Реальная хозяйственная сделка

Критерии оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды сформулированы в п. 3,4,5 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды».

В настоящее время, вышеуказанный подход закреплен в ст. 54.1 НК РФ, вступившей в силу 19 августа 2017 г.

Когда налогоплательщик может уменьшить налоговую базу

В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

1. Основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2. Обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
При соблюдении этих условий, а также, если налогоплательщик не допустил искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности, он может рассчитывать на уменьшение налоговой базы или суммы налога подлежащей уплате.

📌 Реклама Отключить

Но больше всего налогоплательщиков порадовал п.3. ст. 54.1, где сказано, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

А что на практике?

Но действительность оказалась совсем другой, как говорится «хотели как лучше, а получилось как всегда».

Налоговые органы при проведении проверок стали обращать пристальное внимание на то, что обязательство по сделке должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

📌 Реклама Отключить В настоящее время, налогоплательщик должен доказать, что приобрел товары или услуги у контрагента, у которого были ресурсы для исполнения сделки. В противном случае налоговые органы отказывают компаниям в вычете по НДС, доначисляют налог, пени и выписывает штрафы. Инспекторы игнорируют, что сделка с контрагентом реальна. За последний год суды стали поддерживать инспекции. Суды стали признавать обоснованными расходы компаний для снижения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, но при этом отказывают в вычетах по НДС по одним и тем же операциям. Теперь компаниям недостаточно доказать только реальность сделки. Чтобы сохранить вычеты, необходимо убедить инспекторов и суд, что сделку фактически выполнил контрагент, который указан в договоре. 📌 Реклама Отключить

Пример: Постановление АС Северо-Кавказского округа от 04.09.2017 по делу № А53-10562/16.

В ходе проверки ООО «Т.Б.М. — Юг», налоговая инспекция установила, а компания не опровергла, что у контрагентов Общества (ООО «ТЭК Транс СЛ» и ООО «Орион») не было транспортных средств, в выставленных от имени экспедиторов в адрес общества счетах-фактурах отдельно выделены автотранспортные услуги, осуществленные привлеченными лицами.

Вместе с тем общество не представило копии:

  • доверенностей на право заключения договоров перевозки с третьими лицами;
  • договоров, заключенных экспедитором с перевозчиками;
  • транспортных накладных; копии счетов-фактур перевозчиков;
  • доверенностей на право получения груза;
  • поручений экспедитору;
  • платежных поручений, подтверждающих расходы экспедитора на оплату услуг фактических перевозчиков.

В ходе допроса свидетелей — собственников указанных в ТНН транспортных средств инспекция установила, что фактически перевозки осуществляли индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД и не являющиеся плательщиками НДС. Свидетели (ИП) подтвердили, что сдавали принадлежащие им автомобили в аренду, т.е. контрагенты Общества могли оказать услуги на арендованном у ИП автотранспорте. 📌 Реклама Отключить

Но, тем не менее, суд поддержал налоговый орган о взыскании с Общества 3 972 615 рублей НДС, 989 169 рублей пени и 492 365 рублей штрафа, на том основании, что общество не представило доказательства реального оказания услуг именно его контрагентами — ООО «ТЭК Транс СЛ» и ООО «Орион».

В тоже время отказал налоговому органу во взыскании с Общества 4 403 751 рубля налога на прибыль, 674 973 рублей пени, 729 172 рублей штрафа со ссылкой на то, что общество подтвердило расходы, учтенные при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

И если в этом Постановлении, суд еще применял критерии установленные Постановлением ВАС от 12.10.2006 N 53, то в Решениях судов от 25 мая 2018 г. по делу № А56-90410/2017 и от 25 июня 2018 г. по делу № А27-5097/2017, уже имеются прямые ссылки на ст. 54.1 НК РФ и именно на необходимость выполнения условий сделки именно лицом с которым заключен договор.

📌 Реклама Отключить Вывод:
Общество должна доказать не только реальность самой операции, но и то, что услугу она приобрела у контрагента с которым заключен договор.

Рекомендации

Получите подтверждение, что контрагент может исполнить сделку. Для этого заранее запросите у контрагента заверенные копии документов.
Для договоров перевозки требуйте от контрагента, чтобы он представил заверенные копии свидетельства о регистрации транспортных средств или ПТС.

Если ваш контрагент будет привлекать, для исполнения договора, третьих лиц, обязательно согласуйте с ним это право. Не лишним будет иметь у себя копии договоров, заключаемых вашим контрагентом с третьими лицами.

Сделки, которые совершаются не в реальности, а на бумаге, – предмет деятельности фирм-однодневок, с которыми постоянно сражается налоговая служба. Если контрагент будет заподозрен в «проблемности», налоговики в ходе проверки могут попытаться доказать, что хозяйственная операция не имела места в действительности, а только значится таковой по документам. И даже если в настоящий момент все хорошо, в будущем контрагент может быть взят проверяющими органами на заметку. Поэтому всегда лучше иметь на руках доказательства чистоты и добросовестности совершения сделки в тот момент, когда это происходило.

Рассмотрим, как можно противодействовать попыткам налоговиков признать сделку не имевшей места в действительности.

Кто и что должен доказывать

Если контрагент, с которым фирма имела финансовые дела, признан недобросовестным (иными словами, относится к числу «однодневок»), проверок налоговых органов не избежать. Инспекторы будут рассматривать каждую сделку на предмет получения неправомерной налоговой выгоды. При этом они изучают:

  • движение денежных и товарных потоков (ведет ли фирма деятельность или только «пропускает» через себя деньги и товары);
  • возможную взаимозависимость участников сделки;
  • вероятность налоговой выгоды.

Каждое из этих положений в отдельности еще не является доказательством ненадежности контрагента. Поэтому, несмотря на то что бремя доказательств законодательно лежит на налоговой, в интересах фирмы подтверждать реальность своих сделок самостоятельно. При установлении фиктивности договоров фирма, совершившая сделку с однодневкой, может быть лишена вычета по НДС и/или списания расходов по налогу на прибыль.

ВАЖНО! Налоговая инспекция должна доказать, что сделок с недобросовестным партнером в действительности НЕ БЫЛО, а фирма-налогоплательщик – опровергнуть это утверждение, доказав реальность сделок.

На что «смотрит» налоговая

Что именно вменено в обязанность налоговикам в качестве поиска доказательств:

  1. Подконтрольность недобросовестного партнера налогоплательщику. Если будет выявлена финансовая или иная зависимость контрагента от фирмы, с которой он заключил сделку, то совершенно ясно, что это сделано с целью получения налоговой выгоды. Создавать фирмы-однодневки запрещено законом, а в этой ситуации налогоплательщик не мог не знать, что он сотрудничает с такого рода контрагентом.
  2. ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Такого рода нарушение встречается не так часто, добросовестные фирмы предпочитают не идти на сознательное нарушение закона и не создавать собственных однодневок.

  3. Почему именно этот партнер. Чаще встречается ситуация, когда контрагенты не связаны между собой. Если один из них оказался недобросовестным, налоговая будет исследовать вопрос, почему он был выбран для сотрудничества. Причины выбора контрагента очень важны в доказательстве реальности сделки. Вот почему крайне важно уделять внимание проверке благонадежности потенциального партнера до совершения сделок.
  4. Подписи на документах. Все документы, подписанные от имени контрагентов, должны иметь подписи лиц, имеющих на это соответствующие полномочия. Если окажется, что таковых полномочий подписавшее лицо не имело либо оно вообще не установлено, сделка может быть признана фиктивной.
  5. К СВЕДЕНИЮ! Несовпадающие подписи не могут служить единственным доказательством, особенно в суде, ведь в реальной жизни у партнеров редко имеются возможности производить сличение подписей в паспортах уполномоченных лиц и на документах при заключении сделки.

  6. Оценка достаточности и разумности проверки контрагента. Если налогоплательщик не позаботился о проверке добросовестности будущего партнера, он сам виноват, если тот окажется однодневкой. Необходимо предпринимать ряд мер, устанавливающих «адекватность» партнеров, и пренебрежение ими недопустимо. Налоговики будут исследовать следующие моменты:
    • существует ли установленный порядок отбора контрагентов;
    • если существует, был ли он нарушен в случае выбора данного контрагента;
    • имел ли налогоплательщик дело с другими недобросовестными агентами раньше;
    • как именно проверялась платежеспособность потенциального партнера, его деловая репутация, наличие необходимых условий для выполнения сделки;
    • как оценивалась коммерческая составляющая сделки.

Формирование доказательной базы

Чтобы сформировать доказательства фиктивности сделки, сотрудники налоговой будут обращать внимание на такие обстоятельства и подробно их анализировать:

  1. Предварительный контакт. Были ли предварительные встречи или звонки между руководством или уполномоченными лицами налогоплательщика и потенциального партнера? Отсутствие личных контактов – почти гарантия нереальности сделки.
  2. Доказательства обсуждений. Обговаривались ли условия сделки? Если да, то, значит, она имела место в действительности. Подтверждения могут быть документальные (например, проект договора) и свидетельские.
  3. Осведомленность налогоплательщика. Знает ли контрагент, где именно находятся, к примеру, склады или торговые площади партнера? Если сделка имела место, он не может быть не осведомлен о таких важных моментах.
  4. Как получили информацию о контрагенте? Налоговая заинтересуется, откуда налогоплательщик получил сведения о партнере, если у того нет своего сайта, он не размещал рекламу в СМИ, не имеет рекомендаций от других партнеров и т.п.
  5. Проверяли ли лицензию? Если для осуществления деятельности контрагенту была необходима лицензия, а он ее не имеет, то налицо недостаточная проверка его добросовестности.

Рекомендации добросовестным налогоплательщикам

Самым простым способом избежать неприятностей с налоговой был бы совет не сотрудничать с однодневками. Однако от столкновения с ними никто не застрахован. Даже самая тщательная предварительная проверка может не дать негативных результатов, и при этом в контрагентах окажется недобросовестный партнер.

Например, фирма давно работает с данным контрагентом, не сомневается в нем, заказывает товар или услугу, и слышит ответ: «Это мы делаем через такую-то компанию». Товар получен, но потом выясняется, что «такая-то» компания оказалась однодневкой, и вот у добросовестного налогоплательщика появляются проблемы. Если он сможет доказать, что сделка была реальной, недобросовестность контрагента в данном контексте не будет иметь значения – он получит свой вычет НДС и включение расходов в базу налога на прибыль. Поэтому нужно позаботиться о своевременной фиксации доказательств, которые будут признаны налоговиками или судом.

ВНИМАНИЕ! Если фирма получила запрос из налоговой о предоставлении документов, касающихся взаимоотношений с тем или иным агентом, это повод не ждать налоговой проверки, а исчерпывающе оказать свою добросовестность.

Доказательства предварительной проверки контрагента

Необходимо сохранять все данные проверки будущего партнера в виде бумажных документов или их сканов или скринов в электронном виде. Проверка должна проводиться не столько, «чтобы быть спокойным самому», сколько для того, чтобы обелить налогоплательщика в случае претензий к контрагенту. Среди этих документов могут числиться:

  • данные из открытых источников (реестры Минюса, ФНС, плательщиков НДС и т.п.);
  • дополнительные документы (не только учредительные, но и доказывающие наличие материально-технической базы, необходимой для оказания услуги или поставки товара).

Регламент заключения договоров

С юристом или самостоятельно руководству следует разработать и утвердить внутренний нормативный документ, регламентирующий способ отбора контрагентов, и в дальнейшем не нарушать эту процедуру при отборе новых потенциальных партнеров.

Аккуратная первичка

Следует составить перечень основных хозяйственных операций, которыми занимается фирма, и соответствующий им набор обязательных первичных платежных документов:

  • накладные;
  • акты выполненных работ или оказанных услуг;
  • отчеты о выполненной работе;
  • счета-фактуры;
  • счета на оплату;
  • технические заявки и др.

Набор первичной документации, доказывающей реальность сделки, будет отличаться в зависимости от предмета конкретной сделки: поставка товара, оказание услуги, выполнение работы.

Обязателен контроль составления всей первичной документации, сопровождающей сделку, и ее непременное сохранение. Чем больше корректной первичной документации, тем меньше вопросов у налоговой по поводу реальности сделки.

Дополнительные доказательства

Приведенные выше рекомендации должны стать частью повседневной деятельности компании. Но иногда можно применить и дополнительные доказательства, уже прошедшие «обкатку» судебной практикой:

  1. Прозрачная дальнейшая судьба предмета сделки. Если налоговые органы сомневаются в реальности сделки с материальными объектами либо правом на имущество, их может убедить отслеживание пути этого товара. Если фирма-налогоплательщик использует их в производстве, продала третьим лицам или они имеются в наличии, сделка не может быть фиктивной.
  2. Налог на имущество платится только с реальных товаров! Если налоговая признала объект спорной сделки базой налога на имущество, значит, сделка была действительной либо налог на имущество окажется переплаченным. Это может быть дополнительным аргументом против налоговой в суде.
  3. «От противного». Фирма может обратиться в третейский суд с иском о признании сделки недействительной и взыскании расходов по ней с контрагента. Тогда доказательства реальности сделки будут подтверждены другой инстанцией. Если сделка была реальна, это будет несложно, тем более истец сам в этом заинтересован. Третейское решение – сильный аргумент, хотя формально оно не имеет законодательной силы для арбитражного суда.
  4. Заключение стороннего эксперта. Закон разрешает налогоплательщику самостоятельно проводить экспертизу по существу дела. Это затратный способ для ответчика, но в случае выигрыша дела расходы возместит налоговая. Экспертиза будет особенно уместна, если налоговики обвиняют в завышении указанных расходов.
  5. Свидетельские показания. Налоговики могут вызывать свидетелей по своему усмотрению, но если дело доходит до суда, там это право есть и у налогоплательщика. Он подает ходатайство о заслушивании свидетеля, отмечая в нем, какие обстоятельства дела он может прояснить (например, видел, как разгружали привезенный товар и т.п.). Реальность сделки может быть подтверждена свидетельскими показаниями, и чем их больше, тем лучше.

Гораздо лучше и эффективнее не собирать доказательства по факту налоговых требований, а иметь их наготове всегда и по любой сделке, особенно с высоким суммовым порогом или увеличенной степенью риска.

№ 1. Реальной является сделка:

а) момент совершения которой приурочен к передаче вещи;

б) действительность которой зависит от основания ее совершения;

в) исполнение которой связано с совершением действий в отношении вещи;

г) осуществимая, та, которая может быть исполнена.

№2. Консенсуальной является сделка:

а) исполняемая при самом ее совершении;

б) исполнение которой не связано с совершением действий в отношении вещи;

в) действительность которой зависит от основания ее совершения;

г) для совершения которой достаточно достижения соглашения сторонами сделки.

№3. Двусторонней сделкой является:

а) сделка, в которой каждая из сторон представлена одним субъектом;

б) сделка, для совершения которой необходимо волеизъявление двух сторон;

договор; (ст.154, часть 3)

в) договор, в котором обе стороны обладают взаимными правами и обязанностями.

№4. Односторонней сделкой является:

а) договор займа; ( ст.807)

б) договор, в котором одна сторона обладает только правами, а другая только обязанностями;

в) принятие наследства наследником по завещанию;

г) ни один из перечисленных вариантов.

№5. Если не соблюдена простая письменная форма сделки, то последняя по общему правилу является:

а) недействительной;

б) действительной, но при этом стороны не вправе в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания; ( ст.162, часть 1)

в) несостоявшейся;

г) действительной, при условии, что она будет добровольно исполнена сторонами.

№6. Если не соблюдена нотариальная форма сделки, то последняя является:

а) несостоявшейся;

б) оспоримой;

в) ничтожной; (ст.165, часть 1)

г) мнимой.

№7. В случае несоблюдения требования о государственной регистрации сделки, последняя является:

а) недействительной лишь в специально установленных законом случаях;

б) ничтожной;

в) оспоримой;

г) притворной.

№8. Если одна из сторон полностью или частично исполнила сделку, требующую нотариального удостоверения, а другая сторона уклоняется от такого удостоверения сделки, суд вправе по требованию исполнившей сделку стороны признать сделку действительной. В этом случае последующее удостоверение сделки:

а) требуется;

б) требуется, но лишь в случаях, прямо установленных законом или иными правовыми актами;

в) не требуется;(ст.165, часть 2)

г) требуется, если необходимость такого удостоверения установлена в судебном решении.

№ 9. Требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено:

а) прокурором;

б) лицом, являющемся субъектом данной сделки;

в) любым заинтересованным лицом;

г) лицом, указанным в ГК РФ. (ст.16, часть 2)

№ 10. По общему правилу, сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, является:

а) оспоримой;

б) ничтожной; (ст168)

в) притворной;

г) несостоявшейся.

№11. Сделка юридического лица, выходящая за пределы его правоспособности, является:

а) оспримой;

б) ничтожной;

в) недействительной;(ст173)

г) притворной.

№ 12. Оспоримая сделка считается недействительной с момента:

а) вступления в силу судебного решения, которым она признана недействительной; ( ст.165, часть 3)

б) ее совершения;

в) когда началось ее исполнение;

г) предъявления иска о признании ее недействительной.

№ 13. Ничтожная сделка считается недействительной с момента:

а) когда началось ее исполнение;

б) предъявления иска о применении последствий недействительности ничтожной сделки;

в) ее совершения; (ст.167, часть 1)

г) вступления в силу судебного решения, в котором суд констатировал ее ничтожность.

№ 14. По общему правилу недействительная сделка влечет:

а) взыскание всего полученного сторонами по сделке в доход государства;

б) двустороннюю реституцию; ( ст.164, часть 2)

в) одностороннюю реституцию;

г) обязанность каждой из сторон уплатить штраф в пользу государства.

№15. По общему правилу сделка, совершенная под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной, а также кабальная сделка влечет:

а) двустороннюю реституцию и обязанность неправомерно действовавшей стороны возместить потерпевшему реальный ущерб;

б) двустороннюю реституцию;

в) одностороннюю реституцию и обязанность неправомерно действовавшей стороны возместить потерпевшему реальный ущерб;

г) обязанность неправомерно действовавшей стороны возместить потерпевшему реальный ущерб. (ст.179, часть 2)

№ 16. Иск о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлен в течение:

а) десяти лет со дня, когда началось ее исполнение;

б) трех лет со дня совершения указанной сделки; (ст.181, часть 1)

в) трех лет со дня, когда началось ее исполнение;

г) одного года со дня, когда истец узнал или должен был узнать о том, что указанная сделка нарушает принадлежащее ему субъективное право.

№ 17. Срок действия доверенности не может превышать:

а) 1 года;

б) 3 лет, если срок действия в доверенности не указан; (ст.186, часть 1)

в) 1 года, если срок действия в доверенности не указан;

г) 3 лет, если доверенность предназначена для действий за границей.

№ 18. Одновременное представительство допускается:

а) при наличии согласия представляемых сторон;

б) если иное не предусмотрено договором;

в) только в случаях коммерческого представительства;

г) в случаях коммерческого представительства при наличии согласия представляемых сторон. (ст.184, часть 2)

№ 19. Доверенность на управление транспортным средством является:

а) генеральной;

б) специальной;

в) разовой;

г) общей.

№ 20. Передоверие представителем совершения порученных ему действий:

а) невозможно;

б) возможно, если это предусмотрено доверенностью; ( ст.187, часть 1)

в) возможно при коммерческом представительстве;

г) возможно, если это предусмотрено доверенностью, а также в иных случаях, предусмотренных законом.

№ 21. Доверенность на совершение сделок с любым имуществом представляемого называется:

а) генеральной;

б) специальной;

в) разовой;

г) общей.

Генезис

Актуальность вопроса о реальности сделок и хозяйственных операций в налоговом праве России возникла не на пустом месте – формированию этого критерия (требования) к операциям налогоплательщика предшествовала длительная история.

Изначально, с момента возникновения новой российской государственности, в налоговом праве России нормы, требовавшие от налогоплательщиков совершать только реальные сделки и операции, отсутствовали.

Борьба налоговых органов со злоупотреблениями налогоплательщиков, связанными с предоставлением фиктивных документов в подтверждение мнимых, совершенных лишь для вида операций и сделок, началась еще в 1990-е гг. и сопровождалась постоянным обращением к нормам Гражданского кодекса РФ, в частности к п. 1 ст. 170 ГК (мнимые сделки).

Кульминацией этой борьбы стали следующие акты толкования российского законодательства о налогах и сборах, в которых было разъяснено:

1) под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П);

2) обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые уплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке (и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено), либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О);

3) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Суд устанавливает наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», далее – Постановление № 53).

Таким образом, особое внимание КС РФ и ВАС РФ в рамках исследования правовой природы и существа сделок налогоплательщика для целей налогообложения всегда уделяли вопросу реальности затрат налогоплательщика для целей налогообложения, что вытекает из принципа экономической обоснованности налога, закрепленного в п. 3 ст. 3 и ст. 252 НК РФ.

Критерий реальности – проявление более общей доктрины приоритета существа над формой. При его применении к (по реальному содержанию отсутствующим, но «на бумаге» – присутствующим) фиктивным, мнимым сделкам и операциям налогоплательщика (т. е. операция «имеет форму без экономического содержания») изменяются налогово-правовые последствия совершения указанных сделок и операций: налоговым органом доначисляются недоимки, пени и штрафы по налогам, при этом гражданско-правовая квалификация сделки и исполнения по ней (операций по сделке) не изменяется.

Законодатель воспринял сложившиеся в судебной практике разъяснения и в дальнейшем их придерживался, что нашло отражение в следующих нормах права:

1) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»);

2) не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ, введенной Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ);

3) обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, – как второе условие, соблюдая которое налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Другими словами, на сегодняшний день в НК РФ, судебной доктрине и практике закреплена обязанность налогоплательщика соблюдать принцип (критерий, требование) реальности при совершении сделок и операций для целей налогообложения.

Типовой пример нереальной операции

Для окончательного уяснения ситуации следует привести классический пример злоупотребления по мотиву нереальности, связанного с оформлением и созданием видимости совершения «реальной операции».

Автором статьи такие примеры уже приводились для «АГ-Эксперт». По указанной ссылке желающие могут ознакомиться с материалом подробнее.

Для целей настоящей статьи уместно процитировать один из примеров злоупотребления, связанного с нереальностью операций, здесь:

«…Обществом «А” заявлен налоговый вычет НДС и использовано право на учет расходов по операции закупки рекламно-маркетинговых услуг у общества «Б”. В ходе проверки налоговый орган выявляет, что «Б” оказало услуги в меньшем объеме, чем декларируемый, или не оказывало их вовсе. Например, услуги по размещению рекламы на сайте, которые заявлены в акте к договору, не подтверждены скриншотами, а согласно ответу владельца сайта на запрос инспекции реклама никогда у него не размещалась и существует лишь на бумаге».

Такие эпизоды всегда являются предметом особого внимания налоговых органов при проведении проверок.

Как налоговый орган устанавливает нереальность сделок и операций

Установление реальности сделок в рамках мероприятий налогового контроля является обязанностью налогового органа (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Как указано в Письме Федеральной налоговой службы России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо № ЕД-4-9/22123@), в рамках применения положений подп. 1 и 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью совершения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ), и (или) что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, нежели лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из разъяснений, содержащихся в указанном Письме, установление факта нарушения налогоплательщиком хотя бы одного из приведенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если есть доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) – неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) предоставлены иным лицом, а не заявленным контрагентом).

Предмет доказывания

Исходя из подп. 2 п. 2 ст. 54.1, п. 1 ст. 122 НК РФ, в предмет доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) по мотивам отсутствия у налогоплательщика реальности исполнения обязательства по сделке (операции) лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, будет входить установление налоговым органом факта исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, нежели лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону; и (или) доказывание фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы используют такие механизмы, как: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основными доказательствами могут выступать: информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребования документов (информации) у заказчиков и допросы их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; выявления иных, «непроблемных», контрагентов, выполняющих для налогоплательщика аналогичные работы (услуги), с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий; исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации (Письмо № ЕД-4-9/22123@, Постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2017 г. № 08АП-12612/17 по делу № А75-2666/2017,Третьего арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2018 г. по делу № А33-13854/2017).

Кроме того, о необоснованности налоговой выгоды в связи с нереальностью операций могут свидетельствовать установленные налоговым органом обстоятельства, подтверждающие возможность влияния предпринимателя на условия и результат экономической деятельности, сделок, искусственность создания условий для использования налоговых преференций, согласованность и скоординированность действий между налогоплательщиком и его поставщиками/подрядчиками/зависимыми лицами либо подконтрольность «фиктивного» поставщика налогоплательщику.

О нереальности хозяйственной операции свидетельствуют и обстоятельства, перечисленные в п. 5 и 6 Постановления № 53, среди которых, в частности: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Разъяснения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 29 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015 («дело ООО «Центррегионуголь») ориентируют налогового правоприменителя и налогоплательщика на учет действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика: «В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 Налогового кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Таким образом, условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика… Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов».

Доказывание. Рекомендации по доказательственной работе

В соответствии с п. 1 Постановления № 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Конкретные рекомендации по оценке выполнения критерия реальности налогоплательщиком приведены в нескольких практикообразующих делах ВАС РФ и ВС РФ.

Особый интерес представляет дело № А71-13079/2010 (ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»), в ходе рассмотрения которого Постановлением Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 решения судов были отменены, дело направлено на новое рассмотрение. ФНС России установила недостоверность сведений, представленных налогоплательщиком в документах, являющихся основанием для снижения налоговой базы по налогу на прибыль, что подтверждает умысел на получение необоснованной налоговой выгоды (нерыночность цен на товары). Реальность сделок и использование закупленных товаров в производстве налогоплательщика налоговым органом не оспаривались. ВАС РФ указал, что в данном случае налоговый орган был обязан определять затраты при исчислении налога на прибыль исходя из рыночных цен.

Таким образом, при неоспаривании реальности операций налогоплательщика налоговый орган обязан, учитывая в том числе положения п. 7 ст. 31 НК РФ, осуществлять перерасчет понесенных налогоплательщиком затрат.

В Определении от 3 февраля 2015 г. по делу № A07-4879/2013 (ЗАО «Опытный завод Нефтехим») Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ указала, что «…вопрос реальности совершения обществом спорных операций по приобретению сырья у поставщика неразрывно связан с обстоятельствами реального существования спорного товара при совершении операций, в т. ч. с обстоятельствами использования им приобретенного сырья в своем производстве. Отсутствие доказательств реального существования товара, приобретенного и использованного обществом при изготовлении готовой продукции, может свидетельствовать о создании обществом посредством привлечения определенного поставщика бестоварной схемы в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств в отсутствие реальности поставки спорного сырья путем создания формального документооборота».

Без подтверждения реальности существования товара рассмотрение спорных операций в качестве имеющих реальное экономическое существо недопустимо.

По делу № A33-666/2013 (ЗАО «Горные машины») СКЭС ВС РФ Определением от 4 марта 2015 г. № 302КГ14-3432 признала недействительным решение налогового органа. В основу судебного акта были положены свидетельские показания, анализ отражения операций в налоговой и бухгалтерской отчетности, который на самом деле подтверждал реальность спорных операций и наличие в них экономического смысла по приобретению обществом товара у поставщика.

Как отмечается в практике арбитражных судов округов, право на вычет возникает у налогоплательщика при условии фактической, реальной оплаты суммы налога продавцу за реально выполненные работы, услуги, реально переданные товары (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21 августа 2014 г. № Ф09-4820/14 по делу № А60-41000/2013).

Таким образом, ввиду двустороннего характера реальности операций (реальная передача товара, выполнение работ, оказание услуг, а также реальность оплаты либо иного встречного предоставления) в рамках процесса доказывания налогоплательщику необходимо предоставить подтверждения их действительного совершения. Указанные выводы в судебной практике сложились еще на заре применения критерия реальности (Постановления ФАС Московского округа от 13 апреля 2010 г. № КА-А41/3420-10 по делу № А41-27133/2009, ФАС Поволжского округа от 17 сентября 2013 г. № Ф06-7842/13 по делу № А65-30369/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 7 августа 2013 г. по делу № А29-8502/2012). В частности, факт реальности может быть подтвержден следующими доказательствами:

  • первичные учетные документы, представленные налогоплательщиком (товарные накладные, акты выполненных работ / оказанных услуг, приемо-сдаточные акты, акты сверки, акты приемки, складские свидетельства);
  • свидетельские показания лиц, причастных к совершаемым сделкам, в частности подписывающих первичные документы;
  • платежные поручения.

Таким образом, совокупность указанных доказательств позволит налогоплательщику обосновать факт реальности совершенных операций и оспорить тем самым незаконное решение налогового органа о доначислении налогов.

Из проанализированного следует, что для подтверждения реальности хозяйственных операций (в частности, закупки товаров и услуг), совершенных налогоплательщиком, фактического экономического существования спорных операций возможно использование следующих доказательств: документов складского учета организации, товарных, товаро-транспортных и внутризаводских накладных; книги покупок и продаж, книги входного контроля товаров; фактов пропусков транспорта (собственного, перевозчиков или контрагентов) на территорию имущественного комплекса налогоплательщика, маршрутных карт движения сырья и путевых листов; документов, подтверждающих дальнейшую реализацию произведенной из приобретенного налогоплательщиком сырья продукции (или свидетельствующих о перепродаже закупленных товаров или услуг), свидетельских показаний работников налогоплательщика и его контрагентов; платежных документов налогоплательщика и его контрагентов; банковских выписок о движении денежных средств на счетах проверяемого и его спорных поставщиков (подрядчиков).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *