Перевыставление коммунальных услуг арендатору проводки

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. При этом Гражданский кодекс РФ не устанавливает, что она, по умолчанию, включает в себя все расходы, необходимые для содержания арендуемого имущества и пользования им. Способы обеспечения арендатора коммунальными услугами закон не регламентирует. Поэтому стороны вправе самостоятельно устанавливать то, как арендатор будет оплачивать эти услуги.

Можно выбрать одну из следующих схем:

  • включить сумму коммунальных платежей в состав фиксированной арендной платы;
  • включить сумму коммунальных расходов в состав арендной платы в качестве переменной величины;
  • перевыставлять арендатору для возмещения суммы расходов на коммунальные услуги;
  • заключить с арендатором агентский договор, по которому арендодатель приобретает коммунальные услуги для арендатора;
  • арендатору заключить с поставщиками коммунальных услуг прямые договоры.

Порядок налогового учета расходов на коммунальные услуги зависит от конкретного способа их оплаты, установленного сторонами арендных отношений.

Фиксированный платеж

Включить стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы – самый простой для арендодателя вариант. Вся арендная плата включается либо в доходы от реализации (если сдача в аренду является для арендодателя основным видом деятельности), либо во внереализационные доходы (если эта деятельность не является основной). Какие‑либо документы, подтверждающие понесенные арендодателем коммунальные расходы, для арендатора оформлять не нужно. Это плюс.

Реализация услуг по предоставлению помещений в аренду является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является вся сумма арендной платы (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Если арендная плата выражена в фиксированной сумме, не возникает и проблем с принятием к вычету НДС со стоимости потребленных коммунальных услуг. Арендатор платит лишь за аренду помещения, и предполагается, что арендодатель уже учел свои затраты на оплату таких услуг (электричество, тепло, вода и т. д.) в стоимости аренды. А арендодатель может принять к вычету суммы налога, предъявленного организациями ЖКХ, в полном объеме (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС‑22‑3/86@). Это бесспорный плюс.

Минусом в варианте с фиксированным арендным платежом является риск с точки зрения доходности сделки. Во‑первых, тарифы на услуги ЖКХ растут. Во‑вторых, уплатив фиксированную сумму, арендатор не будет утруждать себя экономией ресурсов. Кроме того, нельзя заранее знать, сколько их потребуется.

ПРИМЕР 1

В договоре аренды установлено, что арендатор платит в месяц арендный платеж в размере 500 000 руб. (без НДС). Эта фиксированная сумма включает в себя стоимость коммунальных услуг, потребляемых арендатором. По расчетам она составляет в месяц 190 000 руб. (без НДС). Фактическая стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором в сентябре, составила 200 000 руб. (без НДС).

В результате в этом месяце арендодатель потеряет в доходах от сдачи имущества в аренду 10 000 руб. (200 000 – 190 000).

Арендная плата с переменной составляющей

Стороны могут предусмотреть форму арендной платы, которая состоит из постоянной и переменной части. Сумма коммунальных услуг, потребленных арендатором, в зависимости от их цены и фактического количества, составляет переменную часть (п. 2 ст. 614 ГК РФ). Эту сумму рассчитывают на основании документов поставщиков коммунальных услуг (счетов, актов), предоставляемых арендодателю:

  • либо пропорционально занимаемой арендатором площади;
  • либо в зависимости от объема услуг, потребленных арендатором, подтвержденных показаниями счетчиков, и тарифов поставщиков на коммунальные услуги.

Для оплаты арендодатель выставляет в адрес арендатора счет с приложением подтверждающих документов и расчета.

При таком способе расчетов арендодатель вправе учесть и предъявить к вычету «входной» НДС по услугам, предоставленным коммунальными службами (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС‑22‑3/86@). Это плюс. Главное, чтобы счета‑фактуры за коммунальные услуги были выставлены непосредственно арендодателю и в них был выделен отдельной строкой НДС (постановления ФАС Северо‑Кавказского округа от 21.12.2009 № А63‑8994/ 2004‑С4‑9, от 11.06.2009 № А53‑18515/ 2008‑С5‑27).

Теперь о минусах

Минус первый. Начислять НДС нужно будет и на переменную часть арендной платы, поскольку оказание услуг по предоставлению в аренду имущества облагается НДС в общем порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Арендодатель выставляет счет‑фактуру на всю сумму арендной платы независимо от деления на постоянную и переменную части (п. 3 ст. 168 НК РФ). Выделять в счете‑фактуре отдельной строкой суммы, которые относятся к переменной части, то есть коммунальные платежи, арендодатель не обязан (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС‑22‑3/86@).

Еще один минус – это завышение сумм дохода для целей налога на прибыль. В отношении налога на прибыль выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. Поэтому суммы арендной платы, включая ее переменную часть, арендодатель учитывает в налоговых доходах (письмо Минфина России от 11.03.2012 № 03‑11‑11/72).

Однако этот минус компенсируется тем, что разрешено признать в расходах стоимость самих коммунальных услуг (письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 № 19‑11/58877). Коммунальные платежи учитываются в составе материальных расходов у той стороны, которая заключала прямые договоры с поставщиками (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

ПРИМЕР 2

Стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, в сентябре составила 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Она является переменной частью арендной платы.

Сумма НДС, которую должен заплатить арендодатель с этой части, составляет 36 000 руб. Столько же он примет к вычету. В доходах по налогу на прибыль будет учтено 200 000 руб. Столько же – в расходах.

Возмещение сверх арендной платы

В договоре аренды устанавливается фиксированная арендная плата. Дополнительно арендатор возмещает арендодателю расходы на коммунальные услуги по его фактическим затратам. Суммы возмещения не входят в арендную плату, а оплачиваются арендатором арендодателю сверх нее. Основанием для возмещения расходов арендатором является счет арендодателя, к которому приложены подтверждающие документы и расчеты стоимости подлежащих возмещению расходов.

По сути, сумма компенсации стоимости коммунальных услуг арендатором представляет из себя транзитный платеж, который арендодатель полностью перечисляет коммунальным службам в качестве оплаты оказанных ими услуг. От арендатора такие платежи поступают к арендодателю в качестве компенсации понесенных расходов. Значит, к увеличению экономических выгод арендодателя они не приводят, и в целях налогообложения прибыли не участвуют.

Есть и судебные решения, принятые с учетом такой позиции. Если договором предусмотрена оплата коммунальных расходов сверх арендной платы, то суммы возмещения, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку они компенсируют расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения (постановления ФАС Северо‑Кавказского округа от 11.02.2008 № Ф08‑8206/ 07‑3204А, Восточно‑Сибирского округа от 21.03.2007 № А74‑3165/ 06‑Ф02‑1481/07).

Обратите внимание

Счета‑фактуры, полученные арендодателем от поставщиков коммунальных услуг, следует регистрировать в книге покупок без учета сумм налога по коммунальным платежам, потребленным арендатором (письмо Минфина России от 06.09.2005 № 07‑05‑06/234).

Суммы полученной компенсации не являются доходами организации и для целей бухгалтерского учета (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

С точки зрения НДС операции по передаче электроэнергии, воды, газа арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров. Арендодатель не может выступать поставщиком данных товаров для арендатора, поскольку сам выступает в роли покупателя (абонента). Объект налогообложения по НДС у арендодателя отсутствует (письма Минфина России от 31.12.2008 № 03‑07‑11/392, от 26.12.2008 № 03‑07‑05/51, ФНС России от 04.02.2010 № ШС‑22‑3/86@, УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 № 16‑15/58069).

Такую позицию поддерживают и некоторые суды, которые полагают, что в данном случае нет реализации (арендодатель не оказывает коммунальные услуги). Но они делают еще один вывод: выставлять арендатору счет‑фактуру на сумму потребляемых им коммунальных услуг арендодатель не должен (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 № 18186/07).

Кроме того, арендодатель не вправе перевыставлять счета‑фактуры арендатору, так как в данном случае не является посредником между арендатором и поставщиком услуг. Даже если он это и сделает и укажет в качестве продавца себя, объекта налогообложения по НДС у него все равно не возникнет (постановления ФАС Северо‑Западного округа от 05.09.2005 № А56‑30790/2004, ФАС Поволжского округа от 12.04.2007 № А55‑14832/06).

Непростой вопрос и с вычетом «входного» НДС, предъявленного арендодателю поставщиками коммунальных услуг.

Передача электрической и тепловой энергии, воды, газа арендодателем арендатору не облагается НДС. Значит, сумма «входного» НДС, предъявленная коммунальными службами в части услуг, потребляемых арендатором, у арендодателя вычету не подлежит.

Эту сумму налога арендодатель должен включить в стоимость коммунальных услуг, которые потребляет арендатор (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ) (письма Минфина России от 03.03.2006 № 03‑04‑15/52, УФНС России по г. Москве от 21.05.2008 № 19‑11/48675, от 16.07.2007 № 19‑11/067415; постановление ФАС Северо‑Западного округа от 12.09.2006 № А52‑353/2006/2).

И еще один вывод. Счета‑фактуры, полученные арендодателем от поставщиков коммунальных услуг, регистрировать в книге покупок следует без учета сумм налога по коммунальным платежам, потребленным арендатором (письмо Минфина России от 06.09.2005 № 07‑05‑06/234).

ПРИМЕР 3

Стоимость коммунальных услуг по счетам коммунальных служб в сентябре составила 460 200 руб., в том числе НДС 70 200 руб. Эту сумму арендодатель перечислил поставщикам. Из этой суммы 224 200 руб. (в т. ч. НДС 34 200 руб.) приходятся на долю арендатора. В его адрес арендодатель выставил счет на возмещение коммунальных расходов на сумму 224 200 руб. (без выделения НДС). Эту сумму арендатор перечислил на расчетный счет арендодателя.

В учете арендодателя сделаны проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 460 200 руб. – оплачены коммунальные услуги за сентябрь;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
– 200 000 руб. – учтены собственные расходы на коммунальные услуги в сентябре;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 36 000 руб. – частично принят в зачет НДС по собственным коммунальным расходам;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60
– 224 200 руб. – перевыставлены коммунальные услуги арендатору (включая НДС);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 224 200 руб. – получена оплата от арендатора.

Посреднический договор

Стороны могут включить в договор аренды условие о предоставлении посреднических услуг (п. 3 ст. 421 ГК РФ). В данном случае арендодатель будет выступать в роли посредника, то есть приобретать коммунальные услуги для арендатора, а последний обязан будет компенсировать первому стоимость таких услуг.

Посреднические договоры являются возмездными, поэтому сторонам в договоре необходимо согласовать стоимость вознаграждения (ст. 991, 1006 ГК РФ).

При заключении посреднического договора доходом арендодателя будет являться лишь сумма данного вознаграждения, а не вся стоимость коммунальных услуг, уплачиваемая арендодателем в качестве посредника поставщику коммунальных услуг.

При таком варианте плюсов больше, чем минусов.

Первый – арендодатель учитывает доход только в размере агентского вознаграждения за оказываемые услуги, а не всю стоимость коммунальных услуг, уплачиваемую арендодателем в качестве посредника поставщику коммунальных услуг.

Это подтверждает и Минфин России. Если деятельность управляющей организации, исходя из договорных обязательств, является посреднической деятельностью по закупке коммунальных услуг, то доходом этой организации будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (письмо Минфина России от 27.01.2012 № 03‑11‑06/2/9).

Второй плюс для арендодателя в том, что при передаче коммунальных услуг не нужно начислять НДС. Передача электроэнергии, воды, газа арендатору не признается арендодателем в качестве реализации, облагаемой НДС. В этом случае он сам ничего не реализует, а выступает в качестве агента. Следовательно, арендодатель не обязан исчислять и уплачивать НДС, так как товары, приобретенные агентом для принципала, являются собственностью принципала (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ).

Есть и небольшой минус. Необходимо начислить НДС с агентского вознаграждения. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ). Следовательно, арендатору необходимо начислить НДС со стоимости вознаграждения (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС‑22‑3/86@).

ПРИМЕР 4

Стоимость коммунальных услуг в сентябре составила 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Сумма вознаграждения по посредническому договору составляет 1% от стоимости потребленных коммунальных услуг, т. е 2360 руб., в том числе НДС 360 руб.

Сумма НДС, которую арендодатель должен заплатить в бюджет, составляет 360 руб.

В доходы по налогу на прибыль войдет сумма 2000 руб.

Самостоятельное заключение арендатором договоров с коммунальными службами на практике применяется крайне редко. Хотя этот вариант удобен арендодателю, однако коммунальщикам это не выгодно, поскольку сопряжено с огромным документооборотом. В одном офисном центре может находиться сотня арендаторов, и получается, что со всеми нужно оформлять договоры, счета, акты и пр.

Борис Сваин, для журнала «Практическая бухгалтерия»

Практическая бухгалтерия

Данная статья опубликована в закрытом разделе портала «Практическая бухгалтерия». Конкретные бухгалтерские вопросы с примерами решений и экспертными мнениями — максимум полезной и нужной информации на одном портале.
Получите доступ >>

Обновление: 6 октября 2016 г.

Мы сдаем часть помещений в аренду. Стоимость коммунальных услуг не входит в арендную плату, и арендаторы возмещают ее (стоимость) отдельно. С поставщиками мы рассчитываемся самостоятельно. Как перевыставить счета-фактуры по коммуналке арендаторам в части потребленных ими услуг?

Чтобы арендатор не потерял вычет входного НДС по коммунальным услугам, лучше включить в договор аренды условие об агентских отношениях между сторонами.

Или дополнительно к договору аренды заключить агентское соглашение. По этому соглашению арендодатель будет от своего имени, но за счет арендатора приобретать коммунальные услуги у снабжающих организаций.

Тогда арендодатель будет выступать в роли посредника между коммунальными службами и арендатором по приобретению коммунальных услуг и расчетам за них.

Получая счета-фактуры от коммунальных служб, арендодатель определит стоимость услуг и сумму налога на добавленную стоимость, приходящиеся на конкретного арендатора, и перевыставит ему счета-фактуры, отражая показатели из счетов-фактур коммунальных служб. А арендатор заявит налог на добавленную стоимость по этим счетам-фактурам к вычету Письмо Минфина от 14.03.2014 № 03-07-15/11221.

Арендодателю такой вариант удобен тем, что у него уже будут готовы документы для вычета НДС в части коммунальных услуг, потребленных им самим.

Так как агентский договор должен быть возмездным, арендатору придется уплачивать арендодателю агентское вознаграждение ст. 1006 ГК РФ. Оно может быть установлено в любом размере. Также стороны могут договориться об уменьшении арендной платы на сумму агентского вознаграждения.

Если без агентского договора арендодатель перевыставит арендатору счет-фактуру на потребленные им коммунальные услуги, то налоговая инспекция откажет арендатору в вычете НДС Письма Минфина от 31.12.2008 № 03-07-11/392; ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 2).

Сотрудники компании в процессе своей работы пользуются водой, отоплением и прочими ресурсами. Следовательно, у фирмы появляется необходимость в уплате коммунальных услуг. Платежи необходимо правильно учитывать.

Особенности бухучета коммунальных платежей

Объем использованных коммунальных ресурсов определяется исходя из показаний счетчиков. Если счетчики в помещении отсутствуют, объем оказанных услуг рассчитывается исходя из законов. По каждому коммунальному ресурсу создан свой нормативный акт.

К примеру, для услуг отопления актуален ФЗ №190 «О теплоснабжении» от 27 июля 2010 года. Если представители фирмы не согласны с начисленным объемом ресурсов, они могут обратиться в структуру, занимающуюся снабжением ресурсов. Если эта структура согласится с претензиями фирмы, будет сформирован документ с измененными данными. На основании этого документа компания выставляет корректировочную счет-фактуру.

Коммунальные платежи учитываются на счете 60. В рамках учета фигурируют эти проводки:

  • ДТ60 КТ51. Перечисление платежа.
  • ДТ60/1 КТ51. Проводка применяется в том случае, если в соглашении со снабжающей организацией прописано условие о предварительной оплате. Выполняется на размер аванса.
  • ДТ60 КТ60 субсчет «Аванс». Эта проводка используется в связке с предыдущей. Она актуальна тогда, когда компания получила квитанции. Долг по платежам погашается авансом, переведенным ранее.

Проводки выполняются на основании соглашения об оказании коммунальных услуг, квитанций.

Особенности налогового учета платежей

Расходы по платежам будут признаны только тогда, когда они являются экономически обоснованными. Под экономической обоснованностью понимается направление трат на непосредственные нужды компании. В конечном итоге эти траты должны приносить доход организации. К примеру, обоснованными расходы будут в том случае, если они идут на оплату коммунальных услуг, нужных для производственных потребностей. Траты не будут обоснованными тогда, когда, к примеру, компания оплачивает коммунальные услуги независимого от нее учебного заведения. В последнем случае платежи не фигурируют при определении налоговой базы.

Траты могут признаваться в составе прямых или косвенных расходов.

Если фирма заключила соглашение со снабжающим органом напрямую, платежи на основании пункта 1 статьи 254 НК РФ признаются материальными расходами.

Последние же являются на основании пункта 1 статьи 318 НК РФ прямыми затратами.

Если за услуги платит арендодатель, а арендатор возмещает затраты, расходы признаются в структуре прочих трат на основании пункта 1 статьи 264 НК РФ. Прочие расходы считаются косвенными. Они сокращают базу по налогу на прибыль в ныне идущем периоде. Прямые расходы необходимо распределять между незаконченным производством и проданной продукцией. Косвенные траты, в свою очередь, в незаконченном производстве не остаются.

Также выплаты по коммунальным услугам могут включаться в арендную плату. В данном случае они будут включаться в состав трат по налогу на прибыль исходя из указаний пункта 10 статьи 264 НК РФ. Прямыми или косвенными будут расходы, входящие в арендную плату? Однозначного ответа на этот вопрос в нормативных актах не дано. Поэтому отнесение платежей к прямым или косвенным должно регулироваться учетной политикой. Возможность устанавливать порядок в учетной политике обусловлена пунктом 4 статьи 252 НК РФ. Траты признаются на основании этих документов:

  • Соглашение с поставщиками ресурсов.
  • Договор аренды.
  • Платежные бумаги, устанавливающие факт совершения платежа.

Период отнесения платежей к расходам зависит от периода, указанного в первичной документации.

Учет платежей у арендодателя

Существует два варианта оплаты услуг арендодателем:

  1. Платежи входят в состав платы за помещение.
  2. Плата за услуги компенсируется арендатором.

Учет в этих двух случаях будет выполняться по-разному.

Платежи входят в плату за аренду

Арендодатель будет сам совершать платежи на основании счетов-фактур. Они будут входить в состав расходов. Порядок учета определяется тем, является ли предоставление помещений в аренду главной деятельностью компании-арендодателя. Если это основная деятельность, платежи включаются в расходы по обычным направлениям деятельности. В обратном случае они входят в операционные траты. Проводки арендодателя будут следующими:

  • ДТ62 КТ90/1. Прибыль от сдачи объекта в аренду.
  • ДТ90/3 КТ68. Начисление НДС.
  • ДТ26 КТ60. Траты на оплату услуг.
  • ДТ19 КТ60. НДС, предъявленный коммунальной службой.
  • ДТ86 КТ19. Принятие НДС к вычету.
  • ДТ90/2 КТ26. Списание стоимости ресурсов.
  • ДТ60 КТ51. Оплата услуг.

Если сдача помещений в аренду является основной формой деятельности, расходы на основании пункта 1 статьи 254 НК РФ входят в материальные траты. Если же это не главная деятельность, траты могут входить или в прочие расходы (пункт 1 статьи 264 НК РФ), или во внереализационные расходы (пункт 1 статьи 265 НК РФ).

ВАЖНО! Налоговые органы полагают, что компенсация, полученная от арендатора, считается поступлением, связанным с предоставлением услуг по аренде. Эти поступления будут умножать налоговую базу по НДС на основании пункта 1 статьи 162 НК РФ. Компания, предоставляющая помещение, может принимать к вычету НДС, переведенный коммунальным структурам, в полном объеме.

Платежи не входят в арендную плату

Поступление компенсации от арендатора доходом считаться не будет, так как не соответствует пункту 2 ПБУ 9/99. Проводки будут следующими:

  • ДТ62 КТ90/1. Доход от предоставления объекта в аренду.
  • ДТ90/3 КТ68. Начисление НДС.
  • ДТ76 КТ60. Долг арендатора за коммунальные ресурсы.
  • ДТ60 КТ51. Перечисление коммунального платежа.
  • ДТ51 КТ76. Получение компенсации в счет коммунальных услуг от арендатора.

В рассматриваемой ситуации арендодатель выступает посредником. Поэтому в некоторых случаях арендатор выплачивает ему небольшое вознаграждение. Проводки по этой операции будут такими:

  • ДТ76 КТ90/1. Сумма вознаграждения.
  • ДТ90/3 КТ68. Начисление НДС.
  • ДТ51 КТ76. Получение вознаграждения.

Вознаграждение в рамках налогового учета принимается в состав доходов от обычных форм деятельности или операционных доходов.

Учет платежей у арендатора

Наиболее комфортный вариант для арендатора – включение коммунальных платежей в плату за аренду. Почему это удобно? Компании не придется контактировать с коммунальными службами напрямую. Не нужно тратить время на оформление платежей. В этом случае траты будут входить в состав прочих расходов. Основанием для этого является пункт 1 статьи 264 НК РФ. Компания, арендующая помещение, может принимать к вычету «входной» НДС. Выполняется эта операция на основании счет-фактуры. Проводки будут такими:

  • ДТ76 КТ51. Оплата платежа по аренде.
  • ДТ20 КТ76. Списание на расходы арендной платы.
  • ДТ19 КТ76. Учет НДС.
  • ДТ68 КТ19. Принятие НДС к вычету.

ВНИМАНИЕ! В письме Минфина №07-05-06/234 от 6.09.2005 года указано: если платеж по электроэнергии не входит в арендную плату, счет-фактура арендодателем не выставляется. Предполагается, что этот платеж будет выплачен в качестве компенсации.

И. РОДИОНОВА
ведущий эксперт Консалтинговая группа «Руна»

Предоставляя помещение в аренду, арендодатель, как правило, предоставляет арендатору и коммунальные услуги, необходимые для обеспечения нормальных условий эксплуатации переданного во временное пользование помещения. К таким услугам относятся отопление, освещение, водоснабжение, газоснабжение. Кроме того, часто к этим услугам добавляются услуги телефонной связи. Без коммунальных услуг аренда помещения была бы не актуальна, поэтому условие об их предоставлении является частью договора аренды. От конкретного содержания текста договора аренды будет зависеть порядок отражения в учете арендодателя возмещаемых арендатором расходов.

1. Допустим, что договором аренды предусмотрена оплата коммунальных услуг и услуг связи сверх суммы (дополнительно к сумме) установленной договором арендной платы, т.е. плата за аренду и оплата услуг являются по своей сути разными платежами и осуществляются независимо друг от друга.

📌 Реклама Отключить

В этом случае деятельность арендодателя по предоставлению коммунальных услуг следует рассматривать как посредническую, поскольку арендодатель в такой ситуации лишь перевыставляет арендаторам счета за услуги, приобретенные от своего имени, но за счет арендаторов. Сам он при этом не является ни потребителем, ни поставщиком услуг, а только возмещает свои расходы по оплате коммунальных услуг, потребленных арендаторами.

Согласно ст. 996 ГК РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, считаются собственностью последнего. Применительно к коммунальным услугам, передаваемым от арендодателя арендатору, данная норма означает, что операции по приобретению и переадресации услуг для арендодателя — транзитные и не увеличивают ни выручку, ни затраты арендодателя. Это утверждение основано на требованиях налогового законодательства (п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 9 ст. 279 НК РФ) и соответствующих положений по бухгалтерскому учету (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99). Кроме того, оно подтверждается выводами президиума ВАС РФ, изложенными в постановлении от 17.03.98 г. № 4926/97, в котором указано: «затраты, по общему правилу, уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает».

📌 Реклама Отключить

Порядок документооборота по перепредъявляемым услугам у арендодателя следующий. Арендодатель, у которого заключены договоры со снабжающими организациями на предоставление коммунальных услуг и услуг связи, получает от поставщиков услуг первичные документы на оплату. Для того чтобы арендатор смог включить в состав своих расходов затраты по оплате коммунальных услуг, арендодатель должен от своего имени составить первичные документы, аналогичные выставленным арендодателю соответствующими снабжающими организациями (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 22.07.03 г. № 26-12/40946), на сумму фактически полученных арендатором услуг. В том числе арендодатель должен выставить арендатору счета-фактуры на возмещаемые расходы по оплате коммунальных платежей (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.02.03 г. № 24-11/11556), на основании которых суммы НДС по оплаченным коммунальным платежам могут быть приняты арендатором к вычету. Таким образом, по перепредъявляемым услугам арендодателю необходимо оформлять документы и отражать операцию в учете в таком же порядке, что и комиссионеру, участвующему в расчетах, при приобретении товара для комитента.

📌 Реклама Отключить

Например, в конце месяца арендодатель получает счет от узла связи на оплату междугородных переговоров в сумме 1180 руб., в том числе НДС — 180 руб. Абонентом узла связи является арендодатель, но пользуется телефонной связью арендатор. По условиям договора аренды оплата арендатором услуг связи в арендную плату не включается, а осуществляется отдельно по факту предоставления счетов на оплату. В бухгалтерском учете арендодателя операция по перепредъявлению услуг может быть отражена следующими записями:

Дебет 76, Кредит 51 — 1180 руб. — на основании полученного счета арендодатель оплатил услуги связи,

Дебет 62, Кредит 76 — 1180 руб. — счет перевыставлен арендатору,

Дебет 51, Кредит 62 — 1180 руб. — поступила оплата от арендатора.

Так обстоит дело, если договором аренды предусмотрено, что оплата посреднических услуг арендодателя за предоставление услуг связи включается в стоимость арендной платы. Но, возможно, что арендодатель предоставляет услуги за дополнительное вознаграждение. Если к условиям предыдущего примера добавить оговорку, что вознаграждение арендодателя как посредника по предоставлению услуг связи составляет 5% стоимости услуг, то в бухгалтерском учете арендодателя появятся следующие записи:

📌 Реклама Отключить

Дебет 76, Кредит 51 — 1180 руб. — на основании полученного счета арендодатель оплатил услуги связи,

Дебет 62, Кредит 76 — 1180 руб. — счет перевыставлен арендатору,

Дебет 62, Кредит 90 — 59 руб. — отражена сумма комиссионного вознаграждения за оказание арендодателем посреднических услуг,

Дебет 90, Кредит 68 — 9 руб. — начислен НДС с суммы вознаграждения,

Дебет 51, Кредит 62 — 1239 руб. — поступила оплата от арендатора.

На сумму вознаграждения арендодатель должен выписать два экземпляра счета-фактуры. Первый экземпляр передается арендатору, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914, далее — Правила). Кроме того, арендодатель в двух экземплярах от своего имени выписывает счет-фактуру на предоставляемые услуги связи. Однако при этом второй экземпляр счета-фактуры, остающийся у арендодателя, подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Номер счету-фактуре на услуги связи присваивается в соответствии с хронологией выставляемых арендодателем счетов-фактур. Счет-фактура, полученный арендодателем от узла связи, хранится в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации его в книге покупок (п. 11 Правил).

📌 Реклама Отключить

Как правило, у арендодателя не возникает проблем с перевыставлением арендаторам счетов от снабжающих организаций за те услуги, стоимость которых известна или может быть точно определена. В данном случае речь идет об определении количественных показателей потребляемых услуг на основании данных специальных измерительных приборов (счетчиков) или адресном потреблении услуг, например выделенная телефонная линия (номер). Если же единственным способом определения стоимости потребляемых арендаторами услуг является расчетный способ, то арендодатель должен разработать и согласовать с арендатором экономически обоснованный порядок (алгоритм) расчета стоимости предоставляемых услуг, поскольку соблюдение критериев, установленных ст. 252 НК РФ для признания расходов, актуально как для арендатора, так и для арендодателя. Например, при отсутствии отдельного счетчика расход электроэнергии может устанавливаться на основании журнала учета фактически отработанного электроприборами (оборудованием) времени исходя из мощности этих приборов. Стоимость потребляемого арендатором тепла можно исчислить исходя из общих затрат на отопление в процентном отношении, определяемом как отношение занимаемых арендатором площадей к общей площади здания (общей площади отапливаемых помещений).

📌 Реклама Отключить

Отметим, что, если договор аренды просто содержит условие о возмещении арендатором стоимости коммунальных услуг, потребленных электроэнергии, услуг связи и пр., налоговые органы могут потребовать включить суммы возмещения в выручку от реализации услуг (письмо Минфина России от 13.09.2000 г. № 04-02-04/1). Для того чтобы рассмотренный выше порядок учета возмещаемых расходов не вызвал возражений со стороны налоговых органов, необходимо в договоре аренды предусмотреть условие, при котором на арендодателя будет возложена обязанность по обеспечению арендаторов коммунальными и другими сопутствующими договору аренды услугами, приобретаемыми от имени арендодателя, но за счет и по поручению арендаторов. Таким образом, роль арендодателя в предоставлении коммунальных услуг может быть прямо установлена договором как посредническая (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 15.11.04 г. № 24-11/73833).

📌 Реклама Отключить

2. Допустим, что по договору аренды стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату. В этом случае арендатор, перечисляя арендную плату, автоматически компенсирует арендодателю коммунальные расходы. Для арендодателя коммунальные расходы, потребляемые арендаторами, являются расходами по содержанию переданного в аренду имущества и учитываются в составе затрат арендодателя.

В зависимости от того, к какому виду деятельности арендодателя относится предоставление им в аренду своих активов, арендодатель в бухгалтерском учете отражает коммунальные услуги либо как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99), либо как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Для целей налогового учета расходы арендодателя на содержание переданного по договору аренды имущества относятся к внереализационным расходам либо к расходам по производству и реализации, если предоставление имущества в аренду осуществляется на систематической основе (п.п. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно доходы, получаемые арендодателем от предоставления имущества в аренду, будут учитываться в бухгалтерском учете как доходы по обычным видам деятельности или операционные (пп. 5, 7 ПБУ 9/99), а в налоговом учете — как доходы от реализации или внереализационные доходы (п. 4 ст. 250 НК РФ, раздел 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. № БГ-3-02/729, далее — Методические рекомендации).

📌 Реклама Отключить

При определении, к какому виду деятельности организации-арендодателя относится деятельность по предоставлению имущества в аренду, можно руководствоваться принципами существенности (5% и более) и систематичности (два раза и более в течение календарного года, что соответствует Методическим рекомендациям).

В бухгалтерском учете арендная плата и расходы на содержание арендованного имущества отражаются записями:

Дебет 62, Кредит 90 (91) — 1770 руб. — отражена выручка от предоставления имущества в аренду,

Дебет 90 (91), Кредит 68 — 270 руб. — начислен НДС от арендной платы,

Дебет 26 (91), Кредит 60 — 1000 руб. — отражены расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг,

Дебет 90, Кредит 26 — 1000 руб. — списана стоимость коммунальных услуг,

Дебет 19, Кредит 60 — 180 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком коммунальных услуг,

Дебет 60, Кредит 51 — 1180 руб. — оплачены коммунальные услуги,

📌 Реклама Отключить

Дебет 68, Кредит 19 — 180 руб. — НДС, уплаченный поставщику коммунальных услуг, предъявлен к налоговому вычету.

В налоговом учете согласно ст. 318 НК РФ расходы на коммунальные платежи относятся к косвенным расходам и в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного периода.

При включении стоимости коммунальных услуг в арендную плату размер арендной платы может быть установлен в виде фиксированного платежа, а может быть изменяющимся, если арендная плата содержит две составляющие — постоянную (собственно арендная плата) и переменную (эта составляющая арендной платы зависит от размера фактически потребленных арендатором коммунальных и иных аналогичных услуг). В случае фиксированных платежей арендодатель фактически освобождается от необходимости выделять собственные расходы на коммунальные и аналогичные услуги и распределять эти расходы между арендаторами. В случае установления арендной платы как слагаемой из двух составляющих арендодатель должен вести обособленный учет расходов в порядке, аналогичном используемому при перепредъявлении услуг, поскольку переменная составляющая арендной платы прямо зависит от величины фактически произведенных расходов на содержание конкретного имущества (помещения), переданного в аренду. Вместе с тем при таком варианте оплаты стоимость коммунальных услуг лучше не выделять отдельной строкой, а указывать в счете общую сумму арендной платы.

📌 Реклама Отключить

3. На практике наиболее часто возмещение расходов производится путем сочетания первой и второй из рассмотренных ситуаций. А именно расходы, изменение величины которых несущественно в течение продолжительного периода времени (примерно постоянные расходы), изначально учитываются при определении величины арендной платы и возмещаются посредством арендных платежей. Расходы, величина которых значительно изменяется в зависимости от производственной необходимости или других факторов, оплачиваются арендаторами дополнительно на основании предъявленных арендодателем документов. Например, расходы на отопление, водоснабжение, канализацию, вывоз мусора, охрану и т.п. возмещаются через арендную плату, а электроэнергию и услуги связи возмещаются путем перевыставления счетов. Для применения такого порядка возмещения расходов договором аренды должны быть предусмотрены соответствующие обязанности сторон. По своей структуре это будет смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора на оказание посреднических услуг. Либо по расходам, возмещаемым сверх арендной платы, должен быть заключен отдельный договор (комиссии или агентирования).

📌 Реклама Отключить

Заметим, что, выбирая способ возмещения расходов, стороны договора аренды должны учитывать внешние факторы и интересы сторон.

4. Арендодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, должен иметь в виду, что арендатор, применяющий общую систему налогообложения, хочет иметь возможность принять к налоговому вычету НДС по расчетам, связанным с договором аренды. В этом случае целесообразно отделить услуги от арендной платы, используя вариант возмещения расходов через посредничество. Арендодатель, не являясь плательщиком НДС, но выступая в качестве посредника, при реализации товаров (работ, услуг), принадлежащих комитенту, должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров (работ, услуг). В том числе выписать от своего имени на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров (работ, услуг) с выделением суммы НДС, если комитент является плательщиком НДС (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 18.03.03 г. № 24-11/14736).

📌 Реклама Отключить

5. Арендодатель — физическое лицо, сдающий внаем принадлежащее ему жилое помещение, должен помнить, что, по мнению налоговых органов (см. письмо МНС России от 6.07.04 г. № 04-3-01/398 «О сдаче помещений в аренду (наем)»), он имеет возможность учесть свои затраты, связанные с содержанием принадлежащего ему нежилого помещения (в том числе оплату коммунальных услуг), в назначаемой им арендной плате. Таким образом, в этом случае расходы на оплату коммунальных услуг могут быть компенсированы арендатором только посредством арендной платы, способ перепредъявления счетов здесь не применим. Кроме того, в указанном письме разъяснено, что физическое лицо, сдающее в аренду (наем) принадлежащее ему жилое помещение, не осуществляет при этом предпринимательской деятельности. Доход, получаемый им в виде арендной платы, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц (по ставке 13% согласно главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ), не уменьшаемым на сумму затрат по уплате коммунальных платежей.

📌 Реклама Отключить

6. Арендодатель — бюджетная организация сможет возместить коммунальные и эксплуатационные расходы только через отдельный договор с организацией-арендодателем. Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 6.06.2000 г. № 3-12-7/45 по вопросу включения в договоры аренды федерального недвижимого имущества расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, оплата коммунальных и эксплуатационных услуг не должна включаться в договоры аренды федерального недвижимого имущества.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *