Переоценка нематериальных активов

Нематериальные активы

Нематеральные активы (НА) , так же как и основные средства, относятся к внеоборотным активам предприятия . То есть, это те средства организации, которые используются ею в своей деятельности дольше одного года. В связи с этим учет нематериальных активов имеет некоторую аналогию с учетом основных средств, а именно : учитываются по первоначальной стоимости, начисляется амортизация .

В ПБУ 14/2007 ”Учет нематериальных активов”, утвержденных приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н, предусмотрены следующие критерии принятия активов предприятия к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы

При выполнении условий, установленных настоящим Положением, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций

. Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной или иной форме, или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях Фактическая стоимость нематериальных расходов формируется из стоимости самого не материального актива , плюс расходы по приобретению нематериальных автивов.

Расходами на приобретение нематериального актива являются

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
иные расходы,непосредственносвязанныессозданиемнематериальногоактиваиобеспечениемусловийдляиспользованияактива в запланированных

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива

возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации
общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.Как же определяется срок полезого использования ? Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из: 1.)срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом; 2.)ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

В процессе эксплуатации НА стоимость неметериальных активов переносится на себестоимость посредством начисления амортизации. Начисление ежемесячной суммы амортизационных отчислений по НА производится одним из следующих способов: 1.) линейный способ: 2.)способ уменьшаемого остатка; 3.)способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Рассмотрим первый способ , который наиболее часто применяется при ведении учета. При линейном способе амортизация НА начисляется исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива. То есть, проще говоря, первоначальная стоимость делится на срок полезного использования НА (в месяцах).Начало начисление и окончания и сам порядок ежемесячного начисления амортизации НА абсолютно аналогичен с порядком начисления амортизации основных средств. При отнесении активов к категории НА следует учитывать требование Главы VI. пункта 38 ПБУ 14/2007 ”Учет нематериальных активов”, утвержденных приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н, а именно » Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).» .
По нематериальным активам осущесвляются аналогичные ОС хозяйственные операции, а именно : оприходование, начисление амортизации, выбытие НА и списание с баланса из-за: списания НА, продаже НА, передаче НА в Уставный капитал другого юридического лица, инвентаризация и переоценка.

Документы учета

До 01.01.2013г единственным документом по учету НА, указанным в перечне в перечне унифицированных форм документов /Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а/ , была «Карточка учета нематериальных активов» (форма НМА-1). Законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 не регламентированы бланки первичных бухгалтерских документов . Но для учета всех хозяйственных операций по НА явно одной карточки не хватает. Поэтому , для полного охвата всех хозяйтсвенных операций по НА о рганизация должна самостоятельно разработать и утвердить, как минимум, следующие формы:
— акт приема-передачи НМА
— акт списания НМА
Из-за специфики предприятия , может быть понадобится разработать и какие-то другие бланки. Необходимо при разработке блаков не забывать о том, что они должны содержать обязательные реквизиты. Применение разработанных самим предприятием бланков необходимо указать в приказе «Об учетной политике в целях бухгалтерского учета» .

Учет и проводки

Учет нематериальных активов (НА) осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы «.(Счет активный) На данном счете НА учитываются по первоначальной стоимости. При поступлении НА делаются проводки:

Приобретение НА
Дт 08.5 Кт 60 Первоначальная стоимость Операция «Взятие на учет документов поставщиков НА» По кредиту данной проводки может быть счет 76.
Дт 19 Кт 60 Учет НДС поставщика НА По кредиту данной проводки может быть счет 76.
Дт 04 Кт 08.5 Постановка на учет НА по первоначальной стоимости.. Документом, который является основание для бухгалтерской записи (проводки) является акт приемки-передачи. Акт, составляется комиссией и подписывается руководителем.

Взнос учредителя в виде НА в Уставный капитал организации
Дт 08.5 Кт 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — согласованная стоимость НА. Основание для проводки — протокол решения учредителей или учредителя, с согласованной стоимостью НА.
Дт 04 Кт 08.5 Постановка на учет НА по согласованной стоимости. Основание для проводки — акт приёма-передачи НА.

Создание нематериальных активов (НА) самим предприятием
Дт 08.5 Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 «Материалы» По кредиту счетов 70,69,10 или каких — либо других списывются фактические затраты на создание НА — формирование певоначальной стоимости создаваемого на предприятии нематериального актива.
Дт 04 Кт 08.5 Постановка на учет НА по первоначальной стоимости, сформированной из затрат предприятия. Основание для проводки Акт према-передачи НА.

Ежемесячное начисление амортизации НА
Дт 25 , 26 , 44 Кт 05 «Амортизация нематериальных активов» Дебет счетов может быть 25,26,44 из-за характера использования НА.

Впериод использования, НА выбывают с баланса предприятия по разным причинам, а именно : списание, продажа.

Списания нематериальных активов:
1)Дт 05 «Амортизация нематериальных активов» Кт 04 «Нематериальные активы» Списание износа НА.Основание для проводки — Акт на списание НА.
2.)Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 04 «Нематериальные активы» Списывается с баланса остаточная стоимость выбывающего НА. Остаточная стоимость выводится провдкой N1.

При уступке или продаже НА следующие бухгалтерские записи:

1)Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 91-1 «Прочие доходы» — стоимость реализации НА относится на прочие доходы;Основание для проводки — счет — фактура на реализацию НА, договор.
2) Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»— начислен НДС к уплате с суммы реализации НА, Основание для проводки — счет — фактура на реализацию НА, договор.
3)Дт 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 04 «Нематериальные активы» Списание с баланса износа НА и выведение остаточной стоимости НА .Основание для проводки — Акт приема — передачи НА , требование — накладная.
4)Дт91.2 Кт 04 Списание с баланса остаточной стоимости инвентарного объекта НА, Основание для проводки — Акт приема — передачи НА , требование — накладная.
5) Дт 91.9 Кт 99 — финансовый результат от продажи НА
Из вышеперечисленных проводок мы видим что счета 04,05 и 91 закрыты и сальдо у нас образовалось на сч 62 в виде дебиторской задолженности за проданный инвентарный объект НА(Дебетовое сальдо). При посуплении денег на р/счет (сч 51) или в кассу (сч 50) от покупателя данное сальдо закроется, а имено:
6) Дт 50,51 Кт 62 — поступление денег на р/счет (в кассу Дт50) и закрытие задолжености за проданные НА( дебетовое с-до по сч 62).

Фирма может повышать или уменьшать стоимость нематериальных активов в двух ситуациях: переоценка объектов или их обесценивание. Главная задача проведения мероприятия – приведение ранее определенной стоимости в соответствие с рыночными расценками.

Базовые особенности изменения

Переоценка нематериальных активов (НМА) – это право, а не долг предприятия. По этой причине она становится составляющей частью учетной политики конкретного предприятия. Право на проведение процедуры оговорено в пункте 17 Положения по бухучету «Учет НМА», установленного Приказом Минфина №153н от 27.12.2007. Переоценка может осуществляться только коммерческими структурами. Некоммерческие субъекты прав на переоценку не имеют.

Рассматриваемая процедура является добровольной.

Если принято решение о ее осуществлении, нужно прописать его в учетной политике, кроме того, в этом документе указывается регулярность проведения процедуры.

При определении периодичности переоценки нужно ориентироваться на нормативные акты. В частности, процедура может осуществляться не чаще раза в год. То есть компания может утвердить проведение переоценки частотой раз в год, раз в два, три, четыре года.

Переоценка может проводиться как в отношении всех НМА, так и в отношении однородных групп. В учетной политике нужно оговорить состав активов, которые будут переоцениваться, а также критерии объединения НМА в группы. В этом же документе требуется указать метод переоценки. В частности, это прямой перерасчет остаточной стоимости. Перерасчет осуществляется на основании рыночной стоимости. Для получения сведений о нынешней рыночной цене могут применяться эти источники:

  • Сведения о ценах на такие же активы.
  • Стоимости, указанные в торговых справочниках.
  • Стоимости, указанные в СМИ и специализированных журналах.
  • Оценка БТИ или независимого оценщика.

В учетной политике нужно указать бумаги, на основании которых проводится переоценка. Также требуется приложить бумаги, подтверждающие факт проведения процедуры и закрепляющие результаты. Разрабатывает их сама фирма.

Результаты изменения стоимости не будут включены в баланс текущего отчетного года. Однако их нужно включить в баланс на начало следующего периода. Они должны быть раскрыты с помощью пояснительной записки. Необходимость наличия пояснительной записки установлена пунктом 20 ПБУ 14/2007. Размер дооценки входит в добавочный капитал. Дооценка, соответствующая сумме уценки актива за прошлые периоды, учитывается на счете «Нераспределенная прибыль». Уценка актива учитывается на счете «Нераспределенная прибыль».

Подготовка к переоценке

Переоценка предполагает проведение подготовки. Она заключается в проверке наличия активов, которые будут переоцениваться. Соответствующее правило дано в Приказе Минфина №91 от 13 октября 2003 года. Решение о проведении переоценки подкрепляется распорядительным документом. Нужно составить перечень активов, с которыми будет осуществляться работа. Перечень включает в себя следующую информацию об активах:

  • Наименование.
  • Дата покупки.
  • Дата, в которую объект принят к учету.

Если актив не куплен, но создан самой фирмой, нужно указать дату сооружения.

Проведение переоценки

Изменение стоимости проводится методом перерасчета остаточной стоимости. Правила перерасчета не указаны в ПБУ. В рамках процедуры нужно довести остаточную стоимость до рыночной цены. По этой причине нужно переоценивать и начальную стоимость активов, и сумму амортизации. В ходе процедуры устанавливается коэффициент перерасчета. Он представляет собой соотношение рыночной стоимости и остаточной цены. На коэффициент умножается и начальная стоимость НМА, и амортизация.

ВАЖНО! Результаты переоценки должны быть прописаны в отчетности.

Бухучет переоценки нематериальных активов

Изменение нематериальных активов подразумевает или дооценку (увеличение стоимости), или уценку (уменьшение стоимости).

Дооценка НМА

Дооценка проводится в том случае, если рыночная стоимость НМА больше начальной. Если раньше актив не уценивался, размер дооценки необходимо включить в добавочный капитал (счет 83). Если же он уценивался, дооценку нужно отразить на счете 91. Превышение дооценки над суммой уценки фиксируется на счете 83.

Пример

В декабре 2016 года фирма выполнила переоценку товарного знака. Начальная стоимость составляла 300 000 руб. Амортизация составила 1000 000 рублей. Остаточная стоимость составила 200 000 рублей (из начальной стоимости нужно вычесть амортизацию). Рыночная стоимость равна 500 000 рублей.

Коэффициент изменения стоимости равен 1,5 (начальная цена делится на остаточную).

Перерасчетная стоимость объектов составит 450 000 рублей (300 000 * 1,5).

Размер дооценки равен 150 000 рублей (450 000 – 300 000).

Новый размер амортизации составит 150 000 рублей (100 000 * 1,5).

Доначисленная амортизация равна 50 000 руб.

Выполняются следующие проводки:

  • ДТ04 КТ83. Увеличение начальной стоимости активов.
  • ДТ83 КТ05. Дооценка по амортизации.

Стоимость активов должна быть зафиксирована в балансе за 2016 год (строка 1110).

Если НМА был уценен в прошлые периоды, проводки будут следующими:

  • ДТ04 КТ91/1. Сумма дооценки актива, соответствующая размеру прошлой уценки.
  • ДТ91/2 КТ05. Объем дооценки амортизации, соответствующий прошлой уценке.
  • ДТ04 КТ83. Размер дооценки сверх размера прошлой уценки.
  • ДТ83 КТ05. Сумма дооценки амортизационных начислений больше размера прошлой уценки.

Новая стоимость в данном случае также будет зафиксирована на балансе по строке 1110.

Уценка активов

Уценка активов проводится в том случае, если рыночная цена НМА меньше той, по которому учтен объект. Выполняется она по той же схеме, что и при дооценке: определяется коэффициент, на него умножается первоначальная стоимость. Если актив не дооценивался в прошлые периоды, уценка учитывается на счете 91 (субсчет 2 «Прочие траты»). Если дооценка выполнялась, сумма учитывается на счете 83. Если размер уценки превышает размер прошлой дооценки, разница фиксируется на счете 91-2.

Если актив не дооценивался ранее, выполняются эти проводки:

  • ДТ91/2 КТ04. Уменьшение начальной стоимости активов.
  • ДТ05 КТ91/1. Уценка амортизационных платежей.

Если дооценка проводилась ранее, выполняются эти проводки:

  • ДТ83 КТ04. Сумма уценки актива, соответствующая сумме прошлой дооценки.
  • ДТ05 КТ83. Сумма уценки амортизации по активу, соответствующая сумме дооценки.
  • ДТ91/2 КТ04. Размер уценки объекта сверх размера прошлой дооценки.
  • ДТ05 КТ91/1. Размер уценки амортизации сверх размера прошлой дооценки.

Новая стоимость активов фиксируется на балансе (строка 1110).

Проверка НМА на обесценивание

Проверка НМА на обесценивание – это также право, а не обязанность фирмы. Проводится она в порядке, оговоренном в МСФО. Предварительно актив тестируется на наличие признаков обесценивания. НМА признается обесцененным в том случае, когда балансовая стоимость больше суммы, которая образуется после продажи. Уценка путем обесценивания проводится редко. Связано это с тем, что в ПБУ не даны правила по осуществлению этого мероприятия.

Компания ГАРАНТ

Каков порядок переоценки числящегося на балансе организации НМА (товарного знака)? Необходимо ли для проведения переоценки НМА (товарного знака) заключение профессионального оценщика и какими документами подтверждается рыночная стоимость НМА?

Порядок учета НМА, в том числе порядок их переоценки, регламентируется нормами ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее — ПБУ 14/2007).

Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007.

Так, изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается, в частности, в случае проведения его переоценки (п. 16 ПБУ 14/2007).

В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007 переоценке подлежат группы однородных НМА (например товарные знаки) не чаще одного раза в год (на конец отчетного года).

При принятии решения о переоценке организации следует учитывать, что в силу п. 18 ПБУ 14/2007 в последующем эти активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

На основании п. 19 ПБУ 14/2007 переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Следует отметить, что, несмотря на предоставление организациям права переоценки НМА, нормами российского законодательства не установлен механизм такой переоценки.

Пункт 17 ПБУ 14/2007 разъясняет, что текущая рыночная стоимость НМА определяется исключительно по данным активного рынка указанных НМА. При этом положения ПБУ 14/2007 не дают определения активного рынка НМА.

Если обратиться к МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее — МСФО 38), под активным рынком понимается рынок, на котором передаваемые товары однородны, желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время, информация о ценах общедоступна. В то же время в МСФО 38 говорится, что в отношении товарных знаков активного рынка быть не может, а сравнивать стоимость подобных объектов некорректно.

Полагаем, что в настоящее время в РФ не сформировался активный рынок товарных знаков, что фактически лишает организации практической возможности на проведение переоценки стоимости данных объектов НМА.

Следует отметить, что нормы ПБУ 14/2007 не предусматривают возможности привлечения профессионального оценщика для определения текущей рыночной стоимости НМА, равно как и не содержат прямого запрета на это.

Под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»).

По нашему мнению, привлечение профессионального оценщика для определения текущей рыночной стоимости НМА (товарного знака) с целью его переоценки возможно в том случае, если оценка будет осуществляться на основе данных активного рынка указанных НМА (товарных знаков) в понимании норм законодательства о бухгалтерском учете.

Поскольку нормы ПБУ 14/2007 не определяют конкретного перечня документов, необходимых для определения текущей рыночной стоимости НМА, то, по нашему мнению, организации вправе использовать любые доступные сведения о ценах на аналогичные НМА, сформировавшихся на их активном рынке.

Однако в силу отсутствия в РФ активного рынка товарных знаков считаем положения ПБУ 14/2007 не применимыми на практике в части, касающейся переоценки стоимости товарного знака. Применение же иного порядка переоценки стоимости товарного знака приведет к нарушению правил ПБУ 14/2007 и, соответственно, к искажению данных бухгалтерской отчетности.

Отметим, что Минфин России рекомендует аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности обращать особое внимание, в том числе на выполнение организациями требований ПБУ 14/2007 (смотрите, например, письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01).

Напоминаем, что за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%, ст. 15.11 КоАП предусмотрена ответственность в виде наложения штрафа на должностных лиц.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатьев Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

«Аудиторские ведомости», 2009, N 7
ПОРЯДОК ПЕРЕОЦЕНКИ ОБЪЕКТОВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Рассматриваются методические основы переоценки и обесценения объектов нематериальных активов. Приводятся особенности документального оформления, способы переоценки, разъясняется понятие существенности результатов переоценки, отражаемых в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Первоначальная стоимость, по которой объект нематериальных активов (далее — НМА) был принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев, указанных в п. 17 ПБУ 14/2007. К ним относятся переоценка и обесценение объектов НМА.
Производить переоценку объектов НМА организация может один раз в год по состоянию на 1 января, причем только по группам однородных объектов. Другими словами, необязательно проводить переоценку всех объектов НМА. Однако, переоценив один объект из группы однородных объектов, нужно переоценить и все остальные объекты, входящие в эту группу (п. 19 ПБУ 14/2007). В законодательстве не указано, как часто необходимо проводить переоценку, чтобы она считалась регулярной. Согласно п. 18 ПБУ 14/2007 организация не должна переоценивать объекты НМА чаще одного раза в год.
Из изложенного следует, что организация вправе самостоятельно определить, как часто она будет переоценивать объекты НМА. Например, в учетной политике для целей бухгалтерского учета можно указать, что переоценка объектов НМА будет проводиться ежегодно или регулярно каждые два, три года и т.д. За нерегулярное проведение последующих переоценок объектов НМА предусмотрена административная и налоговая ответственность.
Переоценку объектов НМА организация может провести только по группам однородных объектов (п. 18 ПБУ 14/2007). Ввиду того что группы однородных объектов НМА законодательством не установлены, эти группы организация должна установить самостоятельно, включив соответствующие положения в учетную политику для целей бухгалтерского учета.
Переоценка объектов НМА проводится по состоянию на 1 января текущего года. Результаты проведенной переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего года, однако учитываются при формировании данных бухгалтерского баланса (форма N 1) на начало отчетного года (п. 20 ПБУ 14/2007). Первый баланс, который организация должна представить своим пользователям в отчетном году, составляется по итогам I квартала. Поэтому переоценку объектов НМА нужно провести до его сдачи. Сдать баланс организация должна не позднее 30 апреля отчетного года (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Таким образом, возможные сроки проведения переоценки основных средств — это период с 1 января по 29 апреля отчетного года.
Решение о проведении переоценки основных средств оформляется приказом руководителя организации, в котором следует указать:
— сотрудников, которые будут участвовать в переоценке;
— группы однородных объектов НМА, подлежащих переоценке.
На основании приказа бухгалтер готовит перечень объектов, входящих в группу однородных объектов НМА (предварительно проверив их наличие). В перечне рекомендуется указать по каждому объекту его точное название, дату приобретения (создания) и дату принятия к учету.
При переоценке по каждому однородному объекту НМА производятся расчеты:
— восстановительной стоимости;
— суммы начисленной амортизации;
— общей суммы уценки (дооценки).
В целях расчета восстановительной стоимости объектов рекомендуется метод прямого пересчета, при котором необходимо определить рыночную стоимость соответствующих объектов по состоянию на 1 января. Для этого по выбору организации могут быть использованы:
— данные о ценах на аналогичные объекты НМА, полученные от их производителей;
— уровни цен, публикуемые в статистических и торговых справочниках;
— сведения об уровне цен, содержащиеся в СМИ и специальной литературе;
— оценки БТИ;
— оценки независимого эксперта.
Выбранный метод переоценки объектов НМА отражается в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Сумму, на которую по результатам переоценки нужно увеличить (уменьшить) стоимость объекта НМА, рассчитывается по следующей формуле:
S = ВС — ПС,
где S — сумма, на которую нужно увеличить (уменьшить) первоначальную (восстановительную) стоимость объекта НМА;
ВС — восстановительная стоимость объекта, которую определили в результате переоценки;
ПС — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта до переоценки.
Пересчитанная сумма амортизации A , начисленная по объекту НМА по
п
состоянию на 1 января, определяется по формуле:
A = A x К,
п
где A — сумма амортизации, предварительно начисленная по объекту по состоянию на 1 января.
K = ВС / ПС.
Сумма, на которую нужно увеличить (уменьшить) начисленную амортизацию
по объекту (S ), рассчитывается по формуле:
а
S = A — A.
а п
Общая сумма уценки (дооценки) по каждому объекту НМА (S ) составит:
об
S = S — S.
об а
Покажем порядок расчетов суммы амортизации при переоценке объектов НМА на примерах.
Пример 1. Организация ежегодно проводит переоценку патентов. По состоянию на 1 января 2008 г. в организации числится патент, восстановительная стоимость которого равна 20 000 руб. Сумма начисленной амортизации по патенту составляет 3000 руб.
По результатам проведенной переоценки рыночная цена патента по состоянию на 1 января 2008 г. составила 15 000 руб. Коэффициент пересчета равен 0,75 (15 000 руб. : 20 000 руб.). Пересчитанная сумма амортизации — 2250 руб. (3000 руб. x 0,75).
Сумма, на которую нужно уменьшить восстановительную стоимость патента по результатам переоценки, составила 5000 руб. (20 000 руб. — 15 000 руб.). Сумма, на которую нужно уменьшать сумму амортизации, начисленной по объекту НМА, — 750 руб. (3000 руб. — 2250 руб.). Общая сумма уценки стоимости патента составила 4250 руб. (5000 руб. — 750 руб.).
Результаты переоценки объектов НМА целесообразно отражать в акте, составленном в произвольной форме (ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Результаты проведенной переоценки объектов отражаются в бухгалтерском учете. Целесообразно заносить информацию о проведенной переоценке в карточку учета формы НМА-1. Однако в настоящее время в указанном первичном документе унифицированной формы необходимых для этого граф не предусмотрено.
Результаты переоценки можно не учитывать по тем группам однородных объектов НМА, стоимость которых изменилась несущественно. Чтобы воспользоваться этим правилом, по каждой группе однородных объектов следует рассчитать уровень изменения стоимости (Y) по формуле:
Y = S / ПС.
Уровень существенности организация определяет самостоятельно, отразив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета или приказе о проведении переоценки. Минфин России рекомендует применять уровень существенности, равный 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).
Пример 2. Организация ежегодно проводит переоценку двух групп однородных объектов нематериальных активов — патентов и компьютерных программ.
По состоянию на 1 января 2008 г. восстановительная стоимость (без учета сумм начисленной амортизации) этих групп объектов составила 5 400 000 руб. и 150 000 руб. соответственно. По состоянию на 1 января 2008 г. рыночная стоимость патентов равна 5 800 000 руб., а компьютерных программ — 145 000 руб. В учетной политике организации установлен уровень существенности в размере 6%.
Рыночная стоимость патентов больше восстановительной на 400 000 руб. (5 800 000 — 5 400 000). Чтобы определить, является ли эта разница существенной, бухгалтеру необходимо рассчитать ее долю в восстановительной стоимости:
400 000 руб. : 5 400 000 руб. x 100% = 7,41% (7,41% > 6%).
Это существенное отклонение рыночной стоимости патентов от балансовой. Поэтому в бухгалтерском учете должны быть отражены результаты переоценки патентов, проведенной по состоянию на 1 января 2008 г.
Отклонение рыночной стоимости компьютерных программ от балансовой составляет 5000 руб. (145 000 руб. — 150 000 руб.), или 3,33% (5000 руб. : 150 000 руб. x 100%). Так как это отклонение несущественно (3,33% Правила международного учета предписывают ежегодно на дату составления балансового отчета проверять нематериальные активы на предмет обесценения, т.е. уменьшать стоимость объекта в связи с его повреждением или появлением аналогичного, но менее дорогого и более производительного (в связи с моральным устареванием).
В МСФО 36 «Обесценение активов» подробно описан порядок пересчета балансовой стоимости активов и признания убытков от обесценения. Снижение стоимости актива отражается в отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда это было выявлено. Если же в дальнейшем руководство организации решит, например, что признаки морального устаревания исчезли, то стоимость объекта НМА можно увеличить на сумму ранее признанного обесценения, а созданный резерв сторнируется.
В соответствии с МСФО при подготовке финансовой отчетности активы и обязательства должны оцениваться с учетом принципа осмотрительности: активы компании не должны быть завышены, а обязательства — занижены.
Для ответа на вопрос, что именно должна отражать стоимость актива в балансе (и соответственно, по отношению к какой величине определять завышенную стоимость), достаточно обратиться к определению актива. Согласно принципам подготовки и составления финансовой отчетности актив — это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем и стоимость которого можно надежно оценить. Таким образом, стоимость актива в балансе должна отражать экономическую выгоду, которую компания получит от данного актива в будущем.
В отношении активов принцип осмотрительности выражается в требовании, чтобы активы в балансе были показаны по стоимости, не превышающей экономическую выгоду, которую компания может получить от данных активов. Существует два возможных варианта получения экономической выгоды от актива: использование по назначению и продажа. Логично, что компания выберет вариант, соответствующий максимально возможной выгоде.
Экономическая выгода, которую компания может получить от использования актива по назначению, называется ценностью использования. Она представляет собой сумму дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива. Выгоду от продажи актива отражает справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами. Максимально возможную выгоду, которую компания может получить от актива, стандарт именует как возмещаемую стоимость, или возмещаемую сумму актива. Определение возмещаемой стоимости состоит в выборе максимума из двух значений — ценности использования актива или его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Балансовая стоимость актива не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии получить от актива, т.е. проверка актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений — балансовой стоимости актива или его возмещаемой стоимости. Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, то необходимо:
— уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой стоимости;
— признать убыток от обесценения в размере балансовой стоимости актива за вычетом его возмещаемой стоимости.
После учета обесценения скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. Объекты НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО, после того как официальный текст указанных стандартов будет утвержден российским законодательством по бухгалтерскому учету и отчетности и станет доступным широкому кругу пользователей.
Н.А.Илюхина
К. э. н.,
Орловский государственный
институт экономики и торговли
Подписано в печать
29.06.2009

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов может измениться в случае его переоценки. Переоценка необходима для того, чтобы учетная стоимость НМА соответствовала реальным рыночным ценам. Переоценка нематериальных активов регламентируется ПБУ 14/2007.

Переоценка нематериальных активов

Если вы принимаете решение о проведении переоценки НМА, то проводить ее нужно регулярно, не чаще одного раза в год (в конце года).

Переоценка НМА производится аналогично переоценки основных средств. Необходимо оценить изменение остаточной стоимости актива путем пересчета его первоначальной стоимости и начисленной амортизации. При этом может возникать либо дооценка (когда остаточная стоимость объекта НМА увеличивается) и уценка (когда остаточная стоимость уменьшается).

Дооценка нематериальных активов. Проводки

В результате дооценки увеличивается стоимость НМА, величина, на которую произошло увеличение, относится на добавочный капитал (счет 83). При этом выполняются две проводки:

Д04 К83 – увеличение остаточной стоимости актива;

Д83 К05 – увеличение начисленной амортизации.

Уценка нематериальных активов. Проводки

В результате уценки уменьшается стоимость НМА, полученная разность между первоначальной и уменьшенной стоимостью объекта списывается в прочие расходы (счет 91). При этом выполняются две проводки:

Д91/2 К04 – уменьшение остаточной стоимости актива;

Д05 К91/1 – уменьшение начисленной амортизации по объекту НМА.

Тут стоит отметить, что возможно возникновение следующих ситуаций: при первой переоценке получилась уценка стоимости объекта, при второй – дооценка, и наоборот. Как учесть этот момент?

Рассмотрим первый случай:

Первая переоценка НМА – уценка, списываем величину уценки в прочие расходы (проводки Д91/2 К04 и Д05 К91/1).

Вторая переоценка НМА – дооценка, ту часть дооценки, которая не превышает величину предыдущей уценки, относим на прочие доходы (Д04 К91/1 и Д91/2 К05), а оставшуюся часть дооценки относим на увеличение добавочного капитала (Д04 К83 и Д83 К05).

Во втором случае наблюдаются похожие действия:

Первая переоценка НМА – дооценка, относим ее величину на увеличение добавочного капитала (Д04 К83 и Д83 К05).

Вторая переоценка – уценка, ту ее часть, которая не превышает предыдущую дооценку, относим на уменьшение добавочного капитала (Д83 К04 и Д05 К83), оставшуюся часть уценки списываем в прочие расходы (Д91/2 К04 и Д05 К91/1).

Видео-урок «Счет о4 «Нематериальные активы”: учет, основные проводки и типовые ситуации

В данном видео-уроке эксперт сайта «Бухгалтерия для чайников” Гандева Наталья Васильевна объясняет на практических примерах как осуществляется учет и переоценка нематериальных активов (НМА) в организации и какие при этом создаются проводки.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *