Перечень прямых расходов

Актуально на: 26 апреля 2019 г.

Прямые затраты в бухгалтерском учете – это те расходы организации, которые непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг. Они считаются прямыми в силу особенностей технологии и организации процесса производства.

В налоговом учете перечень прямых расходов организация тоже устанавливает самостоятельно с учетом правил Налогового кодекса.

Прямые и косвенные расходы выделяют те организации, которые применяют метод начисления по налогу на прибыль (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом если косвенные расходы организация полностью учитывает в расходах по налогу на прибыль по мере их признания, то прямые расходы необходимо распределять между реализованной и нереализованной продукцией (в т.ч. остатками НЗП) в порядке, предусмотренном НК и учетной политикой организации (п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ).

Прямые расходы по налогу на прибыль: перечень

Прямые расходы на производство продукции – это часть расходов, связанных с производством и реализацией. НК дает организации возможность установить перечень прямых расходов самостоятельно. Необходимо лишь закрепить его в своей учетной политике для целей налогообложения.

Под прямыми расходами на производство продукции понимаются, в частности:

  • материальные затраты (пп. 1 и пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
  • расходы на оплату труда работников, которые заняты в процессе производства товаров, выполнения работы, оказания услуг, а также взносы во внебюджетные фонды с указанных расходов;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые используются при производстве товаров, работ, услуг.

Если расходы не являются прямыми

Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), которые не отнесены организацией к прямым, считаются косвенными расходами и учитываются в расходах по налогу на прибыль ежемесячно по мере их осуществления.

Прямые и косвенные расходы в торговле

В соответствии с главой 25 НК РФ расходы организаций, связанные с производством и реализацией, подлежат разделению на прямые и косвенные. Для разных видов деятельности порядок разделения расходов не одинаков. В данной статье рассмотрен порядок для организаций, осуществляющих торговую деятельность.

Группировка расходов

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ все расходы организаций подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очередь, расходы организаций, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). При этом косвенные расходы конкретного периода в полном обЪеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода. Что же касается прямых расходов, то по ним предусмотрен иной порядок. 📌 Реклама Отключить

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации этого периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в этом периоде продукции.

В статье 318 НК РФ изложено общее правило разделения расходов организации на прямые и косвенные. Порядок определения расходов по торговым операциям конкретизирован в ст. 320 НК РФ.

Издержки обращения для целей налогообложения в торговых организациях в течение месяца формируются по общим правилам, установленным главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. К ним относятся заработная плата, амортизация, складские расходы, арендная плата, услуги комиссионера (агента), другие экономически обоснованные и документально подтвержденные услуги сторонних организаций, а также иные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров.

📌 Реклама Отключить

При этом когда торговая организация покупает товары, к издержкам обращения относятся расходы на доставку товаров до ее склада если такая доставка по условиям договора не включается в цену приобретения этих товаров. Стоимость транспортировки товаров со склада в магазины, а также доставка покупателю (если по условиям договора покупатель не оплачивает эту доставку отдельно, сверх продажной цены товаров) также относится к издержкам обращения.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от их реализации на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. Стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы организации, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренные договором. Налоговым кодексом установлены следующие методы оценки стоимости покупных товаров:

📌 Реклама Отключить

— ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения товаров);

— ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения товаров);

— по средней себестоимости (в случаях когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО).

Отнесение издержек обращения к прямым или косвенным торговые организации осуществляют по следующим правилам. К прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы, но не все, а только расходы по доставке товара до склада организации при его покупке, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки. Все остальные расходы торговых организаций, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров, включая другие транспортные расходы, относятся к косвенным расходам. Косвенные расходы полностью уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы уменьшают доходы от реализации, за исключением части, относящейся к остатку товаров на складе.

📌 Реклама Отключить

Если организация кроме торговли занимается другими видами деятельности, налоговый учет прямых и косвенных расходов по разным видам деятельности следует вести раздельно. Если не представляется возможным на основании данных первичных документов разделить суммы расходов по видам деятельности, их разделение следует произвести пропорционально доле выручки от каждого вида деятельности в общем обЪеме выручки. Этот порядок рекомендуется описать в учетной политике организации для целей налогообложения.

Расчет прямых расходов, относящихся к остатку товаров

Прямые расходы по торговым операциям, относящиеся к остатку товаров на конец месяца, рассчитываются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в соответствии со ст. 320 НК РФ. Такой расчет можно оформить бухгалтерской справкой или составить специальный регистр-расчет налогового учета. Рассмотрим пример. 📌 Реклама Отключить

Пример 1

Покупная стоимость товаров, реализованных в апреле 2002 года, составила 1 465 000 руб. Остаток товаров на складе по состоянию на 30 апреля 2002 года — 70 000 руб. Сумма транспортных расходов на доставку товаров до склада ООО «Теремок», приходящихся на остаток товаров на складе, на 1 апреля 2002 года равна 20 000 руб.

В апреле были произведены следующие расходы:

доставка товара до склада ООО «Теремок» — 65 000 руб.;

транспортировка товара от склада ООО «Теремок» до магазинов — 84 000 руб.;

доставка товара от склада ООО «Теремок» до склада покупателя — 8000 руб.;

— аренда склада — 120 000 руб.;

— заработная плата — 400 000 руб.;

— амортизация основных средств — 10 000 руб.

Все суммы указаны без учета НДС.

📌 Реклама Отключить

Распределим расходы, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров, осуществленные в апреле, на прямые и косвенные. К прямым относятся только расходы на доставку товара до склада ООО «Теремок» в сумме 65 000 руб. К косвенным расходам относятся все прочие расходы, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров. Их сумма составит 622 000 руб. (84 000 руб. + 8000 руб. + 120 000 руб. + 400 000 руб. + 10 000 руб.). Прямые расходы за апрель следует распределить на расходы, подлежащие списанию в апреле, и расходы, приходящиеся на остаток товаров на складе.

Составим справку бухгалтера по расчету прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе ООО «Теремок» на 30 апреля 2002 года, как показано в табл. 1.

Таблица 1

Справка бухгалтера N 54 от 30.04.02
(Расчет прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе ООО «Теремок» на 30 апреля 2002 года)

📌 Реклама Отключить

1 Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на 01.04.2002 20 000 руб.
2 Сумма расходов на доставку товаров до склада ООО «Теремок», осуществленных в апреле 2002 г. 65 000 руб.
3 Сумма товаров, реализованных в апреле 2002 г. 1 465 000 руб.
4 Остаток товаров на складе по состоянию на 30.04.2002 70 000 руб.
5 Средний процент (стр. 1 + стр. 2) : (стр. 3 + стр. 4) х 100% 5,54%
6 Сумма прямых расходов для целей налогообложения, относящаяся к остатку товаров на складе на 30.04.2002 (стр. 4 х стр. 5) 3878 руб.
7 Сумма прямых расходов для целей налогообложения, уменьшающая доходы от реализации в апреле 2002 г. (стр. 1 + стр. 2 — стр. 6) 81 122 руб.

Главный бухгалтер ООО «Теремок» ____________ Ильинчик И.А. 📌 Реклама Отключить

При использовании системы налогового учета, рассмотренной в «РНК», 2002, N 8 , проводки по налоговым счетам в апреле будут такими:

Таблица 2

Регистр по налоговому счету Н41.2 «Товары на складе»

Дебет Н90.2.23 «Стоимость реализованных покупных товаров» — 1 465 000 руб. — отражена покупная стоимость товаров, реализованных ООО «Теремок» в апреле 2002 года; 📌 Реклама Отключить

Дебет Н90.2.24 «Прямые расходы организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю»— 65 000 руб. —отражены транспортные расходы на доставку товара до склада ООО «Теремок» в апреле 2002 года;

Кредит Н90.2.24 «Прямые расходы организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю»— 81 122 руб. — отражены прямые расходы, уменьшающие доходы от реализации в апреле 2002 года. Регистр по счету Н90.2.24 будет иметь такой вид, как показано в табл. 3;

Таблица 3

Регистр по налоговому счету Н90.2.24 «Прямые расходы организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю» за апрель 2002 года

Дата Наименование операции Документ Признание расходов (дебет), руб. Списание расходов на реализацию (кредит), руб.
Остаток на начало месяца 20 000
10.04.2002 Трансп. услуги ООО «Автотранс» по доставке товара до склада Акт N 214 от 10.04.2002 65 000
30.04.2002 Списание прямых расходов на реализацию Справка бухгалтера N 54 от 30.04.2002 81 122
Обороты за месяц 65 000 81 122
Обороты за январь-апрель : :
Остаток на конец месяца 3878

Дебет Н90.2.4 «Суммы начисленной амортизации, за исключением амортизации по ОС, непосредственно используемым при производстве товаров»— 10 000 руб. — начислена амортизация по основным средствам ООО «Теремок» в апреле 2002 года. 📌 Реклама Отключить

Введем новый налоговый счет — Н90.2.32 «Расходы на оплату труда в торговых организациях»:

Дебет Н90.2.32 «Расходы на оплату труда в торговых организациях»— 400 000 руб. — начислена заработная плата за апрель 2002 года;

Кредит Н90.2.22 «Другие расходы, относящиеся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией»— 212 000 руб. —списаны на реализацию прочие расходы за апрель 2002 года.

Регистр по счету Н90.2.22 будет иметь такой вид, как показано в табл. 4.

Таблица 4

Регистр по налоговому счету Н90.2.22 «Другие расходы, относящиеся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией»

📌 Реклама Отключить

Дата Наименование операции Документ Признание расходов (дебет), руб. Списание расходов на реализацию (кредит), руб.
Остаток на начало месяца 0
12.04.2002 Трансп. услуги ООО «Автотранс» по доставке товара от склада до магазинов Акт N 220 от 12.04.2002 84 000
18.04.2002 Трансп. услуги ООО «Автотранс» по доставке товара от склада до ООО «Полюс» Акт N 231 от 18.04.2002 8000
30.04.2002 Аренда склада у ЗАО «Восток» в апреле Акт N 44 от 30.04.2002 120 000
30.04.2002 Списание расходов на реализацию 212 000
Обороты за месяц 212 000 212 000
Обороты за январь — апрель : :
Остаток на конец месяца 0

Таким образом, признаваемые в апреле расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, составят 703 122 руб., в том числе косвенные расходы — 622 000 руб. (84 000 руб. + 8000 руб. + 120 000 руб. + 400 000 руб. + 10 000 руб.) и прямые расходы — 81 122 руб. 📌 Реклама Отключить

Расчет результата от реализации отражать на налоговых счетах не имеет смысла, так как по суммам оборотов соответствующих налоговых счетов заполняется налоговая декларация и расчет налоговой базы производится непосредственно в ней.

Сумма 703 122 руб. попадет в строку 010 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за полугодие 2002 года, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Изменениями в главу 25 НК РФ, которые на момент сдачи номера в печать находились на рассмотрении в Госдуме, предлагается дополнить ст. 320 НК РФ следующим текстом: «К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации». —Примечание редакции.

📌 Реклама Отключить

Поправками к главе 25 НК РФ предусмотрено к перечисленным методам списания покупных товаров добавить метод списания по стоимости единицы товара, а с метода списания по средней себестоимости снять ограничение, содержащееся в тексте в скобках. — Примечание редакции.

См. статью «Как совместить бухгалтерский и налоговый учет», «РНК», 2002, N 8. — Примечание редакции.

Безошибочный подсчет налога на прибыль (НП) требует корректного определения базы, на основании которой определяется сумма бюджетных платежей. Для этого необходимо соблюсти алгоритм, который предполагает подразделение всех совершенных издержек на косвенные и прямые расходы. Несмотря на то, что обе разновидности трат, произведенных предприятием в отчетном периоде, могут учитываться при исчислении налога на прибыль, между ними есть существенная разница.

Косвенные траты уменьшают базу по НП в том временном промежутке, когда они были осуществлены налогоплательщиком, а прямые – только тогда, когда продукция/товары/услуги, на которые пошли эти расходы, будут проданы.

Разделение затрат на прямые и косвенные актуально только для тех налогоплательщиков, которые используют метод начисления.

Особенности классификации издержек

Нормы права не содержат бесспорных указаний по отнесению затрат к категории прямых – правила ст. 318 и 320 НК РФ носят исключительно рекомендательный характер. При этом для организаций, занятых производством и оказанием услуг, ориентировочный перечень затрат, рекомендованных для отнесения к прямым, указан в ст.318, а для торговых предприятий – в ст.320 НК.

Имейте в виду: список издержек, относимых к прямым и косвенным затратам, непременно должен быть обоснован налогоплательщиком и закреплен в учетной политике предприятия.

Прямые затраты в предприятиях производственного сектора

Организации, основным родом деятельности которых является выпуск продукции, при распределении трат, должны ориентироваться на следующие категории расходов, поименованных в налоговом законодательстве, как прямые:

  • материалы и сырье, использующиеся для производства товаров, подлежащих дальнейшей перепродаже, либо являющиеся их неотделимой частью;
  • величина расчетов со штатным персоналом, непосредственно занятым в производстве и соответствующие отчисления в социальные фонды (ПФ, ФОМС и ФСС);
  • полуфабрикаты, компоненты или комплектующие детали, необходимые для выпуска продукции;
  • суммы амортизационных отчислений на средства труда, напрямую задействованные в производстве.

Неопределенность положений Налогового кодекса на практике приводит к возникновению спорных ситуации относительно распределения затрат на косвенные и прямые.

Если произведенные затраты нельзя отнести к конкретному производственно-технологическому циклу, то они могут быть отнесены к косвенным расходам.

Особенно часто доначисление налога на прибыль и непризнание налоговиками косвенных расходов происходит на предприятиях сложного производственного цикла, где в технологической цепочке задействованы услуги вспомогательных производств или структурных подразделений.

Во избежание конфликтов с фискальными структурами целесообразно внести в категорию прямых расходов те траты, которые, при списании их в текущем периоде, могут вызвать вопросы у фискальных служб:

  • топливные ресурсы (пар, газ, электроэнергия);
  • стимулирующие и премиальные выплаты персоналу организации;
  • услуги и работы, воспроизведенные вспомогательными производствами или организациями-субподрядчиками.

Все прочие понесенные затраты, не оговоренные в учетной политике, будут трактоваться, как косвенные, и могут снижать базу по НП в том календарном месяце, когда они приняты к учету.

Запомните: список расходов, относящимся к прямым, может быть расширен налогоплательщиком самостоятельно, однако это не дает права предприятию считать все понесенные издержки косвенными.

Прямые расходы в торговых компаниях

Для торговых фирм предусматривается следующий порядок учета издержек на реализацию, подлежащих списанию в отчетном периоде:

  • формируется стоимость приобретенных для перепродажи товаров по методу, зафиксированному в учетной политике (ЛИФО, ФИФО, средняя себестоимость);
  • принимаются к учету затраты по транспортировке товара (если они при этом не входят в стоимость).

Стоит запомнить: к прямым расходам могут быть отнесены транспортные затраты торгующей компании от склада поставщика до склада фирмы-покупателя.

Указанные затраты принимаются в налоговом учете, как прямые расходы и должны быть списаны в уменьшение налога на прибыль непосредственно после реализации товаров.

Все иные издержки обращения относятся к разряду косвенных расходов и минусуются из доходов торговой компании в тот отчетный промежуток, когда они были совершены.

Важно: прямые расходы зачитываются полностью только при остутствии товарных остатков на складе. В иных ситуациях необходимо документально оформить величину затрат, приходящихся на реализованные товары и на их остаток.

Пример расчета величины прямых расходов

Стоимость товаров, принятых к учету фирмой А в августе и реализованных в этом же месяце – 2 100 000 рублей. На 31 августа товарный остаток по балансу составил 170 000 рублей. Затраты на транспортировку груза от поставщика до склада компании А, рассчитанные на товарный остаток на 1 августа – 15 000 рублей.

В текущем месяце фирма А понесла следующие расходы (без НДС):

  • транспортировка товаров до склада А – 75 000 рублей;
  • транспортировка до склада оптовых покупателей – 6 000 рублей;
  • арендная плата за складское помещение – 150 000 рублей;
  • зарплата персонала компании А – 500 000 рублей;
  • начисленная в августе амортизация – 4 000 рублей.

Из общей суммы издержек – 735 000 рублей – к прямым расходам сразу возможно отнести только затраты на транспортировку товара до склада (75 000 рублей). Остальные затраты идут в разряд косвенных расходов и снижают налог на прибыль по итогам августа.

Рассчитать величину прямых расходов, относящихся к товарному остатку, следует в бухгалтерской справке по следующему алгоритму:

Если фирма сочетает торговлю с иными категориями деятельности (изготовление продукции, ведение работ, оказывание услуг), то в НУ надлежит разделить прямые расходы по всем разнородным кодам ОКВЭД. При невозможности дифференциации произведенных затрат, они причисляются ко всем видам деятельности пропорционально полученной выручке.

Оказание услуг – как распределить расходы

Наиболее простая методика распределения текущих расходов при определении базы по НП применяется для компаний, специализирующихся на оказании услуг. Для таких компаний Министерство финансов и налоговые органы не рекомендует дифференциацию понесенных затрат на прямые и косвенные расходы.

Это решение подкреплено простой логикой – поскольку при оказывании услуг в балансе компании нет ни незавершенного производства, ни остатков товаров на складах, все понесенные расходы непосредственно связаны с реализацией. Именно поэтому налоговые структуры не смогут предъявить претензии по поводу занижения налоговой базы.

Помните: даже если организация может не подразделять понесенные расходы на прямые и косвенные, ей необходимо зафиксировать такую норму в учетной политике.

Отсутствие доходов от деятельности

Если организация, обязанная распределять издержки в налоговом учете на прямые и косвенные, в отчетном периоде не имела дохода от реализации, то, по мнению Минфина, она может заявить только о понесенных косвенных расходах. Прямые расходы признаются только по мере реализации продукции/товаров/работ.

Фискальные структуры в отношении признания расходов при отсутствии выручки занимают более категоричную позицию. С точки зрения ИФНС, если в компании не ведется деятельность, нацеленная на извлечение прибыли, то учитывать произведенные расходы при исчислении налога на прибыль невозможно. Такой запрет действует в отношении как прямых, так и косвенных расходов.

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 9 ноября 2012 г.

Содержание журнала № 22 за 2012 г.Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Особенности разделения производственных расходов в налоговом учете на прямые и косвенные

Близится конец года. А значит, самое время задуматься, надо ли пересмотреть свою учетную политику в части, определяющей список прямых и косвенных расходов в налоговом учете. Цели могут быть разные:

  • <или>уменьшить налогооблагаемую прибыль ближайших отчетных периодов с помощью сокращения перечня прямых расходов;
  • <или>сблизить бухгалтерский и налоговый учет, чтобы уменьшить трудозатраты бухгалтерии;
  • <или>сделать учет максимально безопасным в случае налоговой проверки.

Особое внимание мы уделим как раз последней цели.

Прямой расход или косвенный — решать вам

Как известно, в бухучете себестоимость должна включать в себя все расходы, связанные с производством конкретной продукции. Цель — посчитать реальные затраты на производство одного изделия. Есть несколько способов расчета себестоимости. Она может быть как полной, так и усеченной, то есть включать только расходы, непосредственно связанные с производством (они обычно списываются напрямую на счет 20 «Основное производство»). Как в бухучете рассчитывается себестоимость продукции, должно быть указано в вашей учетной политике.

В большинстве случаев в основе калькулирования себестоимости лежит деление расходов на прямые и косвенные (или накладные). Прямые расходы в бухучете — как правило, те, которые напрямую зависят от того, производите вы продукцию или нет и сколько вы ее производите. Это расходы, которые непосредственно нужны для производства продукции: сырье, материалы, зарплата производственных рабочих, амортизация производственного оборудования и т. д.

Косвенные же расходы в бухучете — это, как правило, расходы общехозяйственные. К примеру, амортизация офисного здания, зарплата руководства организации и бухгалтерии.

В налоговом же учете расходы, связанные с производством и/или реализацией, делятся на «прямые — косвенные» по иным принципамстатьи 318, 319, 320 НК РФ. Такое разделение нужно исключительно для определения налоговой базы — чтобы правильно установить момент их признания в расходах, уменьшающих доходы текущего периода:

  • прямые расходы списываются на уменьшение налоговой базы только после реализации продукции, в расходах на производство которой они учтены;
  • косвенные расходы списываются на уменьшение налоговой базы сразу — в том месяце, в котором возникли (без привязки к реализации продукции).

Таким образом, чем меньше перечень прямых расходов, тем больше перечень косвенных, а значит, ваши затраты будут быстрее учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

Перечни и прямых, и косвенных расходов открытые. Изначально организация сама формирует такие перечни. Затем их можно изменять, но не чаще одного раза в 2 годастатьи 318, 319 НК РФ.

Кстати, если вы измените учетную политику и какие-то прямые расходы станут косвенными, вы не сможете по состоянию на 1 января 2013 г. единовременно списать все накопленные прямые расходы, относящиеся к НЗП, в уменьшение налоговой базыПисьмо Минфина от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588. Эти накопленные затраты по-прежнему надо списывать по мере реализации продукциист. 313, п. 2 ст. 318 НК РФ.

Кроме производственных расходов, есть еще и внереализационные расходы и расходы по специальным операциям (к примеру, по продаже основных средств, ценных бумаг, обслуживающих производств и т. д.). Для них установлены свои правила налогового учета.

При классификации расходов изучаем их связь с производством

Перечень прямых расходов открытый, и некоторые организации решили этим воспользоваться для «налоговой оптимизации»: сузили свои прямые расходы до минимума, к примеру оставили только сырье и материалы или одну зарплату производственных рабочих.

Однако надо осознавать, что полной свободы выбора у организаций в этом вопросе нет. Перечень прямых расходов, формирующих в налоговом учете стоимость реализованной продукции, должен базироваться на технологических особенностях производственного процесса. И налоговая служба, и Минфин давно уже озвучивают такую же позицию, делая отсылку на совокупность норм статей 252, 318, 319 Налогового кодексаПисьмо ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@.

Часто проверяющие смотрят и на то, как те или иные расходы, признанные в налоговом учете косвенными, учитываются в бухгалтерском учете. Ведь именно из бухгалтерского учета видно, насколько тот или иной расход связан с производством продукции. К примеру, страховые взносы с зарплаты производственных работников, по мнению Минфина, надо учитывать в прямых расходах в налоговом учете, если они отнесены к прямым расходам в бухучетеПисьмо Минфина от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247.

Нередко у бухгалтеров возникают сомнения, как учитывать (в качестве прямых или косвенных) такие распространенные расходы, как транспортные. При решении этого вопроса также надо обращать внимание, с какой стадией процесса производства и/или реализации связаны эти расходы.

ОБМЕН ОПЫТОМ

РОГАЧЕВА Галина Николаевна Финансовый директор ЗАО «ФармАссист»

«Транспортные расходы могут быть как прямыми, так и косвенными. Причем классификация расхода не зависит от того, была ли перевозка произведена силами организации или для этих целей привлекали сторонний транспорт.

Если речь идет о доставке продукции покупателю, такие транспортные расходы однозначно надо относить к косвенным и учитывать в текущем периоде.

А расходы по доставке сырья, материалов (если они не включены в стоимость и учитываются отдельно) правильно будет отнести к прямым и распределить с учетом остатка нереализованной продукции на конец отчетного периода.

Ну и конечно, надо не забыть зафиксировать это в учетной политике”.

Итак, если расходы непосредственно связаны с производством конкретных товаров, выполнением работ и оказанием услуг, то их надо учитывать как прямые. И только если можно обосновать, что отдельные затраты не связаны напрямую с производством товаров (работ, услуг), то их можно посчитать косвенными. Поддерживая такую позицию, ФНС ссылается на Высший арбитражный судОпределение ВАС от 13.05.2010 № ВАС-5306/10. Кстати, налоговая служба разместила Письмо, в котором отражена эта позиция, на сайте ФНС России, в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами». Так что данное Письмо наверняка будет взято на вооружение проверяющими.

К примеру, если в организации выпускается всего один вид продукции, то большинство производственных расходов лучше учитывать как прямые налоговые расходы. Лишь общехозяйственные расходы (к примеру, зарплату дирекции, бухгалтерии и плату за аренду офиса) без опаски можно считать косвенными налоговыми расходами.

Кстати, судебная практика в последнее время также не дает повода думать, что Налоговый кодекс предоставил организациям возможность произвольно выбирать, какие расходы считать прямыми, а какие — косвенными. Однако она неоднородна. Бывает, что один и тот же расход один суд признает прямым расходом, а другой — косвенным.

К примеру, затраты на приобретение тары, этикеток, крышек у производителя алкогольной и пищевой продукции ВАС признал прямыми расходамиПостановление Президиума ВАС от 02.11.2010 № 8617/10. Ведь технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя несколько стадий, куда входят, в частности, разлив, маркировка и хранение готовой продукции. Спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов. Иначе и быть не может.

И в то же время один федеральный суд решил, что аналогичные затраты — на упаковку продукции (бумаги) — можно учитывать как косвенные расходы. Поскольку налогоплательщик, опять же упирая на особенности технологического процесса, доказал суду, что процесс производства бумаги и ее упаковка — это совершенно разные вещиПостановление ФАС СЗО от 20.06.2011 № А56-46595/2010.

Или, к примеру, материальные затраты, образующие основу выпускаемой продукции, а также производственные услуги по их переработке. Московский суд решил, что материальные затраты можно отнести к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходыПостановления ФАС МО от 28.01.2011 № КА-А40/17545-10; ФАС УО от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3. Суд Уральского округа придерживается такого же мнения: материалы и покупные комплектующие изделия непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, так как необходимы при изготовлении продукции. Следовательно, они должны быть отнесены к прямым расходам при обложении налогом на прибыльПостановление ФАС УО от 06.05.2010 № Ф09-3091/10-С3.

А вот Десятый апелляционный суд поддержал налогоплательщика, когда тот учел как косвенные расходы затраты на оплату переработки давальческого сырья. Обосновал он это формально — ссылкой на налоговую учетную политику: затраты на приобретение работ и услуг производственного характера у сторонних организаций можно учитывать как косвенные, если это закреплено в учетной политике для целей налогообложенияПостановление 10 ААС от 19.05.2010 № А41-33343/09. Хотя очевидно, что без переработки сырья выпуск продукции был невозможен, и затраты, непосредственно связанные с производством конкретной продукции, более логично было бы отнести к прямым расходам.

Но в большинстве своем все же суды смотрят на технологическую связь расходов с производством продукции:

  • по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, «…право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует… обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса и такое распределение должно быть экономически оправданным»Постановление ФАС ЗСО от 23.04.2012 № А27-7287/2011;
  • зарплату рабочим, занятым исключительно в основном производстве, а также амортизацию оборудования нельзя учитывать как косвенные расходы — они должны быть только прямымиПостановление 14 ААС от 22.02.2012 № А44-3951/2011. Ведь без этих расходов невозможно само производство, следовательно, отнесение таких затрат в состав косвенных расходов необоснованно. Это мнение Четырнадцатого апелляционного суда.

Получается, что в спорах между налоговой службой и организациями решающее значение имеет то, сможет ли одна из сторон спора обосновать, насколько связаны конкретные расходы с конкретной продукцией, исходя из особенностей технологии ее производства. Если организация, признав какой-то расход косвенным, сможет доказать, что он прямо не относится к производству какой-либо конкретной продукции, то суд с большой долей вероятности поддержит ее.

ВЫВОД

При выборе прямых расходов ориентироваться лучше на здравый смысл и логику, а не только на желание уменьшить налог на прибыль ближайших периодов. И лучше в обоснование перечня прямых расходов ссылаться на показатели технологического процесса.

***

Специфика производства у всех своя. А значит, универсальной схемы формирования себестоимости в бухгалтерском учете и прямых расходов в налоговом нет и быть не может.

Но всегда надо учитывать, что разделение в налоговом учете производственных расходов на прямые и косвенные определяет, прежде всего, как быстро затраты попадут в расчет налоговой «прибыльной» базы. Если прямых расходов будет мало, то в периодах, когда нет продаж, можно даже получить убыток, а в периоде продажи продукции придется заплатить налог с большей прибыли. Это, как видим, тоже не такая уж хорошая ситуация. Так что лучше придерживаться золотой середины.

Ну а самое безопасное — сблизить перечень налоговых прямых расходов с перечнем расходов, включаемых в бухгалтерскую себестоимость. Так вы будете платить налог на прибыль равномернее: ваши расходы будут соответствовать вашим доходам. Да и инспекторы к вам не придерутся.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Расходы»:

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *