Резерв на ремонт основных средств

Содержание

Учреждение создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Белецкая Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, для целей исчисления налога на прибыль могут списывать затраты на проведение ремонта основных средств, используемых в этой деятельности, двумя способами. Способ первый – относить расходы к прочим в том отчетном периоде, когда они были совершены. Способ второй – создать резерв под предстоящие ремонтные расходы и списывать затраты за счет резерва.

Зачем нужны резервы и обязано ли учреждение их создавать в налоговом учете? Как правильно сформировать и использовать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств? Узнаете из данного материала.

Какие резервы предусмотрены главой 25 НК РФ и для чего они нужны?

Главой 25 НК РФ предусмотрена возможность формирования следующих видов резервов предстоящих расходов:

Некоммерческие организации вправе также создавать резервы предстоящих расходов в соответствии со ст. 267.3 НК РФ (в отношении расходов, которые не указаны в вышеупомянутом перечне, – см. Письмо Минфина РФ от 28.05.2012 № 03-03-06/4/53).

К сведению: учреждение вправе (но не обязано) создавать любые из вышеперечисленных резервов.

Для чего нужны резервы? Прежде всего – для более равномерного распределения расходов в течение налогового периода (года). Особенно это актуально для таких расходов, как отпускные, вознаграждение по итогам работы за год, ежегодное вознаграждение за выслугу лет, то есть для таких статей расходов, где выплаты приходится осуществлять «скопом», из-за чего существенно колеблется размер облагаемой налогом базы в том или ином отчетном периоде. В частности, это особенно ощутимо, когда боґльшая часть работников уходит в отпуск летом.

Резервы можно рассматривать в качестве одного из инструментов законной налоговой оптимизации, ведь суммы, их образующие, уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль до того, как были произведены расходы. Яркий тому пример – резерв предстоящих расходов на проведение ремонта.

Порядок формирования «ремонтного» резерва

Как следует из абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ, «ремонтный» резерв складывается из двух частей:

  • на текущие и недорогие виды ремонта;

  • на сложные и дорогие виды капитального ремонта.

Формирование и использование каждой из этих частей производятся по-разному, поэтому их нужно четко разделять. Глава 25 НК РФ не раскрывает понятия «дорого / недорого». Для каждого учреждения эта цифра индивидуальна. Поэтому при принятии решения о создании резерва необходимо указать в учетной политике порог, за которым ремонт будет считаться сложным и дорогим.

Для правильного формирования резерва на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:

  • первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

  • фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года;

  • график проведения ремонта, в том числе приходящегося на текущий налоговый период;

  • сметная стоимость указанного ремонта;

  • перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

  • график проведения ремонта этих основных средств, в котором обозначаются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Резерв на текущие и недорогие виды ремонта

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ учреждение, образующее резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя:

  • из совокупной стоимости основных средств;

  • из нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

Это общее правило. Учреждениям необходимо учитывать, что здесь идет речь об основных средствах, приобретенных ими за счет приносящей доход деятельности и используемых в данной деятельности.

При определении нормативов отчислений нужно рассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Как следует из п. 1 ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт формируются за счет таких затрат, как:

  • стоимость запасных частей и расходных материалов;

  • оплата труда работников, осуществляющих ремонт;

  • прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

  • стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

Перечисленные затраты и должны быть указаны в смете на ремонт, которая составляется перед началом нового налогового периода.

Сметная стоимость сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года. Для определения отчислений в названный резерв берется наименьшая из этих сумм.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Таким образом, сумма отчислений в резерв в каждом отчетном периоде будет равна 1/4 годовой суммы отчислений.

Если учреждение создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва. Тогда для целей налогообложения расходами будут являться отчисления в резерв в течение всего налогового периода.

Обратите внимание! На 31 декабря надо провести инвентаризацию резерва, сравнив его размер с фактическими затратами на ремонт:

  • если сумма фактических затрат превысит величину созданного резерва, образовавшаяся разница включается в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ);

  • если сумма фактических затрат на ремонт окажется меньше, сумма остатка резерва учитывается в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Рассмотрим порядок формирования и использования резерва на практическом примере.

Пример 1.

Учреждение приняло решение о создании в 2019 году резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, используемых в приносящей доход деятельности. Совокупная стоимость последних (сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств на 01.01.2019) составляла 1 200 000 руб.

Сумма фактических расходов на текущий ремонт ОС, используемых в приносящей доход деятельности, за предыдущие три года равна: в 2016 году – 110 000 руб., в 2017 году – 126 000 руб., в 2018 году – 160 000 руб.

Исходя из графиков текущего ремонта основных средств и составленной на их основе сметы на ремонтные работы на 2019 год сметная стоимость запланирована в размере 120 000 руб.

Фактические расходы на текущий ремонт составили 125 000 руб. Ремонт проводился в ноябре 2019 года.

Поскольку сметная стоимость ремонтных работ не превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (120 000 руб. < 132 000 руб.), предельная сумма резерва равняется 120 000 руб. Следовательно, максимально возможный норматив – 10 % (120 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100 %).

Учреждение приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (10 %), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежемесячных отчислений составит 10 000 руб. (1 200 000 руб. x 10 % / 12 мес.).

После проведения инвентаризации резерва на 31.12.2019 было выявлено, что величина накопленной суммы резерва (120 000 руб.) меньше фактических расходов на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 5 000 руб. следует включить в состав прочих расходов на 31.12.2019.

Итак, в 2019 году в налоговом учете по статье «прочие расходы» будут учтены следующие суммы:

  • за I квартал – 30 000 руб.;

  • за полугодие – 60 000 руб.;

  • за девять месяцев – 90 000 руб.;

  • за год – 125 000 руб. (120 000 руб. – резерв, 5 000 руб. – превышение фактических расходов на ремонт над величиной созданного резерва).

Из этого примера видно, что суммы отчислений в резерв учитывались в расходах еще до проведения ремонта, что позволило сэкономить на авансовых платежах по налогу на прибыль за I квартал, полугодие и девять месяцев.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь размер плановой сметной стоимости, который составит 150 000 руб.

В налоговом учете будет отражено следующее. Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (150 000 руб. > 132 000 руб.), предельная сумма отчислений в резерв равняется 132 000 руб.

Таким образом, максимально возможный норматив – 11 % (132 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100 %). Учреждение приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (11 %), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежемесячных отчислений составит 11 000 руб. (1 200 000 руб. x 11 % / 12 мес.).

На 31.12.2019 величина накопленной суммы резерва (132 000 руб.) превысила фактические расходы на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 7 000 руб. следует включить в состав прочих доходов.

По мнению Минфина, налогоплательщик, не проводивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе осуществлять отчисления в резерв только в случае, если он накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода (Письмо от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/180).

Резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта

Для начала процитируем положения абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ: если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения названных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах упомянутые либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.

Теперь обратимся к последнему абзацу этого пункта: если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Полагаем, что эти нормы следует понимать так. Учреждение проводит капитальный ремонт основного средства, используемого в приносящей доход деятельности, не каждый год, а с определенной периодичностью, установленной для конкретного основного средства, – через 2 года, 5, 10, 15 лет и т. д. Затраты на такой ремонт, как правило, велики. И если списать их разом в периоде, когда такой ремонт проводится, то это может существенно повлиять на финансовый результат. Налоговый кодекс предоставляет возможность увеличить резерв на предстоящий ремонт на суммы отчислений на финансирование капитального ремонта. Порядок формирования и использования резерва рассмотрим на примере.

Пример 3.

Учреждение в 2017 году запланировало на 2020 год проведение капитального ремонта основного средства, используемого в приносящей доход деятельности. Сметная стоимость ремонта – 4 800 000 руб.

Начиная с 2017 года и на протяжении четырех налоговых периодов (2017 – 2020 годы) учреждение создает резерв на проведение особо сложного и дорогого вида капитального ремонта. Использование резерва произойдет в 2020 году.

Так как резерв создается в течение четырех налоговых периодов, в каждом периоде в расходы будет списываться по 1/4 плановой сметной стоимости, то есть по 1 200 000 руб.

В течение налогового периода данная сумма будет равномерно включаться в состав прочих расходов ежеквартально по 300 000 руб.

В связи с тем, что накопление производится в течение нескольких лет, остаток резерва на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения, а переносится на следующий налоговый период.

Налоговый период

Отчисления в резерв за налоговый период, руб.

Итого размер резерва на конец налогового периода, руб.

2017 год

1 200 000

1 200 000

2018 год

1 200 000

2 400 000

2019 год

1 200 000

3 600 000

2020 год

1 200 000

4 800 000

На 31.12.2020 должна быть проведена инвентаризация резерва, и его размер нужно сравнить с фактическими затратами на капитальный ремонт.

Предположим, в 2020 году расходы на капремонт данного основного средства составили 4 500 000 руб. В этом случае сумму остатка резерва в размере 300 000 руб. (4 800 000 – 4 500 000) следует учесть как внереализационные доходы.

Если в 2020 году расходы на капитальный ремонт составят сумму боґльшую, чем сумма накопленного резерва, например 5 500 000 руб., разницу в размере 700 000 руб. нужно учесть в составе прочих расходов на 31.12.2020.

Итак, по окончании налогового периода налогоплательщик сравнивает в обязательном порядке фактически осуществленные расходы на ремонт ОС и расходы на особо сложные и дорогие виды капремонта ОС с величиной соответствующей части резерва. Также отметим, что учет расходов в виде отчислений в часть резерва предстоящих расходов на особо сложные и дорогие виды капремонта ведется раздельно.

При этом, в отличие от части резерва на предстоящие расходы на ремонт ОС, не израсходованная в конце текущего налогового периода часть резерва на предстоящие расходы на незавершенные особо сложные и дорогие виды капремонта ОС не восстанавливается (Письмо Минфина РФ от 07.03.2018 № 03-03-06/1/14637).

В случае неиспользования зарезервированной суммы на сложный капремонт в конце года, который планировался для проведения кап­ремонта, учреждение обязано учесть неизрасходованную сумму резерва при определении базы по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина РФ от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588).

Спорные вопросы, связанные с резервом на дорогой ремонт

Можно ли осуществлять отчисления в резерв в год проведения капремонта?

По мнению Минфина (Письмо от 15.03.2006 № 03-03-04/1/236), в том налоговом периоде, в котором осуществляется сложный и дорогой вид капремонта, отчисления в резерв на его финансирование не производятся, (то есть применительно, к примеру, 3 резерв не следует формировать в 2020 году, если он используется в этом же году.)

Есть пример в арбитражной практике, где судьи возразили против данного подхода. Так, в аналогичной ситуации ФАС ВВО указал, что НК РФ не предусмотрено разделение периодов, в которых создается резерв на ремонт основных средств, и периодов, в которых названный ремонт проводится (см. Постановление от 09.07.2013 по делу № А17-1062/2012).

Можно ли пересчитать сумму ежегодных отчислений в резерв, если сметная стоимость капремонта выросла?

Резерв формируется на протяжении нескольких лет на основании сметной стоимости, которая к моменту проведения ремонта может измениться.

Предположим, в 2017 году учреждение запланировало на 2021 год провести капитальный ремонт основного средства, используемого в приносящей доход деятельности. Сметная стоимость составила 5 000 000 руб. Учреждение формирует резерв на проведение особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта, отчисляя в резерв по 1 000 000 руб. ежегодно. В 2019 году выясняется, что в связи с резким ростом цен на запчасти и материалы, необходимые для проведения ремонта, затраты на его проведение возросли до 5 600 000 руб. В связи с этим возникает вопрос: в каком порядке следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль дополнительные отчисления в размере 600 000 руб. (в течение более одного налогового периода) в резерв, формируемый для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств? Отвечая на аналогичный вопрос, Минфин в Письме от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56 сослался на положения п. 2 ст. 324 НК РФ, где, в частности, говорится о том, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Полагаем, пересматривать размер отчислений в резерв не следует, он должен формироваться исходя из первоначальной сметы. В противном случае налогоплательщику придется доказывать свою правоту в судебном порядке.

А вот уже в 2021 году, когда учреждение проведет капитальный ремонт и сравнит фактические расходы с суммой накопленного резерва (5 000 000 руб.) и при этом последняя окажется меньше, оно учтет разницу в составе прочих расходов на 31.12.2021.

Создание резерва на обычный ремонт

О ремонте основных средств нужно позаботиться заранее. Для этих расходов фирма может создавать резерв. Его сумма уменьшает налог на прибыль. Все подробности читайте в статье.

Любой фирме, имеющей основные средства, приходится расходовать деньги на их ремонт. Как правило, величина затрат в разные месяцы не постоянна. Равномерно уменьшить облагаемую налогом прибыль поможет резерв.

Существует два вида таких резервов:

– на оплату обычного ремонта;

– на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Решение о создании резерва на ремонт основных средств и порядок резервирования должны быть предусмотрены в учетной политике фирмы.

Для того чтобы создать резерв, прежде всего нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

📌 Реклама Отключить

Основные средства, нуждающиеся в ремонте, а также планируемые суммы расходов указывают в смете на предстоящий ремонт. Этот документ можно оформить так:

Утверждаю

Руководитель ООО «Дар»

Смирнов /П.А. Смирнов/

Смета затрат на ремонт на 2004 год

5 января 2004 года

№ п/п

Наименование основного средства

Периодичность проведения ремонта, раз

Стоимость ремонта, руб.

Сумма расходов на ремонт, руб.

(гр. 3 х гр. 4)

Транспортная линия в цехе:

–замена подшипников

20 000

60 000

Помещение склада:

– ремонт стеллажей

12 000

Грузовой автомобиль ГАЗ 3307:

– замена фар

Общая сумма планируемых затрат на ремонт

76 000

В бухгалтерском учете создание резерва на ремонт основных средств отражается следующей записью:

📌 Реклама Отключить

Дебет 20 (23, 25, 26, 44…) Кредит 96

– сформирован резерв на ремонт основных средств.

Порядок создания резерва в налоговом учете установлен в статье 324 Налогового кодекса.

Сумма отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется на начало календарного года, в котором создается резерв. Для этого нужно сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию на начало года.

Обратите внимание: основные средства, которые работали до 1 января 2002 года, учитываются по восстановительной стоимости. Ее определяют в соответствии пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Заметим, что для целей налогообложения переоценка основных средств не должна превышать 30 процентов от восстановительной стоимости (для основных средств, числящихся на балансе фирмы на 1 января 2001 г.).

📌 Реклама Отключить Пример

На балансе у ЗАО «Ритм» на 1 января 2001 года числится режущий станок стоимостью 25 000 руб. На 1 января 2002 года фирма провела переоценку основных средств. В результате стоимость станка выросла на 8000 руб.

В бухгалтерском учете новая стоимость станка составит 33 000 руб. (25 000 + 8000).

В налоговом учете она будет равна 32 500 руб., то есть

25 000 руб. ´ 30% = 7500 руб.;

25 000 + 7500 = 32 500 руб.

– конец примера –

Годовой норматив отчислений определяется так:

– рассчитывается максимальная сумма резерва исходя из периодичности проведения ремонта и его сметной стоимости. Основанием для расчета служат график проведения ремонтных работ и сведения о техническом состоянии основных средств;

– максимальная сумма резерва делится на совокупную стоимость основных средств на начало года и умножается на 100 процентов;

📌 Реклама Отключить

Таким образом, годовая сумма отчислений в резерв равна произведению совокупной стоимости основных средств на норматив отчислений.

Заметим, что сумма максимальных отчислений в резерв не должна быть больше средней величины фактических расходов на ремонт за три предыдущие года.

Для получения квартальной величины резерва (для фирм, которые отчитываются поквартально) годовую величину разделите на четыре квартала. А для вычисления месячной суммы отчислений (для фирм, которые отчитываются ежемесячно) – на 12 месяцев. Отчисления в резерв списываются в затраты в последний день отчетного периода (квартал или месяц). Об этом говорится в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса.

Пример

Торговая фирма ООО «Лира» создает резерв на ремонт основных средств на 2004 год. Совокупная стоимость основных средств равна 2 500 000 рублей. Фирма планирует создать резерв на ремонт в размере 215 000 рублей. Налог на прибыль уплачивается ежеквартально.

За три предыдущих года фирма потратила на ремонт:

– в 2001 году – 115 000 рублей;

– в 2002 году – 170 000 рублей;

– в 2003 году – 210 000 рублей.

Сумма резерва не должна быть больше 165 000 рублей.

(115 000 + 170 000 + 210 000) : 3 = 165 000 руб.

Поэтому резерв создан только на сумму 165 000 руб., а не на 215 000 руб., как планировалось ранее.

Норматив отчислений в резерв равен:

165 000 руб. : 2 500 000 руб. ´ 100% = 6,6%.

Эта величина должна быть указана в учетной политике ООО «Лира» на 2004 год.

Квартальная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств равна:

2 500 000 руб. ´ 6,6% : 4 = 41 250 руб.

Бухгалтер ООО «Лира» отразил расчет резерва в налоговом регистре так:

Регистр расчета резерва на ремонт основных средств на 2004 год

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2004 года

Планируемая сумма резерва

Средняя величина фактических расходов на ремонт

за 2001–2003 годы

Норматив отчислений

Величина резерва на 2004 год

Сумма ежеквартальных отчислений

2 500 000 руб.

215 000 руб.

165 000 руб.

6,6%

165 000 руб.

41 250 руб.

В конце каждого квартала бухгалтер фирмы должен сделать запись:

Дебет 44 Кредит 96

– 41 250 руб. – сформирован резерв на ремонт основных средств.

– конец примера –

Использование резерва

📌 Реклама Отключить

Фактические расходы на ремонт списывают за счет резерва. По мере осуществления ремонта фактические затраты списываются на уменьшение резерва:

Дебет 96 Кредит 10 (70, 69…)

– списаны расходы на ремонт, проводимый собственными силами фирмы;

Дебет 96 Кредит 60

– списаны расходы на ремонт, произведенный подрядными организациями.

Если затраты по итогам года превысят сумму резерва, то разница уменьшает облагаемую налогом прибыль и включается в состав прочих расходов на производство и реализацию. По итогам отчетных периодов прибыль будет уменьшаться только на сумму отчислений в резерв, даже если фактические затраты будут больше этой суммы.

В том случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль. Об этом говорится в пункте 7 статьи 250 Налогового кодекса.

📌 Реклама Отключить

В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:

Дебет 96 Кредит 91-1

– неиспользованная часть резерва отнесена на внереализационные доходы.

Пример

ООО «Орфей» создала резерв на ремонт основных средств на 2003 год. Ремонт проводился по договору подряда. Ежеквартально ООО «Орфей» делает отчисления в резерв 41 250 руб. Фактические затраты на проведение ремонта составили:

– I квартал 2003 года – 42 000 рублей;

– II квартал 2003 года – 41 250 рублей;

– III квартал 2003 года – 40 000 рублей;

– IV квартал 2003 года – 40 000 рублей.

В I квартале затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (42 000 – 41 250). Эта сумма не уменьшает прибыль в I квартале.

За первое полугодие фирма потратила на ремонт 83 250 руб. (42 000 + 41 250) при накопленном резерве 82 500 руб. (41 250 + 41 250). Фактические затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (83 250 – 82 500). Эта сумма не уменьшает прибыль в первом полугодии.

За 9 месяцев фактические затраты на ремонт составили 123 250 руб. (83 250 + 40 000), накопленная сумма резерва равна 123 750 руб. (82 500 + 41 250). Фактические затраты на ремонт меньше резерва на 500 руб. (123 250 – 123 750). Но для налогообложения за 9 месяцев учитывают сумму резерва 123 750 руб.

По итогам года фирма затратила на ремонт 163 250 руб. (123 250 + 40 000), годовая сумма резерва равна 165 000 руб. (123 750 + 41 250). Фактические затраты на ремонт оказались меньше созданного резерва на 1750 руб. Эту разницу бухгалтер должен отнести на внереализационные доходы фирмы. Бухгалтер ООО «Орфей» отразил это в учете следующей проводкой:

Дебет 96 Кредит 91-1

– 1750 руб. – включена в состав внереализационных расходов неиспользованная часть резерва.

По окончанию года бухгалтер должен составить налоговый регистр по учету фактических затрат на ремонт, а также налоговый регистр по учету резерва расходов на ремонт основных средств. Оформить эти документы можно следующим образом:

Регистр налогового учета фактических затрат на ремонт основных средств за 2003 год

п/п

Наименование объекта основных средств

Инвентарный номер

Способ выполнения ремонтных работ

Сумма фактических затрат на ремонт за отчетный период

Производственная линия цеха

Подрядный

163 250 руб.

в том числе по элементам затрат

прочие затраты

163 250 руб.

Регистр налогового учета резерва на ремонт основных средств на 2003 год

№ п/п

Наименование показателя

Сумма, руб.

Величина начисленного резерва

165 000

Сумма фактических затрат на ремонт

163 250

Неиспользованная часть резерва

Резерв на особо сложный и дорогой капитальный ремонт

📌 Реклама Отключить

Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений по сумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения и финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен.

Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта:

– ремонт будет проводиться больше года;

– в предыдущих годах аналогичный ремонт не осуществлялся.

Обратите внимание: толкования «особо сложный» и «дорогой» капитальный ремонт Налоговый кодекс не дает. Также неясно, сколько лет должно пройти с момента предыдущего ремонта. Поэтому до тех пор, пока налоговики не разъяснят эти вопросы, такой резерв лучше не создавать.

Т. А. Шубникова, эксперт АГ «РАДА»

Не так давно судьи*(1) пришли к выводу, что компания, создавшая резерв на ремонт основных средств, вправе учитывать затраты на капитальный ремонт имущества как прочие расходы, в отношении которых резерв не создавался. Чиновники против такого подхода.

По недавнего времени списать расходы на капитальный ремонт и в бухгалтерском, и в налоговом учете можно было двумя способами:

— за счет средств резерва;
— посредством включения в состав текущих расходов.
Однако начиная с 2011 года в связи с внесением изменений в ряд нормативно-правовых актов резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете не формируется*(2).

Списание затрат без резерва

В налоговом учете компании по-прежнему вправе использовать оба способа учета ремонтных затрат. Вопрос только в том, можно ли эти способы применять одновременно, или фирма вправе воспользоваться только одним из них, закрепив свой выбор в учетной политике.

Чиновники в этом случае утверждают, что компания не может одновременно создавать в целях налогообложения резерв под предстоящие ремонты для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам основных средств*(3).

У судей нет единого мнения.

Так, еще в 2005 году Президиум ВАС РФ в одном из своих постановлений *(4) указал, что при определении размера резерва следует учитывать стоимость всех основных средств фирмы. Налоговый кодекс не предусматривает создания резервов в зависимости от видов ремонта. Поэтому если фирма создает резерв предстоящих расходов на ремонт, то все виды ремонта основных средств нужно производить исключительно за счет данного резерва (текущий, долгосрочный).

Позиция Президиума впоследствии нашла отражение в решениях других судов*(5). Примером решения, принятого в пользу компаний, является недавнее постановление Поволжского округа*(6). По мнению инспекции, в ситуации, рассматриваемой судом, фирма неправомерно отнесла затраты на ремонт основных средств не за счет созданного резерва.

Однако судьи не приняли во внимание этот довод контролеров, указав, что резерв был создан для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта конкретных объектов и его средства не могут быть использованы для ремонта других объектов. При этом закон не ограничивает списание расходов на ремонт суммой созданного резерва.

Поэтому арбитры пришли к выводу, что затраты на капитальный ремонт основных средств, под которые не создавался такой резерв, могут быть учтены как прочие расходы и быть признаны для целей налогообложения в том периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Проблема со списанием затрат на капитальный ремонт в периоде его осуществления может возникнуть у фирмы только в том случае, если у нее одновременно создан резерв на ремонт.

Классифицировать затраты

Основная проблема, которая чаще всего подстерегает фирму при проведении работ, — это классификация затрат по восстановлению основных средств (капитальный ремонт или модернизация (реконструкция)). Правильно квалифицировать выполненные работы очень важно, поскольку расходы, связанные с реконструкцией (модернизацией), являются капитальными и на затраты не могут быть отнесены.

И так как ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не дают конкретного перечня работ, которые следует относить к реконструкции или ремонту, то при квалификации произведенных работ между инспекторами и компаниями возникает множество споров. Контролеры в ходе проверок знакомятся не только с текстом договора, но и с фактическим содержанием выполненных работ. В некоторых случаях может быть проведена строительно-техническая экспертиза с привлечением специалистов или специализированных независимых фирм, по результатам которой выдается заключение о характере выполненных работ.

Тем не менее нередко спор разрешается только в суде*(7).

Бухгалтерский учет

Затраты на капитальный ремонт для целей бухгалтерского учета отражают в составе расходов по обычным видам деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, в т.ч. арендованных)*(8).
Признать затраты на восстановление объекта можно по завершении работ, на дату подписания акта о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N OС-3) *(9), в размере фактических затрат.

Пример
Фирма решила сделать капитальный ремонт здания. Часть работ предполагается осуществить своими силами, часть — силами подрядной организации. Были приобретены материалы на сумму 708 000 руб. (в т.ч. НДС — 108 000 руб.). Другие расходы, в частности на оплату труда работников, занятых при проведении капремонта, страховые взносы, составили 150 000 руб. Стоимость подрядных работ — 295 000 руб. (в т.ч. НДС — 45 000 руб.).

Материалы, приобретенные для ремонта, принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение (за исключением НДС)*(10).

В бухгалтерском учете сделаны проводки:
Дебет 10 Кредит 60
— 600 000 руб. — оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60
— 108 000 руб. — учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
— 708 000 руб. — оплачены материалы;
Дебет 23 Кредит 10
— 600 000 руб. — списана стоимость материалов, использованных для ремонта;
Дебет 23 Кредит 70, 69
— 150 000 руб. — начислена зарплата и страховые взносы;
Дебет 20 Кредит 23
— 750 000 руб. (600 000 +150 000) — признаны расходы на капитальный ремонт;
Дебет 20 Кредит 60
— 250 000 руб. — отражена задолженность перед подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
— 45 000 руб. — учтен НДС;
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19
— 153 000 руб. (108 000 + 45 000) — НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
— 295 000 руб. — произведены расчеты с подрядчиком.

Создаем резерв на ремонт основных средств и оптимизируем сроки уплаты налога на прибыль

В чем отличие дорогостоящего ремонта от реконструкции, модернизации?

Как создать резерв расходов на ремонт основных средств?

Какие нюансы при создании резерва могут возникать?

Какова судебная практика по этому вопросу?

Ремонт основных средств, как правило, удовольствие не из дешевых. И ничего удивительного в том, что финансисты, бухгалтеры задумываются о равномерном списании подобных расходов. А ведь при этом еще можно оптимизировать налоговые обязательства по налогу на прибыль, корректируя в определенных границах их размер, а значит, повлиять на величину оборотных средств предприятия.

Различие между ремонтом и модернизацией (реконструкцией, техническим перевооружением)

В первую очередь выясним, чем отличается обычный, пусть и очень дорогой, ремонт от реконструкции и модернизации.По этому вопросу выпущено большое число писем Минфина России. Однако значительное количество этих разъяснений лишь цитируют нормы законодательства и не дают ответ по существу (например, письма Минфина России от 10.09.2018 № 03-03-06/1/64483, от 27.06.2018 № 03-03-06/1/44329 и др.).

Есть и письма, которые подготовлены специалистами, более ответственно отнесшимися к своим обязанностям. Так, в письме Минфина России от 17.10.2017 № 03-03-РЗ/67741 говорится о том, что к ремонту можно отнести расходы, производимые с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии.

Более подробный и развернутый ответ по этому вопросу дан в письме Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08 «Об определении видов ремонта» (далее — письмо Минстроя).

К сведению

Как правило, к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, которые выявляют в ходе повседневной эксплуатации основного средства, при котором объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются, работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий; к капитальному ремонту — восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта в целом, при этом основные технико-экономические показатели остаются неизменными.

Определять виды ремонта (текущий или капитальный) и различия между ними обязаны технические службы учреждения.

Как все сказаннное можно использовать в целях налогового учета?

Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Нормы письма Минстроя не противоречат нормам налогового законодательства. В налоговом законодательстве такие определения отсутствуют. Таким образом, налогоплательщики могут пользоваться приведенными определениями текущего и капитального ремонта для целей ведения налогового учета.

А вот искать разъясняющие письма в отношении реконструкции, модернизации, технического перевооружения не нужно — определения приведены в ст. 257 ГК РФ (табл. 1).

То есть можно сделать вывод, что отличительный признак реконструкции, модернизации — повышение технико-экономических показателей объектов. При ремонте (текущем или капитальном) они не меняются. При этом стоимостный фактор на определение характера работ не влияет.

ООО «Решение» имеет в собственности два производственных здания, в которых были произведены строительно-монтажные работы.

Стоимость работ в здании № 1 составила 2 820 000 руб. При этом в ходе работ были заменены стропила, крыша, часть стены.

Стоимость работ в здании № 2 составила 413 125 руб. При этом в ходе работ был сооружен входной тамбур в здание площадью 5,8 м2.

Несмотря на существенную стоимость, работы в здании № 1 являются капитальным ремонтом, так как улучшения технико-экономических показателей помещения не происходит. А работы в здании № 2 будут являться достройкой.

Выполнение работ по модернизации объектов подтверждают такие первичные документы, как график выполнения планируемых работ, сметы расходов, договоры и наряды на выполнение работ, акты выполненных работ, счета, накладные и др.

Материалы для проведения ремонта, реконструкции и модернизации отпускают на основании таких первичных учетных документов, как накладные, требования на отпуск, лимитно-заборные карты и т. д.

Для оформления движения основных средств при ремонте, реконструкции и модернизации применяют акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3).

С 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Организация может использовать свою, самостоятельно разработанную форму, содержащую перечень обязательных реквизитов.

Акт приема-передачи должен подписать работник предприятия, уполномоченный принимать основные средства. После этого документ передается в бухгалтерию организации.

Если ремонт, реконструкцию или модернизацию производила сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах (по одному для каждой сторон) и подписывается также и представителем организации, производившей ремонт, реконструкцию или модернизацию.

Далее акт заверяется главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

Бухгалтер должен внести изменения, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией, в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

Налоговый учет расходов на ремонт

Разграничивать ремонт и реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение очень важно — от этого зависит правильность формирования налогооблагаемой базы предприятия.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Эти суммы не будут списываться на расходы в момент завершения ремонта, а будут переноситься на себестоимость продукции частями в течении определенного срока в составе амортизационных отчислений.

А расходы на ремонт основных средств, в том числе расходы на проведение капитального ремонта, учитываются для целей налогообложения. Согласно ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Обычно задача бухгалтера — включить в себестоимость затраты единовременно в текущем периоде, естественно, в установленных законом рамках, чтобы снизить налогооблагаемую базу предприятия и, соответственно, налог на прибыль.

Однако иногда возникает и совершенно обратная необходимость, а именно показать, что у предприятия есть прибыль. Это может быть необходимо для привлечения инвесторов, продажи долей (акций) или всего бизнеса, демонстрации эффективности управления, наконец, чтобы получить налоговые льготы. И в этом случае крупные расходы на ремонт основных средств стараются отразить в составе капитализируемых сумм.

Как видим, от правильности разграничения расходов на ремонт, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение будет зависеть правильность формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а в итоге и сумма налоговых обязательств.

Резерв под предстоящие ремонты основных средств

Казалось бы, если расходы на ремонт включены в себестоимость отчетного периода, то каким образом этими суммами можно влиять на сроки уплаты налога на прибыль? Можно. Причем речь идет даже об еще не совершенных расходах. Такую возможность предоставляет п. 3 ст. 260 НК РФ: для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.

К сведению

Порядок создания резерва прописан в ст. 324 НК РФ.

Решение об образовании резерва расходов на ремонт основных средств должно быть закреплено в приказе об учетной политике. Также в учетной политике приводится норматив отчислений в резерв (утверждается налогоплательщиком самостоятельно). Соответственно, отчисления в резерв будут производиться исходя из совокупной стоимости основных средств и утвержденных нормативов отчислений.

Ремонт основных средств: создаем резерв правильно

Налоговый кодекс предусматривает механизмы, позволяющие организации оптимизировать свои налоговые платежи и при этом остаться в глазах государства добросовестным налогоплательщиком. Один из них — создание для целей налогообложения прибыли резервов на предстоящий ремонт основных средств. О том, как не допустить ошибок при его формировании, — наша тема номера.

Принципы резервирования

В налоговом учете создавать и пользоваться преимуществами резервов могут те организации, которые при расчете налога на прибыль используют метод начисления. Ведь в этом случае учет как доходов, так и расходов не связан с фактическим получением или расходованием денежных средств. Резервы предполагают учет в текущем периоде тех расходов, которые планируется осуществлять в будущем. То есть дожидаться самого факта несения расходов (в нашем случае — ремонта) не нужно. Это позволяет учесть значительные по своей сумме расходы при налогообложении равномерно (не переплачивать налог в одних отчетных (налоговых) периодах, а также избежать появления убытков в других).

Право на создание резерва в отношении затрат на ремонт основных средств закреплено в п. 3 ст. 260 НК РФ. В нем говорится, что подобный резерв создается для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств. При этом создание подобного резерва — право, а не обязанность налогоплательщика. Соответственно, те, кто резерв не создает, учитывают все расходы на ремонт основных средств по правилам п. 1 ст. 260 НК РФ, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен в ст. 324 НК РФ. Во-первых, компании необходимо определить норматив отчислений в резерв и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 324 НК РФ). Во-вторых, нужно будет рассчитать величину отчислений в резерв, которая будет списываться на расходы.

Считаем норматив

Для расчета норматива отчислений потребуется определить несколько промежуточных величин: совокупную стоимость основных средств, сметную стоимость планируемых ремонтов и средние фактические расходы на проведение такого ремонта за предыдущие три года. Остановимся на каждой из них подробнее.

Совокупная стоимость основных средств определяется по данным налогового учета на начало того налогового периода (года), в котором формируется резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ). А значит, чтобы участвовать в расчете, соответствующее основное средство должно быть введено в эксплуатацию на 1 января этого года. Стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию в течение года, на величину резерва уже никак не влияет.

В расчете участвует первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств. Исключение — основные средства, которые были введены в эксплуатацию до появления главы 25 НК РФ (то есть до 1 января 2002 г.). По таким основным средствам учитывается восстановительная стоимость.

Обратите внимание: в расчет не включается стоимость арендованных либо полученных в безвозмездное пользование основных средств (письмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159). А вот стоимость лизингового имущества лизингополучатель может учесть, если обязанность по проведению ремонта таких объектов лежит на нем (письмо Минфина России от 07.04.2017 № 03-03-06/1/20813).

Далее бухгалтеру компании потребуется составить смету на проведение ремонта (текущего и недорого капитального) основных средств на предстоящий год. При составлении сметы нужно учесть затраты, прямо названные в п. 1 ст. 324 НК РФ, а именно: стоимость запасных частей и расходных материалов, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами, а также стоимость работ, выполняемых силами сторонних организаций.

Если у компании есть обслуживающие производства и хозяйства, то планируемые расходы на ремонт основных средств, относящихся к деятельности, связанной с использованием таких объектов, не включаются в смету. Такую позицию высказал Минфин России в письме от 07.10.2003 № 04-02-05/3/75. Обосновывается такая точка зрения положениями п. 3 ст. 324 НК РФ. В нем сказано, что если компания осуществляет виды деятельности, по которым налоговая база по налогу на прибыль определяется отдельно от общей налоговой базы, то и учет расходов на ремонт основных средств должен вестись по соответствующим видам производства или видам деятельности отдельно. А по обслуживающим производствам и хозяйствам налоговая база как раз и рассчитывается обособленно от налоговой базы в целом по организации (ст. 275 НК РФ).

Кроме того, нужно помнить, что в смету включаются только собственные основные средства, а также взятые в лизинг. Стоимость планируемого ремонта арендованных основных средств в смету не войдет.

Далее нужно поднять документы о стоимости ремонта за предыдущие три года и суммировать затраты. При этом учитываются расходы на текущий ремонт, а также капитальный ремонт, который не относится к сложному и дорогостоящему, любых основных средств за исключением расходов по ремонту арендованных объектов. Полученная таким образом совокупная стоимость ремонта делится на три. Это будет средняя стоимость ремонта за три последних года.

Следующим этапом станет сравнение сметной и средней стоимостей ремонта. Меньшая из сумм будет участвовать в окончательном расчете норматива, который (вместе со всеми расчетами) нужно будет перенести в учетную политику. Сам норматив определяется как процентное отношение меньшей из указанных сумм к совокупной стоимости основных средств. Для расчета используется следующая формула:

Н = (П : О) х 100%, где:

Н — норматив отчислений;

П — меньшая из сумм (сметная стоимость или средняя стоимость ремонта);

О — совокупная стоимость основных средств.

Определяем сумму отчислений

После того как норматив рассчитан и зафиксирован в учетной политике, нужно определить сумму, которую каждый отчетный период можно будет учитывать в расходах. Она рассчитывается в следующем порядке: совокупная стоимость основных средств умножается на норматив отчислений и получившееся произведение делится на количество отчетных периодов (то есть на 4, если отчетным периодом является квартал, и на 12, если месяц).

Сумма отчислений в резерв признается расходом в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). Поскольку данный резерв создается по правилам ст. 260 НК РФ и является по своей сути расходами на ремонт, то учет сумм резерва должен производиться в том же порядке, что и фактических расходов на ремонт. А значит, указанные отчисления нужно включать в состав прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Пример 1

Компания «Рейнджер» приняла решение о создании с 2017 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. По данным налогового учета совокупная стоимость собственных основных средств по состоянию на 1 января 2017 г. составляет 1 млн руб., а фактические расходы на ремонт этих объектов составили:

— в 2016 г. — 30 000 руб.;

— в 2015 г. — 36 000 руб.;

— в 2014 г. — 54 000 руб.

На 2017 г. стоимость ремонтных работ определена бухгалтером в 52 000 руб. Расчет произведен на основании документов, утвержденных руководителем компании (дефектных ведомостей, графика ремонта, сметы). Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Определим норматив отчислений в резерв.

1. Средняя фактическая стоимость ремонта за три года составляет 40 000 руб. . Эта сумма меньше, чем сметная стоимость ремонтных работ на 2017 г. (52 000 руб.). Следовательно, в расчете норматива будет участвовать средняя фактическая стоимость ремонта.

Расходы на дорогой ремонт

Абзацем 3 п. 2 ст. 324 НК РФ предусмотрены особенности формировании резерва для «особо сложных и дорогих видов капитального ремонта». При этом в Налоговом кодексе не уточняется, что следует понимать под этими терминами. Значит, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо использовать понятия, приведенные в профильных нормативных актах.

К примеру, определение капитального ремонта можно найти в Градостроительном кодексе РФ. Согласно п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ под таким ремонтом понимается замена и (или) восстановление строительных конструкций (их элементов) объектов капстроительства, инженерно-технических систем и сетей (их элементов), а также замена отдельных элементов несущих конструкций на аналогичные или улучшающие их эксплуатационные показатели. Понятно, что применить это определение можно только к основным средствам, являющимся зданиями или сооружениями. В отношении же оборудования и прочих основных средств данное определение применимо по аналогии (по ключевым моментам). Соответственно, под капитальным ремонтом оборудования и машин можно понимать работы, влекущие полную разборку, замену и (или) восстановление всех изношенных деталей и узлов, сборку, регулировку и испытание агрегата.

Таким образом, с отнесением проводимых или планируемых работ к капитальному ремонту еще можно разобраться путем анализа норм профильного законодательства. Но ведь в ст. 324 НК РФ говорится не только о том, что для увеличения норматива ремонт должен быть капитальным. Он должен быть еще дорогостоящим и особо сложным. Поскольку определения этих терминов законодательство не содержит в принципе, то налогоплательщику придется самостоятельно определить критерии особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, закрепив их в учетной политике для целей налогообложения. Разрабатывая указанные критерии, нужно учитывать не только техническую составляющую (то есть сложность ремонта), но и соотношение стоимости ремонта конкретного объекта (вида основного средства) с общей стоимостью ремонтных работ, запланированных в организации.

Признание капремонта особо сложным и дорогим еще не означает автоматическое увеличение норматива отчислений в резерв. Пунктом 2 ст. 324 НК РФ для этого установлены дополнительные условия. В частности, налогоплательщик должен проводить такой или аналогичный ремонт впервые, то есть не осуществлять его в предыдущих налоговых периодах. Минфин России в письме от 29.11.2005 № 03-03-04/1/386 разъяснил, что под «предыдущими налоговыми периодами» в данном случае нужно понимать три года, непосредственно предшествующие текущему налоговому периоду.

Также для увеличения норматива отчислений потребуется обзавестись предварительно составленным графиком планируемых ремонтных работ по проведению капремонта, а также сметой расходов, в которой указана их стоимость. А сами накопления на дорогой и сложный капремонт должны проводиться более одного налогового периода и, соответственно, должны быть предусмотрены в учетной политике (абз. 3 и 8 п. 2 ст. 324 НК РФ)

Если все указанные условия выполняются, то плановую (сметную) стоимость такого капитального ремонта можно учесть при расчете норматива отчислений. Делается это следующим образом. Сметную стоимость ремонта необходимо разделить на количество лет, в течение которых, согласно учетной политике, будет формироваться соответствующий резерв. Полученное в результате этого деления частное прибавляется к предельному размеру отчислений (который, напомним, определяется как меньшая из сумм: сметная или средняя за три года стоимость ремонта основных средств).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что у компании также имеется многофункциональный программируемый фрезерный станок, которому, согласно технической документации, требуется капитальный ремонт каждые пять лет эксплуатации. Капитальный ремонт этого станка запланирован на 2020 г. Сумма расходов на данный ремонт согласно смете составляет 120 000 руб. В предыдущие три года капитальный ремонт этого станка не производился. Соответственно, планируется создание резерва под капитальный ремонт станка в 2017—2019 гг.

Определим норматив отчислений, подлежащий указанию в учетной политике организации.

1. Средняя фактическая стоимость ремонта за три года составляет 40 000 руб. , что меньше, чем сметная стоимость ремонтных работ на 2017 г. Соответственно, при расчете норматива будет участвовать средняя фактическая стоимость.

2. Определим величину финансирования капремонта станка, для чего общую сметную сумму затрат на капремонт разделим на количество лет, в течение которых будет создаться резерв. Она составит 40 000 руб. (120 000 руб. : 3).

Опозданием наказаны

Отдельно нужно остановиться на вопросах своевременности создания резерва. Понятно, что обычный резерв можно создавать каждый год, и каких-то особенностей тут нет. А вот с резервом на дорогой и сложный капитальный ремонт уже имеются проблемы. Так, поскольку НК РФ требует, чтобы подобный резерв создавался в течение более чем одного налогового периода, то создание такого резерва в отношении основного средства, ремонт которого запланирован уже на следующий год, является рискованным. Это подтверждает и судебная практика. Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 05.07.2016 № А32-6429/2015 арбитры указали, что резерв на проведение особо дорогого и сложного капремонта не может формироваться в течение одного налогового периода. Это приводит к необоснованному завышению расходов.

В этой связи возникает вопрос: можно ли продолжать формировать резерв на сложный и дорогой капремонт в периоде, на который этот ремонт запланирован и фактически проводится? К сожалению, Минфин России по этому вопросу занимает категорическую позицию: в периоде, на который запланирован и фактически проводится капремонт, отчисления в резерв производить нельзя (письма от 15.03.2006 № 03-03-04/1/236, от 22.06.2011 № 03-03-06/1/369, и от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56).

Заметим, что в ст. 324 НК РФ подобного запрета не имеется. Поэтому, если дело доходит до суда, налогоплательщикам удается отстоять свое право на формирование резерва в периоде проведения ремонта. При этом судьи отмечают, что доводы о том, что налогоплательщик не вправе осуществлять сложный и дорогой вид ремонта основных средств в тех же налоговых периодах, в которых создаются резервы под такой ремонт, не основаны на нормах законодательства. НК РФ не предусмотрено разделение периодов, в которых создается резерв на ремонт основных средств, и периодов, в которых такой ремонт проводится (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.07.2013 № А17-1062/2012).

Правила использования резерва

После создания резерва все фактические расходы по проведению ремонта основных средств в течение года такая компания уже не учитывает, поскольку НК РФ не разрешает одновременно использовать и резервирование средств на ремонт, и отнесение фактических затрат по ремонтным работам в состав прочих расходов. Что подтверждает и судебная практика (см., например, Определение ВАС РФ от 30.08.2013 № ВАС-7593/13).

При этом важно помнить, что резерв создается в общем по организации, а не для ремонта каких-то конкретных основных средств (п. 2 ст. 324 НК РФ). Поэтому даже если компания создавала резерв под ремонт конкретного объекта и именно затраты на его ремонт учитывались при определении норматива, то затраты на ремонт любых других основных средств уже нельзя будет списывать отдельно в составе прочих расходов по факту их осуществления (п. 1 письма Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588, постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04).

Обратите внимание: по мнению судов, комплексный характер резерва означает, что за счет него списываются любые расходы на ремонт основных средств, даже если часть резерва создавалась для оплаты дорогостоящего и сложного капитального ремонта. Другими словами, если компания рассчитывает норматив так, как указано в примере 2, то даже если по итогам года основной резерв окажется меньше фактически осуществленных расходов на текущий ремонт, то «излишек» расходов нельзя будет учесть при налогообложении отдельно, поскольку остаются неиспользованными накопления на дорогостоящий ремонт (постановления АС Уральского округа от 08.06.2016 № А47-6541/2015 (Определением ВС РФ от 16.09.2016 № 309-ГК16-11266 в пересмотре отказано), ФАС Поволжского округа от 18.08.2011 № А65-26487/2010). На практике возможна ситуация, когда в будущем накоплений, производимых именно для дорогого и сложного капремонта, окажется недостаточно для покрытия расходов на такой ремонт. В этом случае дополнительные расходы будут учтены как перерасход (подробнее об этом мы расскажем ниже).

Следующий момент, который нужно учесть, — это состав расходов, подлежащих списанию за счет резерва. Проблемы здесь абсолютно те же, что и в случае со списанием расходов на ремонт основных средств в обычном порядке. Компании нужно четко отделять расходы на ремонт (текущий или капитальный) от затрат на модернизацию, реконструкцию или техническое перевооружение таких объектов. Ведь последние нельзя учесть в порядке, установленном ст. 260 НК РФ, так как по правилам п. 2 ст. 257 НК РФ они увеличивают первоначальную стоимость объектов и относятся на расходы через амортизацию.

Поэтому за счет резерва можно списать только затраты на ремонт. Расходы на модернизацию, реконструкцию или техническое перевооружение за счет резерва не списываются, на что неоднократно указывали суды (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2015 № А74-5999/2014, Определение ВС РФ от 03.09.2016 № 305-КГ16-10427).

Наконец, еще один нюанс, имеющий значение для компаний, арендующих основные средства. В письме от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159 специалисты Минфина России пришли к выводу, что расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. То есть использовать для этих целей резерв нельзя.

Излишки и перерасход

По истечении года, на который создавался резерв, компании необходимо подбить итоги: определить сумму фактических затрат на ремонт основных средств за прошедший год и сумму отчислений в резерв за этот же период. При этом данные расчеты нужно производить отдельно по основному резерву и по резерву на особо сложный и дорогой капремонт, если таковой создавался. Связано это с тем, что для этих резервов установлены различные правила переноса на следующие налоговые периоды.

Так, с основным резервом все просто: он на следующий год не переносится. А значит, если сумма резерва оказалась больше суммы фактических затрат на ремонт основных средств, то разницу нужно включить во внереализационные доходы. Ну а если расходы на ремонт превысили величину отчислений, то разницу можно списать на расходы. И та и другая операция отражается в налоговом учете по состоянию на 31 декабря.

Что касается резерва на особо сложный и дорогой капитальный ремонт, то он в силу прямого указания в п. 2 ст. 324 НК РФ формируется в течение более чем одного налогового периода. А значит, на конец текущего года остаток таких средств в состав внереализационных доходов включать не нужно (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Остаток этого резерва в полном размере переносится на следующий год вплоть до того года, в котором будет закончено проведение дорогостоящего и особо сложного ремонта. И только по итогам этого года нужно будет сравнить фактические расходы на капремонт и сумму отчислений в резерв за все годы. И соответственно, включить разницу (если таковая будет) либо в доходы, либо в расходы.

Этот же порядок действует и в ситуации, когда организации пришлось расходовать часть «дорогостоящего» резерва на текущий ремонт, с той лишь разницей, что сравниваться будут фактические расходы на ремонт с оставшейся суммой отчислений в резерв. Ведь общая сумма затрат на все виды ремонта, учтенная за счет резерва за все эти годы, все равно останется неизменной. Проиллюстрируем на примере.

Пример 3

Предположим, организация в 2017—2019 гг. создавала резерв на ремонт с учетом расходов на дорогой и сложный капремонт. При этом в расходах ежегодно учитывались отчисления в размере 100 000 руб. в год на текущий ремонт и 20 000 руб. на капитальный. В 2017 г. и 2018 г. фактические расходы на текущий ремонт составили 110 000 руб. за каждый год, а в 2019 г. — 100 000 руб.

В 2020 г. проведен капитальный ремонт стоимостью 80 000 руб. Рассчитаем сумму налоговых расходов:

1. В 2017—2019 гг. организация отнесла на расходы сумму расходов на резерв в размере 120 000 руб. ежегодно, то есть всего 360 000 руб. (300 000 руб. — на текущий ремонт, 60 000 руб. — на капитальный ремонт). В 2017 г. и 2018 г. расходы на текущий ремонт превысили сумму резерва в этой части на 20 000 руб., но отдельно такой перерасход не учитывался, а покрылся за счет резерва на капремонт.

2. На начало 2020 г. фактически накопленная сумма резерва на капитальный ремонт с учетом перерасхода по текущему ремонту составила 40 000 руб. . В 2020 г. организация дополнительно учтет в расходах сумму перерасхода по капремонту в размере 40 000 руб., то есть разницу между фактическими расходами (80 000 руб.) и суммой оставшегося резерва (40 000 руб.).

3. Итого, в расходах за 2017—2020 гг. будет учтено 400 000 руб., потраченных на ремонты за этот период (360 000 руб. +40 000 руб.).

Теперь предположим, что организация не создавала резерв на капремонт, ограничиваясь резервом только на текущий ремонт, то есть учитывала по 100 000 руб. ежегодно. Рассчитаем сумму налоговых расходов.

2. В 2019 г. организация учтет в расходах только сумму резерва — 100 000 руб.

3. В 2020 г. организация учтет полную стоимость капитального ремонта — 80 000 руб.

4. Итого, за период с 2017 по 2020 г. в расходах будет учтено также 400 000 руб. (220 000 руб. + + 100 000 руб. + 80 000 руб.).

Правило трех лет

Одним из условий для правильного расчета отчислений в резерв является определение суммы фактически понесенных расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года. При этом какой-то отдельной нормы для случая, когда в этот период организация вообще не проводила ремонт, а также для компаний, созданных менее трех лет назад, НК РФ не содержит.

По мнению Минфина России, это означает, что компании, у которых не было фактических расходов на ремонт основных средств ни в одном из предыдущих трех налоговых периодов, не имеют права формировать резерв и должны списывать расходы на ремонт в общем порядке (письмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9). И такой подход, к сожалению, находит поддержку в судах. В частности, судьи соглашаются с тем, что компания, существующая менее трех лет, не сможет определить среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Соответственно, она не вправе создать и использовать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, в том числе особо сложный и дорогой вид капремонта (Определение ВС РФ от 21.07.2015 № 301-КГ15-7482).

Заметим, что из этого правила есть и исключения. Они касаются ситуации, когда возникает правопреемство и имеется возможность проследить и документально подтвердить сумму расходов на ремонт. Именно так обстоит дело при реорганизации (преобразование, разделение, выделение) компании, в результате которой образуется новое юридическое лицо. В такой ситуации вновь образованная фирма может сразу же создать резерв на ремонт основных средств, исходя из расходов на ремонт полученных при реорганизации объектов, которые были понесены компанией-правопредшественником до реорганизации (см. письма Минфина России от 03.05.2011 № 03-03-06/4/41, от 04.04.2007 № 03-03-06/1/221).

Еще одно исключение приведено в письме Минфина России от 07.04.2017 № 03-03-06/1/20813. В нем сказано, что налогоплательщик, который работает больше трех лет, но не производил ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. При этом предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *