признаками являются:

– для актива нГДП – сокращение срока полезного использования, объема производства, обеспечиваемого активом, по сравнению с тем, что предполагалось первоначально;
– для активов ГДП – снижение запланированных результатов движения денежных средств либо значительное увеличение запланированных убытков, возникающих от использования данного актива;

5) резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано

Соответственно, учреждение должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае выявления любого такого признака учреждением принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее обнаруженных признаков обесценения.

Определение справедливой стоимости актива

Справедливая стоимость актива рассчитывается учреждением с применением метода рыночных цен либо амортизированной стоимости замещения (п. 11 Стандарта № 259н).

Для справки: При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа(п. 55 Стандарта № 256н).

При определении справедливой стоимости актива по методу амортизированной стоимости замещения последняя рассчитывается как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью его замены (в зависимости от того, какая из этих величин меньше) и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости (п. 56 Стандарта № 256н).

Стоимость восстановления (воспроизводства) актива определяется как стоимость полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива (например, стоимость восстановления здания в случае его разрушения).

Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования (например, стоимость замены разрушенного здания иным зданием с сопоставимым сроком полезного использования).

Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива. Одновременно при принятии такого решения оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования.

Признание убытка от обесценения актива

Согласно п. 15 Стандарта № 259н решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном принятию решения о списании такого имущества, установленном в соответствии с законодательством РФ.

Для справки: Положение об особенностях списания федерального имущества утверждено Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.

Таким образом, можно сделать вывод, что решение о признании убытка от обесценения актива будет тоже приниматься постоянно действующей комиссией по принятию и выбытию активов в порядке, установленном законодательством.

Вместе с тем в Стандарте № 259н не указано, каким документом будет оформляться решение комиссии. Возможно, что для этих целей в учетной политике необходимо утвердить первичный учетный документ, на основании которого в бухгалтерском учете будет отражаться убыток от обесценения актива (например, акт о снижении стоимости актива (обесценении) с прилагаемым расчетом убытка от его обесценения).

Алгоритм признания убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете таков (п. 15 Стандарта № 259н):

Обратите внимание: накопленный убыток от обесценения объекта основных средств отражается в учете обособленно от стоимости объекта основных средств по аналогии с суммой накопленной амортизации по данному объекту (п. 43 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н).

Таким образом, можно сделать вывод, что начисление убытка от обесценения объекта основных средств в бухгалтерском учете будет осуществляться на отдельном счете или субсчете. Кроме того, потребуется корректировка первичных документов по учету нефинансовых активов (для отражения в них накопленного убытка от обесценения). Предполагаем, что по этому вопросу Минфин внесет дополнения в инструкции по бухгалтерскому учету и (или) даст рекомендации по переходу на применение федеральных стандартов.

Восстановление убытка от обесценения актива

В силу п. 18 Стандарта № 259н восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).

Признаки снижения убытка могут быть внешние и внутренние:

Внешние признаки снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) (п. 19 Стандарта № 259н)

Внутренние признаки снижения убытка от обесценения (в том числе до нуля) (п. 20 Стандарта № 259н)

– существенные долгосрочные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые оказывают благоприятное влияние на деятельность субъекта учета;
– значительное увеличение справедливой стоимости актива за отчетный период;
– восстановление либо значительное увеличение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом

– появление данных о том, что эксплуатационные характеристики актива стали или станут значительно лучше, чем ожидалось;
– существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые благоприятно повлияют на деятельность субъекта учета;
– принятие решения о возобновлении создания актива или доведения его до состояния, пригодного для использования;
– появление данных, показывающих, что финансовые (экономические) результаты владения (пользования) активом значительно улучшились или улучшатся по сравнению с ожиданиями;
– существенное снижение затрат на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы

Кроме того, согласно п. 21 Стандарта № 259н на снижение (в том числе до нуля) убытка от обесценения актива ГДП указывает наличие экономических выгод (положительного денежного потока) от владения (пользования) активом, по которому проводится тест на обесценение, рассчитанных при объединении показателей отчетного периода с показателями будущих периодов.

Таким образом, в случае выявления любого из признаков снижения убытка от обесценения актива учреждение принимает решение об определении справедливой стоимости актива (порядок рассмотрен выше).

Порядок отражения операций, связанных с фактом снижения убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете, будет отличаться в зависимости от ситуации:

1) если имеются признаки того, что определенный в предыдущие периоды убыток от обесценения актива больше не существует или снизился, но сумма убытка от обесценения актива не подлежит восстановлению, комиссия принимает решение только о корректировке оставшегося срока полезного использования такого актива (п. 23 Стандарта № 259н);

2) восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения (п. 24 Стандарта № 259н).

Алгоритм восстановления убытка от обесценения в бухгалтерском учете во второй ситуации будет таким (п. 24 – 28 Стандарта № 259н):

  • стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы при отсутствии обесценения за вычетом амортизации;

  • восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года;

  • после признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы его измененная остаточная стоимость списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования;

  • восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается;

  • при распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения, в зависимости от того, какая из этих величин меньше.

Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обес­ценения актива должна распределяться пропорционально на другие активы в составе единицы ГДП.

В Стандарте № 259н обращено внимание на то, что восстановление убытка от обесценения актива и переоценка актива – это разные операции (и в учете они различаются). В стандарте, в частности, указано, что любое увеличение остаточной стоимости актива сверх его первоначальной стоимости за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки данных активов.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения актива подлежит раскрытию следующая информация по каждой группе активов:

1) сумма убытков от обесценения актива, признанная в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки;

2) сумма восстановленного убытка от обесценения актива, признанная в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки были восстановлены.

По суммам убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение периода, субъект учета раскрывает следующую информацию (п. 32 Стандарта № 259н):

  • события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка;

  • сумму признанного или восстановленного убытка;

  • группу, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

  • методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

Указанная информация предоставляется вместе с другими сведениями, раскрываемыми для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода согласно требованиям Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства».

При этом необходимо учитывать следующие особенности.

В отношении единицы ГДП раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется обособленно(п. 33 Стандарта № 259н).

По совокупным убыткам от обесценения актива и совокупному восстановлению убытка, признанным в течение отчетного периода, по которым вышеуказанная информация не раскрывалась, субъект учета отражает в бухгалтерской (финансовой) отчетности следующую информацию (п. 34 Стандарта № 259н):

  • основные группы активов, на которые влияют убытки от обесценения, и основные группы активов, на которые влияют восстановления убытков;

  • основные события и обстоятельства, которые привели к признанию этих убытков и их восстановлению.

* * *

В заключение обобщим все сказанное.

Стандарт № 259н предписывает учреждениям государственного сектора:

  • отражать в бухгалтерском учете убыток от обесценения актива, если он учитывается на балансе по стоимости, превышающей его справедливую стоимость (сумму, которая может быть получена посредством его продажи или восстановления);

  • восстанавливать убыток от обесценения актива в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился;

  • раскрывать данную информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Соответственно, учреждение должно на конец каждого отчетного периода проанализировать, нет ли каких-либо признаков обесценения активов либо снижения убытка от обесценения актива в предыдущих периодах. При выявлении любого такого признака учреждение принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости актива.

В бухгалтерском учете накопленный убыток отражается едино­временно в составе расходов отчетного периода. При этом сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения и отражается в составе доходов текущего финансового года.

Стандарт № 259н применяется одновременно со Стандартом № 256н и иными нормативными актами по бухгалтерскому учету и отчетности.

Бухгалтерские проводки по операциям обесценения нефинансовых активов в учете госучреждений

В. И. Половников, аналитик продукта «Контур-Бухгалтерия Бюджет»

В соответствии с приказом МФ РФ от 31 декабря 2016 г. № 259н при ведении бухгалтерского учета с 1 января 2018 года госучреждения должны руководствоваться положениями федерального стандарта «Обесценение активов». Указанный документ определяет обесценение актива как снижение его стоимости, превышающее нормативное изменение в связи с владением таким активом (нормальным физическим и моральным износом). Следует отметить, что обесценение не применяется к материальным запасам и финансовым активам, а касается только нефинансовых активов.

Выявление внешних и внутренних признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской отчетности. Анализ наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива производится индивидуально для каждого объекта НФА. Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива.

В содержании федерального стандарта отсутствуют примеры бухгалтерских проводок. Однако, в последних изменениях к инструкциям по применению Плана счетов бюджетного и бухгалтерского учета (162н, 174н, 183н) уже приведены основные операции, связанные с обесценением. В План счетов госучреждений включен новый счет 011400000 «Обесценение нефинансовых активов», детализируемый по аналитическим группам, видам и КОСГУ.

1. Начисление обесценения нефинансовых активов.

Операции по начислению убытков от обесценения основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов отражаются по дебету счета 040120274 «Убытки от обесценения активов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 011400000 «Обесценение нефинансовых активов».

2. Принятие к учету суммы убытков от обесценения при получении объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов:

  • при передаче активов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) отражается по кредиту 011400000 и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 «Внутриведомственные расчеты»;

  • при безвозмездном получении НФА отражается по кредиту 011400000 и дебету счета 040110189 «Иные доходы»;

  • при внутреннем перемещении объектов учета с изменением отношения к категории особо ценного движимого имущества — по дебету счета 040110172 «Доходы от операций с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 011400000 «Обесценение нефинансовых активов» с одновременным отражением по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 011400000 «Обесценение нефинансовых активов» и кредиту счета 040110172 «Доходы от операций с активами».

3. Списание сумм убытков от обесценения в связи с выбытием объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов:

  • при передаче объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 011400000 и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 «Внутриведомственные расчеты» в сумме накопленных убытков от обесценения нефинансовых активов;

  • при передаче объектов учета органу власти, государственному (муниципальному) учреждению отражается по дебету счета 011400000 и кредиту счета 040120241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» в сумме накопленных убытков от обесценения нефинансовых активов;

  • при передаче объекта основных средств по факту их реализации (продажи, при безвозмездной передаче объектов основных средств, нематериальных активов, а также при выбытие объектов согласно принятому решению об их списании, при передаче объектов основных средств в финансовую аренду отражается по дебету счета 011400000 и кредиту соответствующих счетов аналитического учета 010100000 «Основные средства», 010200000 «Нематериальные активы» в сумме накопленных убытков от обесценения нефинансовых активов.

Пример.

Казенное учреждение выполняет инвентаризацию основных средств. В ходе инвентаризации рассматривается вопрос об обесценении объекта ОС «Системный блок персонального компьютера». На момент инвентаризации балансовая стоимость ОС составляла 120000 руб., начисленная амортизация 100000 руб., остаточная стоимость 20000 руб. Инвентаризационная комиссия определила, что у объекта присутствует внутренний признак обесценения – моральное устаревание в связи с поздним вводом в эксплуатацию. Проведенная экспертная оценка показала, что справедливая стоимость актива на данный период времени составляет приблизительно 15000 руб. Таким образом, актив должен быть обесценен на сумму, равную разности остаточной и справедливой стоимостей: 20000 руб. – 15000руб. =5000 руб. В результате был начислен убыток от обесценения ОС:

Дт 1 40120 274 Кт 1 11434 412 — 5000 руб.

Через некоторое время было принято решение о списании ОС, как пришедшего в негодность. Оформлены следующие бухгалтерские записи:

Дт 1 10434 411 Кт 1 10134 410 — 100000 руб. списана амортизация

Дт 1 11434 412 Кт 1 10134 410 — 5000 руб. списан убыток от обесценения

Дт 1 40120 273 Кт 1 10134 410 — 15000 руб. списана справедливая стоимость актива

Мухин С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В конце года учреждения в рамках проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности должны провести тест на обесценение активов. Ниже рассмотрен порядок проведения данной процедуры и отражения ее на счетах бюджетного учета.

Что такое обесценение актива?

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с его использованием (нормальным физическим и (или) моральным износом).

К сведению: процедура проведения обесценения активов осуществляется с учетом положений ФСБУ «Обесценение активов» и «Концептуальные основы».

Разница между остаточной стоимости актива и его справедливой стоимостью за вычетом затрат на его выбытие образует убыток от обесценения актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение активов»). Процедура обесценения проводится с целью приведения остаточной стоимости активов, учитываемых на балансе государственных (муниципальных) учреждений, в соответствие их реальной (рыночной) стоимости.

Все ли активы подлежат обесценению?

Перед тем как начинать процедуру обесценения, нужно определить, в отношении каких активов она проводится. Как следует из п. 3 ФСБУ «Обесценение активов», данная процедура не осуществляется в отношении:

  • запасов (в соответствии с ФСБУ «Запасы» к ним относятся материалы и незавершенное производство);

  • финансовых активов, если стандартом не предусмотрено иное;

  • других активов в случаях, когда порядок их обесценения и раскрытия информации в отчетности регулируется другими нормативными правовыми актами.

Кроме того, как указано в п. 1.2 разд. I приложения 1 к Письму Минфина РФ № 02-06-07/2736, Федерального казначейства № 07-04-05/02-932 от 21.01.2019 (далее – Письмо от 21.01.2019), для нефинансовых активов, отраженных на соответствующих счетах аналитического учета счета 111100000 «Права пользования активами», обесценение не производится.

Таким образом, процедура обесценения возможна по основным средствам, нематериальным активам и непроизведенным активам (земельным участкам).

Когда проводится обесценение актива?

Учреждение выявляет признаки обесценения актива в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской отчетности (п. 6 ФСБУ «Обесценение активов»). При этом решение о признании убытка от обесценения актива – государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, аналогичном порядку для принятия решения о списании такого имущества, установленному в соответствии с законодательством РФ (Письмо Минфина РФ от 01.11.2018 № 02-06-10/78896).

Процедура может быть проведена и в иных случаях. Например, вследствие стихийных бедствий, когда в учреждении пострадала часть имущества.

Какие признаки указывают на обесценение актива?

Признаки обесценения приведены в п. 7 – 9 ФСБУ «Обесценение активов». Они выявляются с помощью теста. Впервые такой тест следовало провести в рамках инвентаризации, осуществляемой в целях составления годовой бухгалтерской отчетности за 2018 год (см. п. 1.2 разд. I приложения 1 к Письму от 21.01.2019).

В стандарте признаки обесценения подразделяются на внутренние и внешние.

Группа

Перечень признаков

Внутренние признаки

1. Моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал.
2. Существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность учреждения.
3. Принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок.
4. Значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.
5. Резкое увеличение расходов учреждения на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано

Внешние признаки

1. Существенные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют на деятельность учреждения.
2. Значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа).
3. Отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом

Например, признаками обесценения являются консервация (простой) оборудования, сокращение срока его полезного использования, моральное устаревание. В случае выявления любого указанного признака инвентаризационная комиссия принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.

Как провести тест на обесценение актива?

На законодательном уровне порядок проведения теста не утвержден, поэтому учреждению необходимо разработать его и утвердить в учетной политике. Также следует определить состав комиссии, которая примет участие в проведении теста.

Алгоритм может быть следующим.

1. Члены инвентаризационной комиссии устанавливают, имели ли место в отношении инвентаризируемых активов признаки обесценения. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъект учета примет решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива (определение признаков его обесценения) не проводится (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»).

2. Если эти признаки были, комиссия, исходя из их влияния на стоимость актива, принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости данного актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение активов»).

К сведению: учреждение определяет справедливую стоимость актива с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения (п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы»). При этом применяется метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива (п. 11 ФСБУ «Обесценение активов»). Выбранный метод прописывается в соответствующем решении. Документы, подтверждающие справедливую стоимость актива, прилагаются к протоколу комиссии по поступлению и выбытию активов.

Одновременно при принятии решения субъект учета оценивает необходимость корректировки оставшегося срока полезного использования актива (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).

3. Определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на его справедливую стоимость и затраты по его выбытию.

4. Убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение активов»). Он отражается на счетах бухгалтерского учета с применением счета 0 114 00 000 «Обесценение имущества учреждения».

Обратите внимание: решение о признании убытка от обесценения актива – государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, аналогичном порядку для принятия решения о списании такого имущества, установленному в соответствии с законодательством РФ (п. 15 ФСБУ «Обесценение активов»). Например, федеральные учреждения в данном случае должны руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.

Как отразить убыток от обесценения актива?

Для учета операций по обесценению актива, связанных со снижением его ценности, применяются следующие группировочные счета (п. 41.2 Инструкции № 162н):

  • 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;

  • 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;

  • 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».

Приведем бухгалтерские записи, которыми отражается убыток от обесценения актива:

Дебет

Кредит

Пункт Инструкции № 162н

Начислен убыток от обесценения

1 401 20 274

1 114 00 000

Принят убыток от обесценения при безвозмездном получении нефинансовых активов

0 304 04 000
0 401 10 190

0 114 00 000

Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объектов:

– вследствие безвозмездной передачи нефинансовых активов

0 114 00 000

0 304 04 000
0 401 20 250
0 401 20 280

– вследствие реализации (продажи) объектов, их безвозмездной передачи, а также выбытия на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду

0 114 00 000
0 401 10 172
0 104 00 000

0 101 00 000

– вследствие недоставки, хищения основного средства

0 114 00 000
0 401 10 172
0 104 00 000

0 101 00 000

– в случае выявления несоответствия условиям признания актива (в частности, объектов, пришедших в негодность), принятия решения о прекращении эксплуатации объекта учета, в том числе по причине физического, морального износа (с одновременным отражением выбывшего из эксплуатации имущества на забалансовом счете 02)

0 114 00 000
0 401 10 172
0 104 00 000

0 101 00 000

– вследствие стихийных бедствий, катастрофы

0 114 00 000
0 401 20 273
0 104 00 000

0 101 00 000

При отражении операций по разукомплектации объекта основных средств, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бюджетного учета также приводятся операции по обесценению актива:

Дебет

Кредит

Пункт Инструкции № 162н

Уменьшена первоначальная (балансовая) стоимость в результате совершения операции по разукомплектации объекта

0 401 10 172

0 101 00 000

Уменьшена сумма начисленной амортизации на объект, подвергнутый разукомплектации

0 104 00 000

0 401 10 172

Уменьшен размер обесценения актива

0 114 00 000

0 401 10 172

Приняты к учету новые объекты, полученные в результате разукомплектации:

– принят объект к учету

0 101 00 000

0 401 10 172

– отражена сумма начисленной на объект амортизации

0 401 10 172

0 104 00 000

– отражен размер обесценения актива

0 401 10 172

0 114 00 000

Рассмотрим примеры по отражению убытка от обесценения в бюджетном учете.

Пример 1.

На балансе казенного учреждения находится оборудование стоимостью 650 000 руб. Сумма начисленной амортизации составляет 450 000 руб. При проведении теста на обесценение актива комиссия зафиксировала в протоколе, что имущество без ремонта эксплуатироваться не может. Принято решение его отремонтировать. Справедливая стоимость основного средства рассчитана в размере 150 000 руб.

Поскольку остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((650 000 – 450 000) > 150 000), учреждение признает убытки от его обесценения в сумме 50 000 руб. (650 000 – 450 000 – 150 000).

В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *