Прекращаемая деятельность

С 1 января 2003 г. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, установившее порядок раскрытия необходимой информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций). Применение данного Положения не означает отступления от допущения непрерывности деятельности организации (п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Целью ПБУ 16/02 является повышение возможности потенциальных инвесторов и иных пользователей бухгалтерской отчетности составить представление об ожидаемых изменениях в финансовом положении и результатах деятельности организации посредством установления определенных минимальных требований по отделению в бухгалтерской отчетности организации информации по прекращаемой деятельности от информации по продолжающейся деятельности.

Понятие прекращаемой деятельности

Согласно п.4 ПБУ 16/02 под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.

Для признания деятельности прекращаемой должны одновременно присутствовать следующие признаки:

  1. часть деятельности организации, которую планируется прекратить, может быть выделена операционно и (или) функционально. Функциональная или операционная обособленность означает, что активы и обязательства, доходы и расходы (или их основная часть) могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности;
  2. данные расходы и доходы, активы и обязательства планируются к продаже, погашению или иному выбытию в результате осуществления прекращения части деятельности организации;
  3. совет директоров (общее собрание акционеров) принял и публично объявил решение о прекращении части деятельности, при этом должна быть утверждена программа прекращения деятельности.

Прекращение части деятельности организации может осуществляться:

  • путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;
  • путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;
  • путем отказа от продолжения части деятельности.

Кроме того, прекращение деятельности может осуществляться при реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

ПБУ 16/02 не применяется организацией при прекращении деятельности вследствие обстоятельств, носящих чрезвычайный характер (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.); принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством; а также обращения имущества в государственную собственность (национализации).

Для отражения информации о прекращаемой деятельности следует определить дату прекращения деятельности. Пунктом 7 ПБУ 16/02 датой прекращения деятельности признается дата возникновения наиболее раннего из следующих событий:

  • заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;
  • доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционерам, работникам организации, поставщикам и др.).

Пример 1. Торговый дом «Московские продукты» закрывает два магазина у станций метро «Чистые пруды» и «Черкизовская». В связи с этим 1 апреля 2003 г. заключен договор купли-продажи торгового оборудования и здания, находящегося у метро «Чистые пруды», а работникам магазина на «Черкизовской» сообщено об их увольнении с 1 июня 2003 г.

Таким образом, деятельность Торгового дома «Московские продукты» признается прекращаемой по географическим сегментам:

  • Магазина на «Чистых прудах» — с 1 апреля 2003 г.,
  • Магазина на «Черкизовской» — с 1 июня 2003 г.

Образование резерва по прекращаемой деятельности

Вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых при этом будут затронуты.

Например, после того как предприятие объявило о прекращении деятельности, у него могут возникнуть обязательства:

  • перед увольняемыми сотрудниками по выплате им выходного пособия;
  • перед поставщиками или покупателями по уплате им штрафных санкций за нарушение условий договоров.

Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв.

Согласно п.8 ПБУ 16/02 порядок создания и использования такого резерва регламентируется ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н) и имеет следующие особенности:

  • при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи;
  • при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным;
  • резерв создается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Следует напомнить, что создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы (п.9 ПБУ 8/01). Например, если создается резерв на выплату штрафов за нарушение хозяйственных договоров, то его сумма относится на прочие расходы (внереализационные расходы), а если резерв на выплату пособия при увольнении — на расходы по обычным видам деятельности.

Затраты, которые связаны с деятельностью, не подлежащей прекращению (на переподготовку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг) и т.д.), не учитываются при формировании суммы резерва.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм создаваемых резервов Планом счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2001 N 94н) предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Пример 2. ООО «Московское утро» было создано в 1999 г. и с начала создания осуществляло два вида деятельности — розничную торговлю и оказание фотоуслуг. 25 декабря 2003 г. было принято решение о прекращении деятельности по оказанию фотоуслуг с 1 марта 2004 г. и в связи с этим планировалось сокращение 25 человек. Предстоящие расходы на выплату выходного пособия уволенным работникам оцениваются в размере 250 000,00 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана запись:

31.12.2003 Дт 20 Кт 96 — 250 000,00 руб. — создан резерв на выплату пособия при увольнении.

Следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли расходы на создание резерва по прекращаемой деятельности не учитываются.

Отметим, что резерв по прекращаемой деятельности должен использоваться в отношении только того обязательства, под которое он первоначально создавался, и подлежит пересмотру (корректировке) по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности (п.п.8 и 16 ПБУ 16/02). Резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не покрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользуемая сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что 28 февраля 2004 г. все работники, связанные с прекращаемой деятельностью, были уволены и им было выплачено выходное пособие в размере 280 000,00 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

28.02.2004 Дт 96 Кт 70 — 250 000,00 руб. — начислено выходное пособие;

Дт 20 Кт 70 — 30 000,00 руб. — начислено выходное пособие работникам в сумме, не покрытой резервом;

Дт 70 Кт 50 — 280 000,00 руб. — выплачено выходное пособие.

В случае отмены программы прекращения деятельности (этот факт находит отражение в пояснительной записке) суммы признанных ранее резервов подлежат восстановлению (п.20 ПБУ 16/02). В бухгалтерском учете данная операция отражается проводкой:

Дт 96 «Резервы предстоящих расходов» Кт 91-1 «Прочие доходы и расходы».

Убытки от снижения стоимости активов

Согласно п.9 ПБУ 16/02 после принятия решения о прекращении деятельности необходимо уточнить стоимость активов, связанных с прекращаемой деятельностью, исходя из возможного ее снижения. Порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяется по правилам уже утвержденных положений по бухгалтерскому учету в зависимости от типа актива (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»).

Однако при уточнении стоимости выбывающих активов ПБУ 16/02 установлен ряд особенностей:

  • при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части в результате заключения единой сделки сумма снижения стоимости каждого актива определяется организацией самостоятельно на основе расчета и признается в бухгалтерском учете согласно договору купли-продажи. Финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по продаже;
  • при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию;
  • при прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе.

Сумма снижения стоимости актива отражается в бухгалтерском учете на конец отчетного периода, в котором деятельность признана прекращаемой, и подлежит раскрытию в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (за исключением случаев, когда соответствующими нормативными актами по бухгалтерскому учету требуется относить сумму снижения стоимости актива на уменьшение добавочного капитала в пределах сумм переоценки, накопленных по такому объекту, либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм).

Пример 4. Вернемся к условиям примера 2 и предположим, что морально устаревшее оборудование, которое использовалось в рамках прекращаемой деятельности, в феврале 2004 г. будет демонтировано и ликвидировано. Первоначальная стоимость оборудования — 180 000,00 руб., накопленная сумма амортизации — 150 000,00 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дт 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кт 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации» — 180 000,00 руб. — списана первоначальная стоимость оборудования;

Дт 02 Кт 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 150 000,00 руб. — списана сумма начисленной амортизации;

Дт 91-2 Кт 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 30 000,00 руб. — списана остаточная стоимость ликвидируемого оборудования.

Если организация решит отказаться от прекращения деятельности (то есть программа прекращения деятельности будет отменена), то сумму убытков от снижения стоимости активов следует восстановить (п.20 ПБУ 16/02).

Кроме того, ранее сниженная стоимость активов с течением времени может повыситься, в связи с этим п.17 ПБУ 16/02 предусмотрен порядок периодического уточнения стоимости активов. Такое уточнение производится в годовой бухгалтерской отчетности начиная с момента признания деятельности прекращаемой и до полного завершения прекращения деятельности организации.

При повышении текущей рыночной стоимости актива организация признает операционный доход в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этого актива.

Раскрытие информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности

Согласно п.11 ПБУ 16/02 организация должна отразить информацию по прекращаемой деятельности в своей годовой бухгалтерской отчетности.

Впервые эта информация должна появиться в отчетности за тот период, в котором орган управления организацией принял решение о прекращении деятельности и утвердил разработанную программу (п.15 ПБУ 16/02). В дальнейшем информация по прекращаемой деятельности отражается в каждом годовом бухгалтерском отчете, включая тот отчетный период, в котором программа прекращения деятельности фактически выполнена или организация от нее отказалась.

Организация в годовой бухгалтерской отчетности обязана раскрыть следующую информацию по прекращаемой деятельности.

В пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету необходимо привести описание прекращаемой деятельности (включая дату признания деятельности прекращаемой и период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности, если его можно определить), стоимость активов и обязательств, предполагаемых к выбытию или погашению, а также данные о создаваемых резервах и их размерах.

В отчете о прибылях и убытках рекомендуется отразить суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

В отчете о движении денежных средств следует отразить движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Однако всю информацию, относящуюся к прекращаемой деятельности и подлежащую отражению в годовой бухгалтерской отчетности, можно отразить только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Следует обратить внимание на п.19 ПБУ 16/02, который предусматривает еще одну особенность отражения прекращаемой деятельности.

Так, если органом управления организацией принято решение о прекращении деятельности после окончания отчетного года (после 31 декабря), но годовая бухгалтерская отчетность еще не подписана руководителем и главным бухгалтером, то отчетность должна быть уточнена.

Например, если в январе 2004 г. принято решение о прекращении деятельности, но бухгалтерская отчетность за 2003 г. еще не подписана, то в годовой отчетности за 2003 г. должна быть отражена вся необходимая информация, связанная с прекращаемой деятельностью. При этом в бухгалтерском балансе за 2003 г. суммы активов необходимо отразить с учетом признанного снижения их стоимости, а сумму снижения стоимости активов — в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов.

Исключение составляют случаи, когда сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм.

В следующих отчетных периодах по мере реализации активов и погашения обязательств в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отражаются суммы прибыли или убытка до налогообложения и суммы соответствующего налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

При образовании резерва по прекращаемой деятельности в пояснительной записке отражаются суммы резерва на начало и конец отчетного периода, суммы резерва, списанные в каждом отчетном периоде в связи с признанием обязательств.

Резерв по прекращаемой деятельности подлежит ежегодной корректировке по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до полного завершения прекращения деятельности.

По завершении прекращения деятельности оставшаяся сумма резерва подлежит использованию в течение времени, установленного исходя из сроков погашения обязательств, связанных с прекращением деятельности.

Кроме этого, на конец каждого отчетного года до завершения прекращения деятельности в пояснительной записке к бухгалтерскому отчету необходимо раскрывать любые существенные изменения в суммах или сроках поступления (выбытия) денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, а также события, вызвавшие соответствующие изменения.

Факт отмены программы прекращения деятельности также отражается в пояснительной записке.

В соответствии с п.21 ПБУ 16/02 при наличии нескольких прекращаемых видов деятельности организация ведет раздельный учет и представляет не общую информацию, а информацию по каждому виду прекращаемой деятельности.

Необходимо также отметить, что при составлении отчетности для целей формирования отдельных данных используются требования ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» и ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах».

Пример 5. Воспользуемся условиями примеров 2 и 4 и предположим, что ООО «Московское утро» информацию о прекращаемой деятельности отразило лишь в пояснительной записке, которая оформлена следующим образом.

Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности ООО «Московское утро» за 2003 год

Согласно приказу генерального директора ООО «Московское утро» от 25 декабря 2003 г. ООО «Московское утро» прекращает деятельность по оказанию фотоуслуг населению.

В соответствии с утвержденной программой планируется осуществить прекращение деятельности путем списания отдельных активов и погашения обязательств.

Остаточная стоимость активов, связанных с прекращаемой деятельностью и подлежащих списанию, составляет 30 тыс. руб., а сумма обязательств — 250 тыс. руб.

Информация о прекращении деятельности доведена до сведения заинтересованных юридических и физических лиц, в частности кредиторов, поставщиков, покупателей, а также работников, подлежащих увольнению.

В связи с сокращением штата предстоит уволить 25 человек, их выходное пособие составляет 250 тыс. руб. ООО «Московское утро» признает резерв на выплату выходного пособия работникам в размере 250 тыс. руб., который подлежит погашению до 1 марта 2004 г. Сумма резерва отражена в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Убыток от списания активов отражен в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов.

Ожидаемый срок завершения прекращения деятельности — февраль 2004 г.

Финансовые показатели по прекращаемой деятельности за 2003 г.:

Показатели движения денежных средств за 2003 г.:

После признания организацией деятельности прекращенной необходимо проанализировать всю представленную информацию в бухгалтерской отчетности в целях сопоставимости показателей за все периоды, предшествующие отчетному году, в котором завершен период прекращения деятельности.

Е.Пономаренко

Аудитор

МКПЦН

Информация по прекращаемой деятельности — это сведения, которые раскрывают часть деятельности организации (такую, как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению. При этом такая деятельность компании может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности.

Нужно напомнить, что понятие информации по операционным и географическим сегментам приведено в пункте 5 ПБУ 12/2000 (утверждено приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н).

Информация по операционному сегменту представляет собой сведения о части деятельности организации по производству определенного товара, однородных групп товаров, выполнению работы, оказанию услуги или работ, услуг, которая по уровню рисков и размерам получаемой прибыли отличается от деятельности по производству других товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

Информация по географическому сегменту — группировка сведений о деятельности организации в зависимости от мест расположения филиалов (структурных подразделений), покупателей (рынков сбыта) товаров, работ, услуг. И если организация в бухгалтерской отчетности уже формирует информацию по сегментам, то у нее не должно возникнуть трудностей с формированием информации по прекращаемой деятельности.

Деятельность может быть признана прекращаемой, если активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности, и они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате прекращения части деятельности организации (п. 5 ПБУ 16/02).

Согласно пункту 7 ПБУ 16/02, чтобы признать деятельность прекращаемой, общему собранию акционеров, совету директоров, другому органу управления в соответствии с полномочиями, определенными уставом организации, необходимо принять решение и разработать единую программу прекращения деятельности.

При этом деятельность будет считаться прекращаемой на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий: заключения договоров купли-продажи активов, без которых деятельность практически неосуществима, либо доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.). От даты наступления какого-либо из этих событий будет зависеть первоначальное отражение этой информации в бухгалтерской отчетности соответствующего года.

С момента признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация каждый отчетный период должна уточнять стоимость активов с учетом их текущей рыночной стоимости. В случае увеличения рыночной стоимости в бухгалтерском учете отражаются увеличение актива и прочий доход.

Например, шоколадная фабрика «Конфешен» приняла решение о прекращении деятельности по выпуску шоколадных вафель (отдельный цех с поточной линией) с ноября 2008 г. Согласно утвержденной программе прекращения деятельности предусмотрена продажа:

  • 1) цеха и поточной линии остаточной стоимостью 12,0 млн руб.;
  • 2) сырья и материалов стоимостью 1,0 млн руб. Окончательно прекратить деятельность планируется во II квартале 2009 г.

Задолженность поставщикам по данному виду деятельности составила 15,0 млн руб. 25 декабря 2008 г. заключен договор купли-продажи цеха, поточной линии на 10,0 млн руб. и сырья и материалов на 800,0 тыс. руб. 31 декабря 2008 г. покупателем оплачено 10,0 млн руб. Переход права собственности произойдет после полной оплаты, в связи с тем, что необходимо рассчитаться с поставщиками по основному долгу, а также выплатить неустойку за несвоевременную оплату. Под возникшие обязательства сформирован резерв в размере 86,0 тыс. руб.

Так как предусмотрена продажа активов по цене ниже учетной и исполнение обязательств по передаче имущества переходит на 2009 год, при составлении формы N 1 «Бухгалтерский баланс» за 2008 год необходимо отразить снижение стоимости активов следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 91.2 Кредит 01 — 2,0 млн. руб. (по цеху и поточной линии)

Дебет 91.2 Кредит 10 — 200,0 тыс. руб. (по сырью и материалам)

Формирование резерва предстоящих выплат отражено следующими записями:

Дебет 91.2 Кредит 96 — 86,0 тыс. руб.

Сравнительный анализ ПБУ 16/02 и МСФО 5 показывает, что даже их наименования существенно различаются. В российском бухгалтерском законодательстве такой категории, как «внеоборотные активы, предназначенные для продажи», нет, а потому требований к учету и отражению их в финансовой отчетности также не существует. В некоторых случаях аналогом МСФО 5 в российских стандартах являются материальные ценности, приобретенные для перепродажи (например, квартиры), учитываемые на счете 41 «Товары». Основные различия заключаются в формулировке определений, требований к раскрытию информации и некоторых правил учета.

МСФО 5 устанавливает ряд критериев, выполнение которых обязательно для классификации активов, предназначенных для продажи:

  • 1. Организация должна классифицировать долгосрочный актив (или группу выбытия) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена главным образом посредством операции по его продаже, а не его дальнейшего использования.
  • 2. Для этого актив (группа выбытия) должен быть доступен для немедленной продажи в его нынешнем состоянии только на тех условиях, которые являются обычными, типовыми условиями продажи таких активов (или групп выбытия), при этом его продажа должна характеризоваться высокой степенью вероятности.
  • 3. Для того чтобы продажа характеризовалась высокой степенью вероятности, руководители соответствующего уровня должны иметь твердое намерение осуществить план такой продажи актива (или группы выбытия), а также привести в действие активную программу поиска покупателя и осуществления плана продажи. Кроме того, актив (или группа выбытия) должен стать предметом активного предложения на рынке по цене, сопоставимой с его текущей справедливой стоимостью. Наряду с этим должно иметь место ожидание того, что данная продажа может быть квалифицирована как завершенная операция в пределах одного года с даты классификации. При этом действия, необходимые для завершения плана, должны свидетельствовать об отсутствии вероятности существенных изменений в этом плане или его отмены.
  • 4. Период завершения плана продажи может превышать один год в связи с возникшими событиями или обстоятельствами. Продление периода, необходимого для завершения плана продажи, не препятствует классификации актива (или группы выбытия) как предназначенного для продажи, если такое продление вызвано событиями или обстоятельствами, неподконтрольными данной организации, и при этом существуют достаточные подтверждения твердого намерения этой организации осуществить имеющийся у нее план продажи такого актива (или группы выбытия).
  • 5. Операции по продаже включают обмен одних долгосрочных активов на другие долгосрочные активы, когда такой обмен является коммерческой сделкой по своей сути в соответствии с МСФО 16 «Основные средства».

Выбывающая группа — это группа активов, которые предназначены для выбытия (путем продажи или иным образом) как единая группа в результате одной сделки. Обязательства, непосредственно связанные с этими активами, будут переданы в результате сделки. Оценка долгосрочных активов (групп выбытий), предназначенных для продажи, производится по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Это правило можно применить ко всем активам, за исключением активов, попадающих под действие МСФО 12, МСФО 19, МСФО 39, МСФО 40 (долгосрочным активам, учитываемым в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости), МСФО 41 (краткосрочным активам, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов), МСФО 4 .

Если актив, предназначенный для продажи, был приобретен в результате объединения компаний, то его необходимо учитывать по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Данное разделение носит объективный характер потому, что в сферу действия МСФО 5 принимаются активы, на которые также распространяется влияние МСФО 36 «Обесценение активов». Стандарт указывает, что упомянутые активы должны в бухгалтерском балансе учитываться отдельно от остальных активов. Согласно п. 57 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» актив классифицируется как краткосрочный, если он удовлетворяет хотя бы одному из трех критериев:

  • — его предполагается реализовать либо он предназначен для продажи или потребления при обычных условиях операционного цикла организации;
  • — его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты;
  • — он представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств, кроме случаев, когда его запрещено обменивать или использовать для погашения какого-либо обязательства в течение по меньшей мере 12 месяцев после отчетной даты (МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»).

Все остальные активы, не удовлетворяющие критериям оборотных, включаются в число внеоборотных активов. Таким образом, представляется логичным строго следовать экономическому смыслу и относить эту категорию к оборотным активам.

Пунктом 13 МСФО 1 установлено, что финансовая отчетность в обязательном порядке должна содержать показатели, реально характеризующие финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации. Такой постулат реализуется на основе анализа, который включает группы следующих показателей:

  • — ликвидности;
  • — структуры капитала;
  • — рентабельности;
  • — деловой активности.

Перечисленные группы показателей одинаково важны, поскольку характеризуют деятельность компании по наиболее влиятельным факторам: соотношения собственных и заемных средств (финансовой устойчивости), оборачиваемости активов, эффективности использования ресурсов, платежеспособности.

Отметим, что оборотные активы участвуют в расчете показателей ликвидности и собственного оборотного капитала. Следовательно, достоверные данные для расчета этих показателей необходимы в первую очередь пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, инвесторам, сотрудникам, менеджменту и др.), так как при анализе финансового положения имеется постоянный риск сделать неверные выводы о платежеспособности компании и ее финансовой устойчивости.

Напомним, что к основным показателям платежеспособности (ликвидности) относятся коэффициенты текущей ликвидности, быстрой ликвидности, абсолютной ликвидности. Достаточная величина собственного оборотного капитала характеризует финансовую устойчивость предприятия. Таким образом, любое игнорирование принципа однородности активов при их классификации зачастую приводит к существенному занижению суммы оборотного капитала, что в конечном счете может нанести непоправимый ущерб репутации компании.

Для учета, оценки и признания внеоборотных активов, предназначенных для продажи, можно применять отдельные положения ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 8/01 и ПБУ 16/02. Например, если организация приобрела квартиры для их дальнейшей перепродажи, она их учитывает как товары на счете 41 в соответствии с правилами учета, оценки и признания, регламентированными ПБУ 5/01. В некоторых ситуациях такие активы правомерно учитывать в составе основных средств, если они не предназначены для продажи. В этом случае к активу применяются правила ПБУ 6/01: он отражается в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости и амортизируется.

В МСФО 5 указано, что, если актив не используется в хозяйственной деятельности компании, амортизация на него не начисляется до тех пор, пока он или группа таких объектов предназначены для продажи. Если же группа выбытия включает обязательства, то проценты и другие расходы, относящиеся к данной группе, подлежат дальнейшему признанию.

Пункт 6 ПБУ 16/02 определяет, как может быть прекращена часть деятельности компании. Решениями этого вопроса могут стать следующие варианты: продажа одного из видов деятельности как имущественного комплекса в целом или его части. Это позволяет сделать статья 559 Гражданского кодекса РФ. Продажа отдельных активов и прекращение исполнения в соответствии с законодательством отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, либо отказ продолжать какую-то часть своей деятельности, а также прекращение какой-либо деятельности путем реорганизации в форме выделения с образованием нового юридического лица (или нескольких).

Днем прекращения части деятельности признается наиболее ранняя из дат следующих событий: заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима. Либо же дата доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.). Как только одно из описываемых событий произойдет, то с этого дня можно будет отразить информацию о прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности соответствующего года.

Когда компания прекращает часть деятельности, она неизбежно несет дополнительные расходы и берет на себя различные обязательства. Указанные обязательства обусловлены требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно приняты на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности. Примеры — при ликвидации компании ее работники вправе рассчитывать на выходное пособие при увольнении. А, скажем, при расторжении контрактов с контрагентами нередко приходится платить неустойки.

Для того чтобы покрыть все эти расходы и выполнить обязательства, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резервы.

Резервы по прекращаемой деятельности образуются по правилам, которые сформулированы в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

Резерв можно создавать, если:

  • — данное обязательство реально существует;
  • — вероятность того, что обязательство будет погашено, превышает 50 процентов;
  • — размер обязательства определен и обоснован.

Добавим, что прежде чем создавать резерв, необходимо учитывать, что при досрочном расторжении договоров стороны могут договориться о том, что размер санкций может быть снижен, или вообще платить ничего не придется.

Создание резерва в бухгалтерском учете относится к расходам по обычным видам деятельности или прочим расходам. Тут все зависит от вида обязательства.

Резерв в сумме затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Затраты, которые связаны с деятельностью, не подлежащей прекращению, такие как: на переподготовку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг) и т.д., — не учитываются при формировании суммы резерва.

Обратите внимание: резерв создается только в случае, когда срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным. Другими словами, последствия прекращения договорных отношений, ограниченных отчетным годом, при формировании резерва в расчет не принимаются.

Резерв можно использовать для погашения обязательств только в том случае, если прекращение деятельности проводится в течение нескольких отчетных периодов. Дело в том, что резерв создается на конец того отчетного периода, в котором деятельность признана прекращаемой (п. 8 ПБУ 16/02). То есть он может быть использован не раньше следующего периода.

Добавим, что резерв должен использоваться в отношении только того обязательства, под которое он первоначально создавался. Если в процессе прекращения деятельности компания несет расходы, которые не были учтены при создании резерва, указанные траты списывают на прочие расходы.

Если зарезервированных сумм для покрытия расходов и обязательств недостаточно, то затраты отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. Неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

Таким образом, согласно п. 4 ПБУ 16/02 под прекращаемой деятельностью следует понимать часть деятельности организации (такую как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.

Организация может прекратить осуществление части деятельности:

  • 1) посредством продажи имущественного комплекса (представляющего собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности) в целом, либо
  • 2) посредством продажи отдельных активов и урегулирования обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, либо
  • 3) посредством отказа от продолжения этой деятельности.

Согласно п. 7 ПБУ 16/02 датой прекращения деятельности организации впервые признается прекращаемой при наступлении наиболее раннего из двух событий:

  • — заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая в качестве прекращаемой, практически неосуществима, или
  • — доведения информации о принятом решении прекратить часть деятельности до сведения юридических и физических лиц, интересы которых будут затронуты в результате этого прекращения.

Следовательно, в зависимости от того, какое из указанных событий произойдет раньше, то и будет рассматриваться как дата прекращения деятельности.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены «Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (далее — ПБУ 10/99). Данное положение не применяется кредитными и бюджетными организациями.

Некоммерческие организации на основании статьи 24 Федерального закона от 12 января 1996 года №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» могут осуществлять предпринимательскую деятельность, если это служит достижению целей, ради которых некоммерческая организация создана. При осуществлении предпринимательской деятельности некоммерческие организации должны вести учет доходов и расходов, причем расходы от предпринимательской деятельности должны признаваться в соответствии с положениями ПБУ 10/99.

Понятие расхода.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Данное определение расходов содержится в пункте 2 ПБУ 10/99.

Обращаем ваше внимание на то, что термин «экономические выгоды», содержащийся в приведенном определении расхода организации, не содержится в документах нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Этот термин можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997 года.

Согласно пункту 7.2.1. Концепции:

«будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию».

Выбытие активов, не признаваемое расходом.

Расходами организации согласно пункту 3 ПБУ 10/99 не признается следующее выбытие активов:

· в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и тому подобного). Например, при приобретении (создании) основных средств такие расходы согласно «Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01), формируют первоначальную стоимость объектов основных средств. При приобретении (создании) объектов нематериальных активов такие расходы согласно «Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000″, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н (далее ПБУ 14/2000), также формируют первоначальную стоимость объектов.

· вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи). Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2002 года №126н (далее ПБУ 19/02), вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям организации.

· по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным. Например, если комиссионер продает комиссионный товар (или закупает его для комитента), расходы на реализацию товаров (или на их приобретение) возникают и отражаются в учете комитента.

· в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Организация, перечислив предварительную оплату своим контрагентам, еще не приобрела каких-либо ценностей. Суммы предварительной оплаты представляют собой дебиторскую задолженность организации и отражаются на счетах учета расчетов с поставщиками, подрядчиками.

· в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Согласно статье 329 ГК РФ задаток является одним из видов исполнения обязательств. Задатком согласно статье 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство обеспечения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке заключается в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли поступившая сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса.

· в погашение кредита, займа, полученных организацией. Согласно статье 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Обязанностью заемщика является возврат займодавцу той же суммы денег (суммы займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Так как заемщик возвращает сумму займа, полученную по договору, данная сумма не признается его расходом.

Классификация расходов.

В зависимости от характера, условия осуществления и направлений деятельности организации в соответствии с пунктом 4 ПБУ 10/99 все расходы организации подразделяются на расходы от обычных видов деятельности, операционные расходы и расходы внереализационные.

Расходы, не относящиеся к расходам от обычных видов деятельности, являются прочими расходами, то есть, операционные и внереализационные расходы будут считаться прочими расходами. К прочим расходам отнесены так же и чрезвычайные расходы.

В бухгалтерской отчетности организации, в частности в отчете о прибылях и убытках, расходы организации согласно пункту 21 ПБУ 10/99 должны отражаться с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные и внереализационные расходы. В случае возникновения чрезвычайных расходов они также отражаются отдельно.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

В бухгалтерской отчетности согласно пункту 22 ПБУ 10/99 также подлежит раскрытию информация: о расходах по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат; об изменении величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в отчетном году; о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием согласно правилам бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и других).

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о расходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Ниже мы рассмотрим более детально каждый вид расходов, порядок из признания и отражение на счетах бухгалтерского учета организации и в отчетности.

Условия признания расходов.

В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии следующих условий, установленных пунктом 16 ПБУ 10/99:

· расход произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

· сумма расхода может быть определена;

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Следует обратить внимание, что для признания расхода необходимо выполнение всех перечисленных выше условий. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а дебиторская задолженность.

По основным средствам и нематериальным активам ежемесячно начисляется амортизация. Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Пунктом 17 ПБУ 10/99 установлено, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Более подробно с вопросами, касающимися классификации расходов Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Расходы организации».

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *