Презумпция добросовестности налогоплательщика

Илана Мелех

1. Общие положения
Согласно ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Особенностью российского налогового законодательства является отсутствие в НК РФ определения понятия «добросовестность налогоплательщика» при установлении правомерности поведения налогоплательщика, исполняющего обязанности по уплате налогов и сборов. Несмотря на это, критерий добросовестности налогоплательщика широко применяется в правоприменительной деятельности, что подтверждает актуальность и значимость данного критерия.
2. Момент исполнения обязанности налогоплательщика
Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или в кассу органа местного самоуправления либо в организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
В соответствии с п. 2 ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы относятся к налоговым доходам бюджетов.
Согласно ст. 40 БК РФ налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента, определяемого налоговым законодательством Российской Федерации. Денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда.
Таким образом, по смыслу БК РФ, денежные средства от уплаченных налогов считаются поступившими в доходы бюджетов только при условии их фактического зачисления на счета по учету доходов бюджетов.
В то же время читателям журнала следует учитывать, что уплата налогов и сборов представляет собой многостадийный процесс, в котором, кроме налогоплательщиков, участвуют также иные лица и органы. В связи с этим налоговые органы не имеют права взыскивать с налогоплательщиков суммы налогов, списанные с расчетных счетов налогоплательщиков на основании их платежных поручений, но не перечисленные по вине кредитной организации в бюджет.
Вышеуказанная позиция подтверждается судебной практикой. Конституционный Суд Российской Федерации в п. 3 постановления от 12.10.1998 N 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» (далее — Постановление N 24-П) указал следующее.
В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными.
Таким образом, действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия «уплата налога» и «зачисление налога».
Нормы ст. 57 Конституции Российской Федерации предполагают, что конституционная обязанность налогоплательщика — юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков.
Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы не являются в таком случае недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда.
3. Установление недобросовестности налогоплательщика
Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированная в Постановлении N 24-П, не распространяется на недобросовестных налогоплательщиков согласно определению этого Суда от 25.07.2001 N 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» (далее — Определение N 138-О). Как следует из Определения N 138-О, по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в п. 3 мотивировочной части Постановления N 24-П специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в мотивировочной и резолютивной частях Постановления N 24-П, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.
В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы имеют право в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Кроме того, налоговые органы имеют право систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.
Таким образом, если налоговый орган выявил недобросовестность налогоплательщика, он имеет право самостоятельно выставлять инкассовые поручения на взыскание налоговых платежей в бюджет на расчетный счет налогоплательщика в ином банке. При этом налоговый орган обязан доказать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном налоговым законодательством. Основаниями для признания налогоплательщика недобросовестным могут служить:
— заключение договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств, неуполномоченным должностным лицом банка. В случае признания арбитражным судом договора банковского счета, с которого списаны денежные средства, недействительным на основании его заключения неуполномоченным лицом сделки по зачислению и списанию с данного счета денежных средств являются ничтожными;
— отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка на момент оформления поступления денежных средств на счет налогоплательщика. При этом читателям журнала необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 845 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) при заключении договора банковского счета банк получает право использовать имеющиеся на этих счетах денежные средства, сохраняя за клиентом в отношении этих денежных средств право распоряжаться ими. Таким образом, банк исполняет расчетные документы за счет средств, находящихся в его распоряжении. К данным средствам относятся как собственные средства банка, так и средства его клиентов, которые банк вправе использовать в соответствии с п. 2 ст. 845 ГК РФ;
— злоупотребление правом, предоставленным налогоплательщику ст. 45 НК РФ. При этом доказательством того, что налогоплательщик знал о неплатежеспособности банка в момент направления в банк платежного поручения, может быть наличие у налогового органа документов, свидетельствующих об исполнении налогоплательщиком обязанностей по договорам, в которых был указан счет налогоплательщика в неплатежеспособном банке, со счета в ином банке.
Кроме того, при выявлении в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности налоговые органы обращают внимание на следующие обстоятельства:
— совершение юридическим лицом противоположных по цели, но взаимосвязанных операций в один день;
— использование кредитных и вексельных схем;
— отсутствие экономической выгоды в заключенных сделках;
— получение беспроцентных займов;
— расчеты с другими кредиторами через платежеспособные банки и т.д.
В соответствии с письмом Заместителя председателя ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 при обнаружении признаков фиктивности сделок, их направленности на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, судам необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в случае, если они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.
Отсутствие у налогоплательщика разумной деловой цели при заключении соответствующих сделок нередко относят к первоочередным признакам недобросовестного поведения. Целью заключенных сделок должно быть не получение НДС из бюджета, а извлечение прибыли от предпринимательской деятельности. В противном случае речь идет о недобросовестности действий налогоплательщика. Важность анализа цели деятельности юридического лица при оценке его добросовестности подтверждается судебно-арбитражной практикой.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.10.2004 N А56-4904/04 отметил следующее. Подтверждая законность принятого судами решения, кассационная инстанция приняла во внимание непредставление налоговым органом доказательств недобросовестности поставщиков общества как налогоплательщиков, с одной стороны, и недобросовестности общества как покупателя спорных материалов и налогоплательщика — с другой. В частности, налоговый орган не заявил о фактическом неосуществлении поставщиками общества и им самим предпринимательской деятельности, понятие которой дано в п. 1 ст. 2 ГК РФ, как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, либо о том, что прибыльность деятельности общества обеспечивалась исключительно за счет возмещения НДС из федерального бюджета. Нет в деле и сведений о том, что характер осуществлявшихся обществом и его поставщиками видов деятельности позволяет налоговой инспекции утверждать об их недобросовестности как налогоплательщиков. Не ссылался налоговый орган и на причастность общества к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, а также на причастность к деятельности поставщиков (продавцов), которые не отчитывались перед налоговыми органами, не находились по юридическому адресу, находились в розыске.
В решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.08.2004 по делу N А56-10934/04 прямо указывается на то, что общество не имело цели извлечения прибыли от реализации товара, что противоречит ст. 2 ГК РФ и уставным задачам общества. Целью деятельности общества было ежемесячное получение возмещения НДС из бюджета в значительных размерах при незначительных размерах выручки.
Дискуссионным является вопрос о том, обязан ли налогоплательщик проявлять осмотрительность в выборе банка и своего контрагента по сделке. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 N 9408/00 говорится о том, что, по мнению налогового органа, на момент предъявления векселя и платежного поручения общество знало о неплатежеспособности банка, о чем свидетельствовал его письменный запрос в налоговый орган. В запросе общество, сообщая о том, что планировало произвести платеж в федеральный бюджет через банк, который, как ему известно, является проблемным, просило письменного подтверждения возможности предъявления платежного поручения в этот банк. На следующий день, не дожидаясь ответа, общество осуществило эту операцию.
Представляется, что вышерассмотренная ситуация позволяет усомниться в добросовестности налогоплательщика. Поэтому в целях защиты прав и законных интересов налогоплательщику целесообразно было принять меры, обеспечивающие надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в бюджет Российской Федерации.
Среди некоторых специалистов в настоящее время распространено мнение о том, что презумпция добросовестности может быть опровергнута только судом. В частности, председатель 3-го судебного состава Арбитражного суда Республики Дагестан Д.А. Ахмедов считает, что опровержение такой презумпции является исключительной прерогативой суда. В подтверждение своей позиции он ссылается на постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2002 по делу N Ф04/735-167/А45-2002, в котором суд указал, что добросовестность истца подтверждалась вступившими в законную силу судебными актами Арбитражного суда г. Москвы, которые не требуют доказывания. Утверждения ответчика о недобросовестности истца были признаны судом необоснованными. Обстоятельства, установленные вышеназванным судебным актом, являлись преюдициальными, то есть не требующими доказывания. С учетом этих обстоятельств кассационная инстанция посчитала необоснованными доводы налогового органа о недобросовестности истца, а решение суда в части признания неправомерным бездействия налогового органа об отказе уменьшить в лицевом счете истца недоимку по налоговым платежам, законным.
Другие специалисты отмечают, что утверждение об исключительном судебном порядке опровержения презумпции добросовестности является ошибочным. Основания для такого вывода содержатся в ст. 45 НК РФ, в соответствии с которой взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, и юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Следовательно, налоговый орган имеет право производить взыскание налога в бесспорном порядке в случае наличия доказательств, указывающих на недобросовестность — злоупотребление правом. Спор может быть вынесен на рассмотрение суда только по заявлению налогоплательщика, не согласного с решением налогового органа.

Положение о конкурсе «Добросовестный плательщик-2014»

I. Цели и задачи конкурса.

1.1. Определение и поощрение физических лиц – клиентов филиала ЕРИЦ ЯНАО в Ноябрьске, которые исправно платят за ЖКУ.

II. Общие положения

2.1. Конкурс проводится с 9 января по 30 марта 2014 года среди жителей города, клиентов ЕРИЦ ЯНАО в г. Ноябрьске.

2.2. Организатором конкурса является филиал ЕРИЦ ЯНАО в г. Ноябрьске.

2.3. Организация конкурса возлагается на Исполнительный комитет.

2.4. Подведение итогов и определение победителей возлагается на конкурсную комиссию.

III. Порядок и условия проведения конкурса

3.1. В конкурсе принимают участие жители города, являющиеся клиентами филиала ЕРИЦ ЯНАО в г. Ноябрьске.

3.2. Конкурсная комиссия определяет победителей конкурса не позднее 15 апреля 2014 года.

3.3. Конкурс проводится в три этапа. По итогам первого этапа конкурсная комиссия определяет первых победителей – каждого пятитысячного клиента, оплатившего в январе услуги ЖКУ через кассы филиала ЕРИЦ ЯНАО и каждого тысячного клиента, оплатившего услуги ЖКУ через банк, терминалы или почту.

3.4. Итоги первого этапа конкурса сообщаются клиентам филиала ЕРИЦ ЯНАО в г. Ноябрьске не позднее 15 февраля 2014г.

3.5. На втором этапе конкурса комиссия определяет вторую группу победителей: каждого пятитысячного клиента, оплатившего услуги ЖКУ в феврале через кассы филиала ЕРИЦ ЯНАО и каждого тысячного клиента, оплатившего услуги ЖКУ через банк, терминалы или почту.

3.6. Итоги второго этапа сообщаются всем клиентам филиала ЕРИЦ ЯНАО в г. Ноябрьске не позднее 15 марта 2014г.

3.7. На третьем этапе комиссия определяет третью группу победителей: – каждого пятитысячного клиента, оплатившего в марте услуги ЖКУ через кассы филиала ЕРИЦ ЯНАО и каждого тысячного клиента, оплатившего услуги ЖКУ через банк, терминалы или почту.

3.8 Итоги третьего этапа сообщаются всем клиентам филиала ЕРИЦ ЯНАО в г. Ноябрьске не позднее 15 апреля 2014г.

3.9 Авансовые платежи за услуги ЖКУ так же принимают участие в конкурсе на общих основаниях.

IV. Критерии отбора

4.1. Отбор производится по следующим параметрам:

  • Отсутствие задолженности;

V. Награждение победителей

5.1. Победителям конкурса вручаются ценные призы и памятные дипломы.

VI. Состав конкурсной комиссии

Председатель конкурсной комиссии – директор филиала ЕРИЦ ЯНАО в г. Ноябрьске И.А. Полякова.

Члены Комиссии:

  • Заместитель директора филиала ЕРИЦ ЯНАО в г. Ноябрьске — О.Г. Пимоненкова;
  • Старший кассир филиала ЕРИЦ ЯНАО в г.Ноябрьске – С.А.Беляцкая.

В настоящее время в налоговых правоотношениях актуален вопрос о применении принципа добросовестности налогоплательщика. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В статье на примерах из судебной практики в сфере налоговых отношений показано, как действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Концепция добросовестности налогоплательщика базируется на признании принципа, что налогоплательщик соблюдает все нормы налогового законодательства. Заметим, что содержание понятия «добросовестность» изначально носит оценочный характер и может быть конкретизировано только в процессе применения судами всех уровней норм налогового закона.

В налоговых правоотношениях действия налогоплательщика, связанные с заключением и исполнением гражданско-правовых договоров, могут расцениваться с позиции «деловой цели» и отношения налогоплательщика к возможным нарушениям налогового законодательства. Налогоплательщик не должен вступать в договорные отношения исключительно в целях получения налоговой экономии. Если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения налоговых платежей, то это свидетельствует о несоответствии сделки законодательству по мотивам заключения ее с целью уклонения от уплаты налога. Сделка, дающая ее сторонам налоговые преимущества, но не направленная на достижение деловой цели, может быть признана недействительной.

В налоговом законодательстве некоторых стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, широко используются понятие «злоупотребление правом», а также специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику заранее получить специальное разъяснение от налоговых органов, чтобы его действия и заключаемые им договоры не были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как злоупотребление правом.

В действующем российском налоговом законодательстве подобные процедуры развиты недостаточно. Несмотря на возможность получения разъяснения от налогового органа по спорному вопросу, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, в судебной практике известны случаи, когда суд не принимал подобные разъяснения во внимание. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.09.2000 N Ф09-1029/2000АК указал, что ссылка истца на разъяснения налоговых органов как на обстоятельства, исключающие его вину в совершении налогового правонарушения, не может быть принята во внимание, так как данные письма официальными актами государственных органов не являются, носят разъяснительно-рекомендательный характер. При таком ограничительном толковании положения, установленного пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, статус добросовестного налогоплательщика становится еще более не защищенным от изменения практики правоприменения в невыгодную для него сторону.

В НК РФ отсутствуют понятия «добросовестность» или «недобросовестность». Таким образом, определение этих понятий можно составить только на основании судебной практики, что является первой особенностью действия принципа добросовестности в налоговом праве. Второй особенностью является то, что использование в налоговых отношениях категории «добросовестность» неизбежно ведет к большому заимствованию понятий гражданского права, поскольку понятие «добросовестность» наиболее часто используется в гражданском праве России.

Принцип добросовестности имеет общеправовой характер и проявляет свое значение во многих отраслях российского права. Категория «добросовестности» наиболее часто используется в ряде правовых актов, относящихся к сфере гражданского законодательства, например, в ст. ст. 6, 10, 53 ГК РФ, ст. 44 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». В некоторых случаях об этой же категории в законе говорится в негативной форме, т.е. как о недобросовестности участника правоотношений (например, в ст. 26 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). Исходя из смысла ст. 302 ГК РФ, ст. 2 Закона N 39-ФЗ, норм ряда других законов можно сделать вывод, что под добросовестностью участников гражданских правоотношений следует понимать субъективную сторону их поведения, т.е. когда они не знали и не могли знать о правах третьих лиц на соответствующее имущество или об иной своей неуправомоченности. Под недобросовестностью понимаются прежде всего противоправные действия или бездействие участников правоотношений, т.е. это объективная сторона их поведения.

Таким образом, можно констатировать, что понятие недобросовестности является составным и включает оценку поведения участника правоотношения как с объективной, так и с субъективной стороны. Недобросовестными могут быть признаны лишь граждане и организации, которые, совершая противоправные действия или бездействие, знали или должны были знать о характере этих действий и их последствиях.

По мнению ФАС Северо-Западного округа, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров (см. Постановление от 15.11.2004 N А56-15875/04).

Как указано в п. 1 ст. 65 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (или бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Это положение арбитражного законодательства является развитием ч. 3 ст. 123 Конституции Российской Федерации, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации (КС РФ) указывает на обязанность судебных органов устанавливать фактические обстоятельства дела. Таким образом, предусматривается обязанность налоговых органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и в случае выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Согласно п. 2 Определения КС РФ от 14.05.2002 N 108-О в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе — в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов — осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено ст. 169 ГК РФ.

Вопрос о том, какие действия плательщика могут свидетельствовать о его недобросовестности, неоднократно являлся предметом судебных споров. Неоднозначность судебной практики связана с тем, что проблема злоупотребления правом в сфере налогообложения остается мало разработанной. В любом случае суд отказывает лицу в защите, если лицо нарушает пределы осуществления своих прав, сознательно действуя (бездействуя) с намерением причинить вред другому лицу. Таким образом, налогоплательщик, использующий право в противоречии с его назначением, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права как добросовестный налогоплательщик (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2004 N А56-23161/04).

Поскольку презумпция добросовестности налогоплательщика действует, все правоприменительные органы, организации и должностные лица должны руководствоваться соответствующим положением. В дополнение к этому следует указать, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А56-14922/04).

Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что в обязанности налоговых органов входит доказывание недобросовестности налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. В рассматриваемом случае налоговый орган не представил доказательств недобросовестности налогоплательщика. Выводы налогового органа о недобросовестности заявителя носят предположительный характер и не подтверждаются материалами дела.

В некоторых решениях КС РФ специально указывается на необходимость выяснения того, насколько действия участника налоговых отношений были добросовестны. Так, в Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П отмечается, что при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль суды в силу закона обязаны устанавливать фактические обстоятельства дела, виновное непринятие банком-кредитором всех предусмотренных законом мер по обеспечению реального получения присужденных или признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, необоснованность отнесения должником банка на свои расходы и потери этих сумм без цели реальной их выплаты кредитору, факты создания банком-налогоплательщиком искусственной ситуации с отсутствием денег на его расчетном счете, а также другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка-кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога.

Процессуальное значение презумпции заключается в распределении бремени доказывания между участниками отношений. С установлением недобросовестности связаны правовые последствия, отсюда делается вывод о доказывании недобросовестности. В Постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2004 N КА-А40/6935-04 указано, что правовая позиция КС РФ предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

В целом примечательно, что отсутствие прямого указания в законодательстве на необходимость учета принципа добросовестности при оценке действий участников налоговых отношений не мешает судам фактически руководствоваться этим принципом для обоснования нераспространения установленных законом гарантий на лиц, злоупотребляющих своими правами в сфере налогообложения.

И.Ивачев

Юрист

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *