Расчеты по условным арендным платежам

Применение СГС «Аренда» в образовательном учреждении

Кравченко Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

С 1 января 2018 года начали действовать первые пять федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (далее – СГС). Некоторые из них проявят себя впоследствии, а начало применения СГС «Основные средства» и «Аренда» уже ознаменовалось масштабными изменениями. О новом в учете арендных отношений расскажем в статье.

К нам это относится?

Самый первый вопрос, который задают себе бухгалтеры при переходе к стандартам: распространяют ли они свое действие именно на наше учреждение? Ответ содержат сами стандарты.

Тут мы сделаем небольшое отступление и отметим, что, в отличие от имеющихся инструкций по учету, стандарты прекрасно структурированы и их структура идентична, сфера применения любого стандарта раскрывается в разд. I «Общие положения».

Непосредственно СГС «Аренда» применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (п. 2 СГС «Аренда»). Отношения же, возникающие при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций), не классифицируются в качестве объектов учета аренды (п. 10 СГС «Аренда»).

Еще одно уточнение об ограничении применения СГС «Аренда» приведено в Письме Минфина РФ № 02-07-07/83464: к отношениям, возникающим при передаче имущества в безвозмездное пользование без возложения на пользователя имущества обязанности по его содержанию, положения СГС «Аренда» не применяются.

Такими отношениями в учреждениях образования могут быть передача в безвозмездное пользование медицинскому учреждению части площади учреждения для организации работы медицинского кабинета, передача иной организации помещения столовой для организации горячего питания, при этом обязанности по содержанию имущества, в том числе по возмещению коммунальных расходов, не передаются. Специалисты Минфина уточняют: стандарт не применяется в случаях безвозмездной передачи имущества, осуществленной в целях соответствия услуги, оказываемой учреждением, установленным стандартам качества. Например, в тех же учреждениях образования действуют санитарные нормы обеспечения детей питанием, для этой цели помещение и оборудование столовой передаются в безвозмездное пользование. По мнению ведомства, такие отношения не подпадают под действие СГС «Аренда».

Прочая передача (получение) имущества в возмездное или безвозмездное пользование – банкомат или платежный терминал в холле учреждения, аптека или киоск с канцелярскими товарами – должны отражаться в бухгалтерском учете по правилам стандарта.

Какой может быть аренда в образовательном учреждении?

Все виды арендных отношений, в том числе безвозмездного пользования, классифицируются в стандарте как отношения операционной и финансовой аренды. Согласно имеющимся разъяснениям объекты учета, пользование которыми предполагает длительный характер, сопоставимый со сроком службы самого имущества, общая сумма арендных платежей по которым сопоставима со стоимостью передаваемого имущества, передача права собственности на которые происходит по истечении срока аренды, являются объектами учета финансовой аренды.

Полный список признаков финансовой аренды приведен в Письме Минфина РФ № 02-07-07/83464, но даже из перечисленных трех очевидно, что обычное образовательное учреждение, созданное в форме бюджетного или автономного учреждения, с правом оперативного управления на переданное ему недвижимое и особо ценное движимое имущество арендодателем финансовой аренды быть просто не может, поскольку не является собственником имущества. По тем же причинам и казенное образовательное учреждение не может быть арендодателем финансовой аренды.

Право собственности, право распоряжения имуществом имеют специальные органы – департаменты, комитеты по управлению имуществом, и образовательные учреждения ими не являются.

Что же касается возможности образовательного учреждения быть арендатором в отношениях финансовой аренды, теоретически она существует, но практически не встречается.

Итак, сделаем первый вывод: у обычного образовательного учреждения все отношения по приему-передаче имущества в возмездное или безвозмездное пользование будут отношениями по операционной аренде.

Отсюда вытекает второй, не менее важный вывод: показатели аналитической группы «Инвестиционная недвижимость» счета 0 101 00 000 «Основные средства» у образовательного учреждения отсутствуют.

Напомним, эта группа учета 0 101 30 000 добавлена в план счетов с 2018 года и описывается в СГС «Основные средства». Инвестиционной недвижимостью признается объект недвижимости (части объекта недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи. Иными словами, имуществом, предназначенным исключительно для передачи в аренду, распоряжаются опять же департаменты и комитеты по управлению имуществом, и только у таких специализированных учреждений будут формироваться показатели по счету 0 101 30 000 «Инвестиционная недвижимость».

Объекты учета операционной аренды

СГС «Аренда» вводит совершенно новый вид объекта учета – право пользования имуществом, учитываемое на балансовых счетах. На момент написания статьи редакция Инструкции № 157н, в которую уже были бы включены эти счета, еще отсутствовала, и пока будем руководствоваться имеющимися разъяснениями. Обобщим все изменения в таблице.

Объекты операционной аренды у арендатора

Объекты операционной аренды у арендодателя

Право пользования имуществом: новый балансовый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»

Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества: соответствующие счета аналитического учета счета 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»

Обязательства по уплате арендных платежей: балансовый счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»

Информация об объектах имущества, переданных в пользование (о переданных объектах учета операционной аренды), а именно соответствующие забалансовые счета:

– 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»;
– 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»

Амортизация права пользования имуществом: новый балансовый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом»

Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта): соответствующие счета аналитического учета счета 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»

Расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно):

– соответствующие счета аналитического учета счета 0 302 00 000 «Обязательства»;
– счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»;
– счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»

Доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно):

– соответствующие счета аналитического учета счета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»;
– счет 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

Новый термин «условные арендные платежи» обозначает платежи по возмещению затрат на содержание имущества, полученного в аренду, в том случае, когда пользователь имущества не заключает договор содержания имущества от своего имени, а возмещает эти затраты арендодателю. Сам по себе данный объект учета не является новым, новое в нем только название.

У арендодателя доходы по условным арендным платежам обособляются новым аналитическим счетом учета – 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», и в начислении доходов используется новый код КОСГУ – 135 «Доходы по условным арендным платежам».

Правила перехода

СГС «Аренда» применяется с 1 января 2018 года, и новые отношения по аренде будут отражаться в бухгалтерском учете по новым правилам. А как быть с договорами аренды (безвозмездного пользования), которые заключены до этой даты и в 2018 году продолжают свое действие? Ответ на этот вопрос, в том числе описание всех необходимых действий, содержится в Методических указаниях, доведенных Письмом Минфина РФ № 02-07-07/83463.

Рассмотрим их подробнее только в части операционной аренды по соображениям, изложенным выше.

Действия, общие для арендатора и арендодателя:

1. Провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения СГС «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним).

2. Определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества).

3. Определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды).

Как определить оставшиеся сроки и суммы? Из условий договора аренды. Например, учреждение заключило договор аренды 1 сентября 2017 года сроком на 11 месяцев и ежемесячной суммой арендных платежей 5 000 руб. По состоянию на 1 января 2018 года оставшийся срок – 7 месяцев (11 – 4), а сумма обязательств – 35 000 руб.

4. Составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды.

У арендатора будут сделаны следующие записи:

Дебет

Кредит

Признано право пользования объектами аренды (в сумме за оставшийся срок действия договора аренды)

0 111 40* 000

0 401 30 000

Признан объем обязательств по оплате арендных платежей (в сумме за оставшийся срок действия договора аренды)

0 401 30 000

0 302 24 000

* Аналитический счет определяется по видам арендуемого имущества.

У арендодателя будут сделаны следующие записи:

Дебет

Кредит

Признана дебиторская задолженность по расчетам с пользователями имущества по арендным платежам (в сумме за оставшийся срок действия договора аренды)

0 205 21 000

0 401 30 000

Признан объем ожидаемого дохода от арендных платежей (в сумме за оставшийся срок действия договора аренды)

0 401 30 000

0 401 40 121

Учет арендных отношений в 2018 году

Для вновь заключаемых договоров аренды порядок признания объектов аренды будет примерно таким же, и дальнейшие действия по учету не различаются для старых и новых договоров.

У арендатора будут сделаны такие записи:

Дебет

Кредит

Признано право пользования объектами аренды (в сумме договора аренды)

0 111 40 351

0 302 24 730

Начислена амортизация на право пользования активом (ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)

0 109 00 224
0 401 20 224

0 104 40* 451

Начислены условные арендные платежи

0 109 00 000**
0 401 20 000

0 302 00 000

Прекращено право пользования имуществом при прекращении арендных отношений:

– в сумме договора, если аренда прекращается по сроку

0 104 40 451

0 111 40 451

– в сумме начисленной амортизации, если договор расторгается досрочно, одновременно объем задолженности по арендным платежам, который не будет исполняться по причине расторжения, равный остаточной стоимости права пользования, отражается методом «красное сторно»

0 104 40 451
0 111 40 451

0 111 40 451
0 302 24 730

* Аналитический счет определяется по видам арендуемого имущества.

** По всем видам принимаемых затрат.

У арендодателя передача имущества в аренду отражается операцией внутреннего перемещения: дебет счета 0 101 00 310 / кредит счета 0 101 00 310 – в сумме балансовой стоимости передаваемого имущества, а также изменением материально ответственного лица (им становится руководитель (уполномоченное им лицо) юридического лица, принявшего объект в пользование).

Если в аренду передается часть объекта, например здания, то записи внутреннего перемещения не производятся, но и в том и в другом случае информация о передаче объекта в пользование отражается в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). Одновременно увеличиваются показатели счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» в балансовой стоимостной величине объектов операционной аренды, переданных в пользование.

Многие учреждения задают вопрос: как определить балансовую стоимость переданного имущества, если это часть инвентарного объекта? Методические указания не содержат прямого ответа на поставленный вопрос, но было бы логичным рассчитать стоимость части объекта пропорционально его общей балансовой стоимости, например по площади, и закрепить такой способ оценки в учетной политике.

Другие операции у арендодателя покажем в таблице.

Дебет

Кредит

Признаны предстоящие доходы от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды

0 205 21 560

0 401 40 121

Признаны доходы текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно или в соответствии с графиком арендных платежей)

0 401 40 121

0 401 10 121

Признаны доходы по условным арендным платежам (доходы от возмещения затрат на содержание переданного в пользование имущества)

0 205 35 560

0 401 10 135

Скорректированы начисленные ранее доходы будущих периодов от предоставления права пользования активом в случае досрочного расторжения договора аренды в оставшейся сумме платежей методом «красное сторно»

0 205 21 560

0 401 40 121

Окончание или досрочное расторжение договора аренды означают и возврат имущества, при котором обязательна инвентаризация. Ее проводит комиссия стороны, принимающей имущество, с участием представителей стороны передающей. Все выявленные изменения конструктивных составных частей имущественного комплекса, произведенные пользователем (арендатором) имущества за время его использования, в том числе неотделимые улучшения, подлежат отражению в инвентаризационных документах.

Возврат имущества будет отражаться также операцией внутреннего перемещения, если она совершалась первоначально, и уменьшением показателя счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

При передаче имущества в операционную аренду обязанность начисления амортизации на него остается за балансодержателем, бухгалтерские записи этой операции остаются неизменными, равно как и выбранный метод начисления амортизации и норма амортизационных отчислений:

Дебет счета 0 109 00 271 «Затраты по амортизации основных средств и нематериальных активов на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» или счета 0 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»

Кредит счета 0 104 00 410 «Амортизация»

Учет санкционирования в арендных отношениях

Если в учете признана кредиторская задолженность по арендным платежам, значит, должны быть приняты обязательства (бюджетные обязательства) у арендатора, а у арендодателя доходы будущих периодов признаются еще и как увеличение плановых (прогнозных) назначений по доходам от операционной аренды.

Обязательства и доходы длительных арендных отношений будут отражаться на соответствующих аналитических счетах:

  • 10 «Санкционирование по текущему финансовому году»;

  • 20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)»;

  • 30 «Санкционирование по второму году, следующему за текущим (первым годом, следующим за очередным)»;

  • 40 «Санкционирование по второму году, следующему за очередным»;

  • 90 «Санкционирование на иные очередные года (за пределами планового периода)».

Пример.

Бюджетное учреждение арендует помещение у другого бюджетного учреждения. Договор заключен на два года с 1 марта 2018 года с ежемесячной платой в сумме 10 000 руб. Договор заключался у единственного поставщика.

В момент заключения договора в учете обоих учреждений сделаны записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

У арендатора

Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам текущего периода (10 мес. 2018 года)

0 506 10 224

0 502 17 224

100 000

Приняты обязательства по арендным платежам на текущий финансовый год

0 502 17 224

0 502 11 224

100 000

Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31декабря 2019 года)

0 506 20 224

0 502 27 224

120 000

Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31декабря 2019 года)

0 502 27 224

0 502 21 224

120 000

Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года)

0 506 30 224

0 502 37 224

20 000

Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года)

0 502 37 224

0 502 31 224

20 000

У арендодателя

Отражены прогнозируемые доходы текущего финансового года

0 507 10 121

0 504 10 121

100 000

Отражены прогнозируемые доходы года, следующего за текущим финансовым годом

0 507 20 121

0 504 20 121

120 000

Отражены прогнозируемые доходы второго года, следующего за текущим финансовым годом

0 507 30 121

0 504 30 121

20 000

Если отношения прекращаются раньше срока, установленного договором, операции санкционирования сторнируются.

Отметим, что обязательства и доходы по условным арендным платежам также подлежат отражению на счетах санкционирования, причем они будут являться обязательствами и доходами текущего финансового периода. И поскольку здесь нет никаких изменений, мы не будем приводить записи этих бухгалтерских операций.

Учет отношений по передаче имущества в безвозмездное пользование

Несмотря на то, что СГС «Аренда» действует и при передаче в безвозмездное пользование, учет таких отношений отличается и регулируется разд. IV «Особенности отражения объектов учета аренды по справедливой стоимости» СГС «Аренда».

Во-первых, право пользования объектом учета аренды на льготных условиях (в том числе безвозмездно) принимается к учету по справедливой стоимости, что означает величину арендных платежей, которые могли бы быть. Признание актива по справедливой стоимости (п. 27 СГС «Аренда») предполагает расчет суммы договора по ставкам арендной платы, определенным в соответствии с нормативно-правовыми актами органов исполнительной власти публично-правового образования.

Получение имущества в безвозмездное пользование признается отложенными доходами (доходами будущих периодов) от предоставления права пользования активом и подлежит обособлению на счетах рабочего плана счетов субъекта учета.

Так же как и в случае возмездного пользования, актив амортизируется в течение срока его полезного использования с одновременным признанием доходов будущих периодов в составе текущих.

У ссудополучателя будут сделаны такие записи:

Вход для клиентов

В статье рассмотрим основные правила признания объектов операционной аренды в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений, порядок отражения доходов от аренды на счетах, начисления налога на прибыль и НДС с учетом последних изменений в порядке применения КОСГУ. Кроме того, напомним, какие нормы законодательства необходимо соблюсти при сдаче имущества в аренду бюджетным и автономным учреждениям.

При признании объектов аренды и отражении их в бухгалтерском учете бюджетным и автономным учреждениям необходимо руководствоваться ФСБУ «Аренда» и методическими рекомендациями по применению указанного стандарта, доведенными в Письме Минфина РФ от 13.12.2017 № 02‑07‑07/83464.

Для целей бухгалтерского учета имущество бюджетных и автономных учреждений, предоставленное в пользование на возмездной основе, в большинстве случаев является объектом учета операционной аренды, поскольку отвечает критерию, установленному в п. 12 ФСБУ «Аренда»: срок использования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении.

Кроме того, согласно п. 15, 16 ФСБУ «Аренда» объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованным имуществом (арендной платой), а также по договору аренды земель (объектов имущества, признаваемых для целей бухгалтерского учета непроизведенными активами), классифицируются как объекты учета операционной аренды.

Передача объекта учета операционной аренды арендатору.

При передаче объекта учета операционной аренды арендатору в бухгалтерском учете у арендодателя отражается внутреннее перемещение нефинансового актива (без указания его выбытия) – на дату классификации объекта аренды (на дату заключения договора). Амортизация на объект основных средств, признанный объектом учета операционной аренды, начисляется в общем порядке.

Информация о передаче имущества в рамках договора аренды (объекта учета операционной аренды) приводится в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) и на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

Например, при передаче в аренду нежилого помещения в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет

Кредит

Передано нежилое помещение арендатору (основание – договор и акт приема-передачи)

4 101 12 310

(материально ответственное лицо – арендатор)

4 101 12 310

(материально ответственное лицо – учреждение)

Увеличение забалансового счета 25

Оценка и учет доходов от операционной аренды.

Порядок оценки и признания доходов, возникающих по договорам аренды (имущественного найма), регулируется ФСБУ «Аренда» и «Доходы».

В силу п. 11 ФСБУ «Аренда» оценка объектов учета аренды осуществляется на дату их классификации – более раннюю из следующих дат:

  • дата подписания договора аренды;
  • дата принятия учреждением обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

В соответствии с ФСБУ «Доходы» доходы от аренды относятся к доходам от собственности.

Доходы от операционной аренды (при планировании и отражении в бухгалтерском учете) относятся на статью аналитической группы подвида доходов 120 «Доходы от собственности» (п. 12.1.2 Порядка № 132н).

Применение кода КОСГУ зависит от конкретной операции (в рамках операционной аренды). На основании положений Порядка № 209н:

  • по подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» отражаются доходы от арендных платежей (за исключением доходов от условных арендных платежей), являющиеся платой за право пользования арендованным имуществом (арендной платой), за исключением земель, признаваемое для целей бухгалтерского учета объектом операционной аренды (п. 9.2.1);
  • по подстатье 123 «Платежи при пользовании природными ресурсами» – доходы от платежей за пользование природными ресурсами, в том числе водными объектами, лесами, земельными участками (п. 9.2.3);
  • по подстатье 129 «Иные доходы от собственности» – доходы от платы за наем жилого помещения, предоставляемого по договорам социального найма или договорам найма жилых помещений государственного или муниципального жилищного фонда, договорам найма специализированных жилых помещений (п. 9.2.9).

Доходы от возмещения затрат на содержание имущества, находящегося в аренде (возмещение стоимости коммунальных услуг, а также услуг по эксплуатации и хозяйственному обслуживанию арендуемого здания (помещения)) отражаются по коду аналитической группы подвида доходов 130 «Доходы от оказания платных услуг, компенсаций затрат» (п. 12.1.3 Порядка № 132н) и по подстатье 135 «Доходы по условным арендным платежам» КОСГУ (п. 9.3.5 Порядка № 209н).

Для отражения в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений объектов учета, возникающих в рамках операционной аренды у арендодателя, используются следующие счета:

Балансовый (забалансовый) счет

Объекты учета у арендодателя

2 205 21 000 «Расчеты по доходам от операционной аренды»

Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества (в рамках операционной аренды)

2 205 23 000 «Расчеты по доходам при пользовании природными ресурсами»

Расчеты по арендным платежам при пользовании природными ресурсами (в том числе земельными участками)

2 205 29 000 «Расчеты по иным доходам от собственности»

Расчеты по договорам имущественного найма

2 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»

Расчеты по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (ежемесячно, по графику)

2 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»

Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта)

2 401 40 123 «Доходы будущих периодов от пользования природными ресурсами»

2 401 40 129 «Доходы будущих периодов по иным доходам от собственности»

2 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

Доходы по условным арендным платежам

Расчеты по доходам от аренды учитываются одновременно при отражении информации о передаче имущества арендатору в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора в корреспонденции со счетами учета предстоящих доходов от аренды (доходов будущих периодов). Эти доходы признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.

Дебет

Кредит

Начислены предстоящие доходы от операционной аренды (в сумме арендных платежей за весь срок пользования)

2 205 21 56х

2 401 40 12х

В дальнейшем доходы будущих периодов от аренды признаются доходами текущего финансового года в составе доходов от собственности путем уменьшения предстоящих доходов равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды либо в соответствии с установленным договором аренды графиком получения арендных платежей.

Дебет

Кредит

Признаны доходы текущего финансового года (на основании акта об оказании услуг по аренде помещения)

2 401 40 12х

2 401 10 12х

Также в рамках договора аренды либо отдельного договора на возмещение затрат арендатором могут возникать доходы по условным арендным платежам. К таким доходам относятся в том числе доходы от возмещения расходов на страхование, техническое обслуживание имущества. Они признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от возмещения затрат, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов, в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

Затраты арендодателя на содержание переданного им объекта учета операционной аренды, возмещаемые в составе арендных платежей (условных арендных платежей), признаются расходами текущего периода.

Дебет

Кредит

Начислены условные арендные платежи (на основании акта о фактических расходах на содержание имущества)

2 205 35 56х

2 401 10 135

При досрочном прекращении договора аренды остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

Дебет

Кредит

Досрочно прекращен договор аренды (отражается методом «красное сторно»)

2 205 21 56х

2 401 40 12х

Поступление денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции со счетами учета денежных средств (финансовых активов).

Дебет

Кредит

Поступила на лицевой счет арендная плата (в рамках операционной аренды)

2 201 11 510

Забалансовый счет 17 /

подстатья 121 КОСГУ

2 205 21 66х

Поступили на лицевой счет денежные средства в виде условного арендного платежа

2 201 11 510

Забалансовый счет 17 /

подстатья 135 КОСГУ

2 205 35 66х

Рассмотрим на примере порядок отражения операций по передаче имущества в аренду, начислению доходов от аренды и условных арендных платежей.

Физкультурно-оздоровительный комплекс (автономное учреждение) предоставил коммерческой организации помещение в аренду на три месяца. По договору аренды ежемесячная плата – 20 000 руб. По договору на возмещение стоимости коммунальных услуг (расходы на электро­энергию) оплата производится ежемесячно на основании выставленного счета (по фактическим показаниям счетчика). Допустим, расходы на электроэнергию равны 1 500 руб. ежемесячно.

По окончании двух месяцев договор был расторгнут по соглашению сторон.

В бухгалтерском учете учреждения отражены следующие операции:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На момент передачи имущества арендатору

Передано помещение арендатору

Забалансовый счет 25

1 (в условной оценке)

4 101 12 310

(материально ответственное лицо – арендатор)

4 101 12 310

(материально ответственное лицо – учреждение)

В сумме балансовой стоимости имущества*

Начислены предстоящие доходы от операционной аренды (на основании договора аренды, на дату передачи помещения)

(20 000 руб. x 3 мес.)

2 205 21 564

2 401 40 121

60 000

Ежемесячно (в рамках осуществления расчетов по договору)

Признаны доходы текущего финансового года (на основании акта об оказании услуг)

2 401 40 121

2 401 10 121

20 000

Начислены условные арендные платежи (на основании акта о фактических расходах на электроэнергию)

2 205 35 564

2 401 10 135

1 500

Поступила на лицевой счет арендная плата

2 201 11 510

Забалансовый счет 17 / подстатья 121 КОСГУ

2 205 21 664

20 000

Поступили на лицевой счет денежные средства в виде условного арендного платежа (компенсация расходов на электроэнергию за сентябрь)

2 201 11 510

Забалансовый счет 17 / подстатья 135 КОСГУ

2 205 35 664

1 500

При расторжении договора

Досрочно прекращен договор аренды (методом «красное сторно»)

2 205 21 564

2 401 40 121

(–20 000)

* В случае если не представляется возможным выделить балансовую стоимость помещения, информацию о передаче имущества в рамках договора аренды необходимо указать в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031).

Обратите внимание, что в целях применения ФСБУ «Аренда» объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости, именуются объектами учета аренды на льготных условиях. Эти объекты отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен, – как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях.

Налогообложение доходов от аренды.

Доходы, полученные бюджетным (автономным) учреждением от аренды, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и могут быть использованы в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ). В первую очередь доходы от собственности должны быть направлены на содержание сданного в аренду имущества и уплату начисленных на них налогов.

Налог на прибыль

Доходы учреждения, полученные от аренды имущества, относятся к приносящей доход деятельности. Такие доходы подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке. В силу п. 4 ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам.

Операции по начислению и уплате налога на прибыль отражаются по подстатье 189 «Иные доходы» КОСГУ с применением аналитической группы подвида доходов 180 «Прочие доходы».

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе передача прав на помещения (аренда) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, операции бюджетных и автономных учреждений по передаче имущества в аренду облагаются НДС.

Поскольку налогоплательщик – бюджетное (автономное) учреждение осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Операции по уплате автономным или бюджетным учреждением НДС относятся на подстатью 189 «Иные доходы» КОСГУ с применением аналитической группы подвида доходов 180 «Прочие доходы».

В силу последних изменений, внесенных в Порядок № 209н, операции по начислению НДС по доходам от произведенных продаж, выполненных работ, оказанных услуг, облагаемых НДС, отражаются по подстатьям КОСГУ, относящимся к доходам, по которым указаны доходы текущего финансового периода с учетом данного налога (Приказ Минфина РФ от 13.05.2019 № 69н, Письмо Минфина РФ от 19.07.2019 № 02‑08‑10/54149).

Спортивная школа предоставила в аренду коммерческой организации спортивный зал сроком на два дня. Сумма арендной платы составила 6 000 руб., в том числе НДС – 1 000 руб. По договору произведена 100 %-я предоплата. Денежные средства поступили на лицевой счет учреждения. Начислены и уплачены НДС, а также налог на прибыль организаций в сумме 1 200 руб. (условно).

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Поступила арендная плата по договору

2 201 11 510

Забалансовый счет 17 /

подстатья 121 КОСГУ

2 205 21 664

6 000

Начислены доходы от предоставления спортивного зала в аренду

2 205 21 564

2 401 40 121

6 000

Признаны доходы текущего периода

2 401 40 121

2 401 10 121

6 000

Начислен НДС

2 401 10 121

2 303 04 731

1 000

Уплачен НДС

2 303 04 831

2 201 11 610

Забалансовый счет 17 /

подстатья 189 КОСГУ

1 000

Начислен налог на прибыль организаций

2 401 10 189

2 303 03 731

1 200

Уплачен налог на прибыль организаций

2 303 03 831

2 201 11 610

Забалансовый счет 17 /

подстатья 189 КОСГУ

1 200

* * *

В заключение отметим, что необходимо предпринять бюджетному или автономному учреждению при сдаче имущества в аренду:

  1. Предусмотреть в уставе вид деятельности «сдача имущества в аренду» (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ).
  2. Получить согласие собственника:
  • если бюджетное учреждение сдает особо ценное движимое имущество, которое закреплено за ним собственником либо на которое он выделил деньги, а также недвижимое имущество;
  • если автономное учреждение сдает недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за ним собственником либо приобретенное за счет средств собственника.

Остальным имуществом, находящимся на праве оперативного управления, учреждение может распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.

  1. Согласовать с учредителем сделку по сдаче имущества в аренду, если она относится к крупной сделке или сделке с заинтересованностью.

Для бюджетных и автономных учреждений крупной сделкой аренда будет считаться, если стоимость имущества или сумма арендных платежей превысит 10 % активов (п. 13 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях», ст. 14 Федерального закона от 03.11.2006 № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях»).

Сделкой с заинтересованностью договор аренды будет признаваться, если руководители арендодателя связаны с руководителями арендатора семейными, трудовыми или корпоративными отношениями (п. 1 ст. 27 Федерального закона № 7‑ФЗ, ст. 16 Федерального закона № 174‑ФЗ).

  1. Провести оценку арендной платы, если на аренду имущества нужно согласие собственника в силу ч. 1, 2 ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135‑ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». В договор на оценку включаются условия, указанные в ст. 10 этого закона. Как правило, оценку проводят с помощью закупочных процедур.

При составлении договора аренды федеральным учреждением в него включаются типовые условия, утвержденные Приказом Минэкономразвития РФ от 11.01.2017 № 2. Типовые условия договоров аренды также могут быть разработаны органами власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Поэтому перед составлением договора аренды рекомендуется проверить наличие таких форм и условий. В остальном договор должен соответствовать общим правилам ГК РФ об аренде.

  1. Принять участие в торгах при сдаче имущества в аренду государственному (муниципальному) учреждению (за исключением случаев, предусмотренных ч. 3, 3.1, 3.2 ст. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 № 135‑ФЗ «О защите конкуренции»).

6. Произвести государственную регистрацию договора аренды здания или сооружения, если он заключается сроком на один год и более (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

 Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н.

 Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Доходы», утв. Приказом Минфина РФ от 27.02.2018 № 32н.

 Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина РФ от 08.06.2018 № 132н.

 Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина РФ от 29.11.2017 № 209н.

Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение, №10, 2019 год

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *