Резервы под условные обязательства

Содержание

Определения

Резерв – это обязательство, в отношении срока либо суммы погашения которого имеется неопределённость.

Условный актив – это возможный актив, который:

  • возникает из прошлых событий и
  • существование которого будет подтверждено только наступлением (или не наступлением) одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании.

Условное обязательство это:

  • возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем компании; или
  • существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не удовлетворяет критериям признания обязательства.

Конструктивное (подразумеваемое) обязательство – это обязательство, возникающее когда компания своими практическими действиями в прошлом либо достаточно подробными заявлениями, сделанными публично, дало третьим сторонам основания ожидать выполнения компанией какого-либо действия в будущем.

Учет резервов, условных активов/условных обязательств по МСФО ведется в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Признание

Резервы признаются только в случае выполнения следующих условий:

  • компания имеет правовое или конструктивное обязательство, возникшее в результате прошлых событий;
  • скорее вероятно, чем нет, что в связи с выполнением такого обязательства возникнет отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды; и
  • величину обязательства можно надёжно оценить.

Компания не создает резервы в отношении:

  • затрат на ремонт и обслуживание собственных активов, поскольку они относятся к их будущему использованию. Такие затраты включаются в состав текущих расходов отчётного периода;
  • будущих операционных убытков, за исключением случаев, когда они относятся к обременительным контрактам.

Оценка резервов

Сумма резерва определяется как наилучшая оценка расходов, требуемых для погашения обязательства по состоянию на отчетную дату.

Если возможны несколько сценариев развития событий, то резерв оценивается в сумме ожидаемой стоимости. Ожидаемая стоимость – это статистическая величина, которая рассчитывается путём взвешивания всех возможных исходов по коэффициентам вероятности наступления каждого из этих исходов.

Против резерва могут списываться только те виды затрат, под которые создавался указанный резерв. Компания пересматривает величину резервов на каждую отчетную дату. Если отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, для выполнения обязательства перестал быть вероятным, резерв подлежит восстановлению в том периоде, когда произошло изменение соответствующих условий.

Виды резервов (примеры)

  • резерв по природоохранным мероприятиям

Компания признает резерв по природоохранным мероприятиям, когда у нее имеется правовое или конструктивное обязательство по восстановлению окружающей среды, вред уже причинен, вероятность возникновения затрат по восстановлению является высокой, и величина этих затрат может быть обоснованно оценена.

  • обременительные контракты

Обременительный контракт – это контракт, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, ожидаемые к получению от этого договора.

В качестве резерва по обременительным контрактам признаётся дисконтированная стоимость обязательства

  • реструктуризация

Реструктуризация – это программа действий, запланированная и контролируемая руководством компании, направленная на существенное изменение:

— сферы деятельности; или

— способа ведения бизнеса.

Конструктивное (подразумеваемое) обязательство по реструктуризации возникает только тогда, когда:

— компания имеет формализованный план по реструктуризации;

— у сторон, затрагиваемых реструктуризацией, есть объективные основания ожидать, что компания реализует этот план на практике.

В состав резерва по реструктуризации не включаются такие затраты как:

— обучение или перемещение персонала;

— маркетинговые и административные затраты;

— инвестиции в новые системы и сети распространения.

  • резервы, связанные с юридическими обязательствами, создаются в случаях, когда компания:

— выступает ответчиком в суде по иску;

— имеет обязательства, связанные с требованиями законодательства.

Резерв оценивается как величина вероятных выплат по иску или сумма расходов на погашение возникших в силу законодательства обязательств.

Как правило резервы включаются в состав операционных расходов компании.

Условные активы и обязательства

Условные активы не признаются в Отчете о финансовом положении.

Условные обязательства не признается в Отчете о финансовом положении, кроме случаев, когда они возникают в результате сделки по объединению бизнеса, если их величина может быть с надёжностью определена.

В случае, когда реализация экономических выгод, связанных с условным активом, является практически несомненной (вероятность более 90 процентов), этот актив перестает считаться условным и должен быть признан в финансовой отчетности в обычном порядке.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Резервы представлены в Отчете о финансовом положении компании отдельной строкой.

Резервы, которые будут использованы в пределах одного года, классифицируются как краткосрочные обязательства.

Для каждого вида резервов компания раскрывает в примечаниях к финансовой отчётности следующую информацию:

  • балансовую стоимость на начало и конец периода;
  • дополнительные резервы, созданные за период, включая увеличение существующих резервов;
  • использованные суммы (понесенные или начисленные против резервов) в течение периода;
  • неиспользованные суммы, аннулированные в течение периода;
  • увеличение в течение периода в дисконтированных суммах, возникающее в результате течения времени, и влияние любых изменений в ставках дисконтирования;
  • краткое описание характера обязательства и ожидаемое время выбытия экономических выгод, возникающих вследствие этого обязательства;
  • факторы, относящиеся к неопределенности суммы или времени такого выбытия. Там, где необходимо предоставить адекватную информацию, компания должна раскрывать основные допущения, сделанные в отношении будущих событий;
  • сумму любых ожидаемых вероятных возмещений с указанием суммы любого актива, который был признан для этого ожидаемого возмещения.

Информация об условных обязательствах подлежит раскрытию, за исключением случаев, когда вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, является очень низкой.

Информация, которая должна быть раскрыта в отношении условного обязательства, связанного с каким-либо юридическим иском, должна включать следующие данные:

  • пояснение сути иска;
  • указание на факт того, что обязательство не признавалось;
  • объяснение оснований, по которым предприятие не принимает на себя обязательство по иску;
  • информация о сумме иска или объяснение причин, в силу которых обоснованная оценка данной величины невозможна; и
  • информация о любых видах компенсации, право на получение которой возникает в том случае, если предприятие проигрывает дело по иску.

Информация об условных активах подлежит раскрытию, когда поступление экономических выгод, связанных с ними, является скорее вероятным, чем нет. Раскрываемая информация включает описание характера условного актива и, по возможности, расчетную оценку его величины в денежном выражении.

Действие ПБУ 8/2010

Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), установи порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций.

Этому положению должны следовать все российские юридические лица за исключением кредитных организаций.

Согласно пункту 3 ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

ПБУ 8/2010 согласно пункту 2 не применяется в отношении:

• договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее — заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

• резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
оценочных резервов;

• учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее — ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

И тут можно отметить некоторые сложности применения ПБУ 8/2010.

Во-первых, необходимо проанализировать, имеющиеся в организации договоры, в целях установления исполнения обязательств по ним и определения перечня заведомо убыточных договоров.

С точки зрения бухгалтера, можно говорить об инвентаризации обязательств, которая осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Надо с сожалением отметить, что не во всех организациях инвентаризация обязательств проводится своевременно.

Настоятельно рекомендуем осуществить сверку взаиморасчетов со своими контрагентами.

При проведении инвентаризации неизбежно выяснится необходимость списания некоторых долгов (дебиторской задолженности), или будет принято решение начать процедуры досудебного урегулирования или обратиться за защитой своих прав в судебные органы.

Порядок оценки оценочного обязательства по заведомо убыточным договорам в ПБУ 8/2010 не определен. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 при разработке своей учетной политики следует использовать подходы МСФО. По данному вопросу специалисты отсылают к МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» .

Таким образом, бухгалтер должен самостоятельно вынести свое профессиональное суждение по данному вопросу.

Рекомендуем разработать типовую форму, в которой будет закреплено профессиональное суждение бухгалтера по тому или иному вопросу. К оформленному письменно профессиональному суждению бухгалтера прикладывать первичку (или копии первичных документов).

В организации может быть разработана и другая форма принятия профессионального суждения, например, коллегиальная.

Вторая проблема этого стандарта — отсутствие четкого определения понятия оценочных резервов в нормативных документах по бухгалтерскому учету .

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 оценочные резервы — резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Перечень данных резервов с одной стороны неисчерпывающий, но с другой стороны, данные резервы могут быть созданы только в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Такими сейчас можно признать резервы:

• под снижение стоимости материально-производственных запасов (ПБУ 5/01);

• под обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/02);

• по сомнительным долгам (п. 70 ПВБУ).

Кроме того, согласно п. 11 ПБУ 10/99 к оценочным резервам необходимо отнести резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

При этом, согласно п. 3 недействующего ныне ПБУ 8/01 условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Нового определения «условных фактов» пока не дано, и, наверно, не будет дано.

Специалисты, считают, что оценочные обязательства признаются оценочными значениями в соответствии с п. 2 ПБУ 21/2008, исходя из общего определения оценочных значений , и ПБУ 8/2010 не применяется в отношении оценочных резервов согласно п. 2 ПБУ 8/2010.

Согласно мнению других специалистов создание оценочных резервов с 01.01.2009 рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с п. п. 2, 3 Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (приложение № 2 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н) (далее — ПБУ 21/2008).

Таким образом, ряд специалистов распространяют действие ПБУ 8/2010 на оценочные резервы.

И к тому, и к другому выводу приводят логические рассуждения, что говорит, по нашему мнению, о несовершенстве существующих ПБУ. На наш взгляд, необходимы официальные разъяснения Минфина России.

Мы столкнулись с ситуацией, когда необходимо было выяснить применяется ли ПБУ 8/2010 при формировании «резерва» на оплату отпусков.

Нормативно-правового акта, регулирующего создание в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков, в настоящее время не существует.

По нашему мнению, под определение оценочного обязательства подходит понятие «расходы на выплату отпускных и вознаграждений работникам по итогам года».

Исходя из разъяснений И.Р. Сухарева (Минфин России) на с. 32 в журнале «Главная книга», 2011, N 7: «В связи с выходом ПБУ 8/2010 об оценочных обязательствах и поправками в Приказ N 34н организации больше не вправе выбирать, создавать ли им тот или иной резерв. Они либо обязаны создавать конкретный резерв, либо, наоборот, не вправе создавать его. Обязательства по оплате отпусков — это, конечно, оценочные обязательства. Ведь право на оплачиваемый отпуск возникает по мере того как работник работает для организации. А значит, организация может рассчитать, какие у нее есть обязательства по выплате отпускных по состоянию на отчетную дату».

И действительно, согласно п. 5 ПБУ 8/2010 понятие «обязательства по оплате отпусков» подходит под частный случай оценочного обязательства. Одновременно соблюдаются все три условия:

• обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни существует, так как отпуска предоставляются после выработки определенного стажа согласно действующему трудовому законодательству,

• при этом однозначно происходит уменьшение экономических выгод организации,

• а величина обязательства по выплате отпускных может быть обосновано оценена путем исчисления среднего заработка работника.

«5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена».

С другой стороны, трудовые договоры – это договоры, по которым по состоянию на отчетную дату обе стороны договора не выполнили полностью своих обязательств.

Также следует отметить, что согласно п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Согласно статье 123 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ), очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации не позднее чем за две недели до наступления календарного года в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.

График отпусков обязателен как для работодателя, так и для работника. Таким образом, срок исполнения обязательства по оплате отпусков определен вполне однозначно.

Распространенное же мнение о том, что величина обязательства неопределенна поскольку величина среднедневного заработка сотрудника подвержена изменениям, может быть признано лишь условно. Ввиду того, что в этом случае сама выплата заработной платы обладает признаками оценочного обязательства и на величину данного обязательства, по большому счету, также должен быть сформирован резерв.

С другой стороны, так как резерв создается не по каждому сотруднику, а в целом по организации, мы точно не знаем размер средств, связанных с выплатой отпускных, который потребуется. Также нельзя определенно сказать – в какое время потребуются те или иные средства. Кто-то из работников уволится в течение года, кто-то придет переводом с сохраненным стажем на отпуск.

Мы, тем не менее, считаем, что расходы на выплату отпускных и вознаграждений работникам по итогам года необходимо расценивать в качестве оценочных обязательств.

Сейчас в поддержку этого мнения можно ссылаться не только на аналогию закона или частное мнение специалистов, но и на официальное Письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. N 07-02-06/107.

При формировании «резерва» на выплату средней заработной платы при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска необходимо сделать следующие проводки:

• Дт 20 (23, 25, 26, 28, 29, 44, 91-2) — Кт 96 — признано оценочное обязательство в размере планируемых выплат по отпускам. Момент возникновения целесообразно , в конце года

• Дт (23, 25, 26, 28, 29, 44, 91-2) – Кт 96 – увеличена величина оценочного обязательства в случае необходимости.

• Кт 20 (08, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 91-2) — Дт 96 — списано оценочное обязательство в размере выплаченного сохраняемого среднего заработка и денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.

• Дт 96 Кт 91-1 — списана неиспользуемая сумма оценочного обязательства в конце года.

Обращаем внимание, что в системе МСФО существует специальный стандарт МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и МСФО 37 в полной мере не применяется в отношении резервов (обязательств), связанных с выплатами работникам за труд.

Кто должен применять новое ПБУ

Новое ПБУ 8/2010 предназначено для всех юридических лиц кроме кредитных организаций. Есть и другое исключение: не применять данное положение разрешается малым предприятиям при условии, что они не эмитируют публично размещаемые ценные бумаги.

Заметим: своевольный отказ от использования ПБУ 8/2010 может повлечь несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухучета и в отчетности. А это является грубым нарушением правил учета доходов и расходов, за которое полагается штраф по статье 120 Налогового кодекса. Кроме того, отчетность, составленная без учета этого ПБУ, является искаженной, и не позволяет пользователям сделать объективные выводы о положении дел в компании. Поэтому бухгалтеру лучше познакомиться с новым положением, и при необходимости использовать его в работе.

Что такое оценочное обязательство

Это обязательство, взятое на себя компанией, по которому нельзя точно определить срок исполнения и (или) величину. Чтобы признать оценочное обязательство, необходимо одновременное исполнение трех условий. Первое – наличие обязанности, возникшей вследствие прошлых событий хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать. Второе – вероятность, что из-за исполнения оценочного обязательства произойдет уменьшение экономических выгод организации. Третье условие – возможность обоснованно оценить величину обязательства.

Авторы ПБУ 8/2010 привели примеры обязательств, являющихся и не являющихся оценочными. Рассмотрим некоторые из них.

Пример оценочного обязательства

Руководство компании утвердило детальный план предстоящей реструктуризации. В плане, в числе прочего, указано примерное количество работников, которым предстоит увольнение с выплатой пособия, а также сроки реструктуризации и приблизительные расходы на нее. С планом ознакомили работников организации.

Бухгалтер должен отразить ориентировочную сумму затрат, указанную в плане, как оценочное обязательство. Действительно, у компании есть обязательство перед сотрудниками, исполнения которого нельзя избежать – ведь сотрудники посвящены в план реструктуризации. При этом уменьшение экономических выгод вероятно, и сумма расходов оценена в плане.
Обратите внимание: если бы работники оставались в неведении относительно будущих перемен, оценочное обязательство бы не возникло, так как у предприятия отсутствовала обязанность, исполнения которой нельзя избежать.

Пример обязательства, не являющегося оценочным

Генеральный директор подписал программу переобучения сотрудников, ответственных за расчет налогов (это вызвано существенными изменениями в налоговом законодательстве). Программа предусматривает, в том числе, плановые издержки, связанные с посещением семинаров и покупкой необходимой литературы.

Бухгалтер не должен признавать оценочного обязательства, потому что у компании нет обязанности, возникшей из-за прошлых событий ее хозяйственной деятельности.

Как определить величину оценочного обязательства

Допустим, бухгалтер пришел к выводу, что у предприятия есть оценочное обязательство, и его необходимо показать в учете. Далее нужно узнать его величину, то есть достоверно оценить затраты, которые придется понести для исполнения обязательства. При определении величины оценочного обязательства следует соблюдать определенные правила.

Правило первое: если нужно выбрать из нескольких значений, то в качестве оценки принимают средневзвешенную величину, рассчитанную как среднее из произведений каждого значения на его вероятность.

Пример 1

Контрагент подал арбитражный иск, и, с большой долей вероятности, выиграет дело. Сколько заплатит организация-ответчик в случае своего проигрыша, зависит от вердикта судей. Если те решат, что ответчик должен возместить истцу только прямые потери, то сумма составит 1 000 000 руб. (вероятность такого исхода 95%). Если к прямым потерям добавят упущенные выгоды, то размер расходов ответчика составит 2 000 000 руб. (вероятность такого исхода 5%).

Бухгалтер компании-ответчика отразил в бухучете оценочное обязательство. Его величина достигла 1 050 000 руб. (1 000 000 руб. x 0,95 + 2 000 000 руб. x 0,05).

Правило второе: если нужно выбрать из интервала значений, вероятности которых равны, то в качестве оценки принимают среднеарифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 2

Организация является стороной судебного разбирательства, и скорее всего, дело решится не в ее пользу. Если это произойдет, ей придется заплатить другой стороне от 1 000 000 руб. до 4 000 000 руб.

Бухгалтер отразил в бухучете оценочное обязательство. Его величина составила 2 500 000 руб.((1 000 000 руб. + 4 000 000 руб.) : 2).

Добавим, что при определении величины оценочного обязательства не надо принимать в расчет уменьшение или увеличение налога на прибыль, отражаемое по нормам ПБУ 18/02. Также не следует учитывать выручку от продажи имущества, связанной с исполнением обязательства. Наконец, не нужно ориентироваться на ожидаемые суммы встречных требований.

Какими проводками отразить оценочное обязательство

Величину оценочного обязательства следует провести по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». По дебету необходимо поставить счет учета затрат по обычным видам деятельности или прочих расходов – в зависимости от характера обязательства.

Затем, по мере исполнения обязательства, бухгалтер должен отразить фактические затраты (или кредиторскую задолженность) и соответствующее им уменьшение резерва. Если фактические расходы окажутся больше резерва, то величину превышения следует провести по дебету «затратного» счета. В случае, когда фактические затраты меньше оценочного обязательства, неиспользованную часть резерва нужно отнести на прочие доходы.

Пример 3

В 2011 году бухгалтер сформировал в учете два оценочных обязательства. Первое – связанное с производственной деятельностью на сумму 500 000 руб., второе – связанное с торговой деятельностью на сумму 700 000 руб. В учете появились две проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
— 500 000 руб. – отражена величина первого оценочного обязательства;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
— 700 000 руб. – отражена величина второго оценочного обязательства

В 2012 году оба обязательства были исполнены. Причем в первом случае фактические затраты составили 550 000 руб., во втором – 600 000 руб. Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 20
— 500 000 руб. – списана величина первого оценочного обязательства;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
— 50 000 руб. (550 000 — 500 000) – списана сумма превышения фактических затрат над величиной оценочного обязательства;

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 44
— 600 000 руб. – списана величина второго оценочного обязательства;
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
— 100 000 руб. (700 000 – 600 000) – списана величина неиспользованного оценочного обязательства

Какую информацию указать в бухгалтерской отчетности

Сведения об оценочных обязательствах следует раскрыть в пояснительной записке. В частности, по каждому обязательству необходимо указать величину на начало и конец периода, сумму, признанную и списанную в отчетном периоде, характер и срок исполнения, прочие данные. Разрешается обобщать информацию по однородным группам (оценочные обязательства по выданным гарантиям, судебным процессам и пр.).

Что такое условное обязательство и условный актив

Условное обязательство возникает вследствие прошлых событий хозяйственной деятельности. Его наличие зависит от будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным также относят обязательства, которые нельзя признать оценочными из-за невыполнения каких-либо условий. К примеру, вновь созданное предприятие продает товары с условием гарантийного обслуживания. Но оценить, какая сумма будет потрачена на гарантийный ремонт нельзя, потому что еще не появились данные за прошлые периоды. В этом случае обязательство по гарантийному обслуживанию – условное.

Условный актив, как и условное обязательство, возникает вследствие прошлых событий хозяйственной жизни, и факт его наличия зависит от будущих не контролируемых событий. Так, если компания судится за право владения зданием, и исход процесса невозможно предсказать, то такое здание – это условный актив.

У условных активов и обязательств нет величины, по ним не нужно создавать никаких проводок. Единственное, что должен сделать бухгалтер – это раскрыть информацию в пояснительной записке. Однако и этого можно избежать, если уменьшение экономических выгод вследствие условного обязательства (или поступление экономических выгод по условному активу) маловероятно.

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 сентября 2014 г.

Содержание журнала № 18 за 2014 г.Ю.В. Капанина, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению,
Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Порядок признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об оценочных обязательствах

Обязанность признавать оценочные обязательства предусмотрена ПБУ 8/2010. Это ПБУ не новое, но у бухгалтеров осталось еще много неясностей по его применению. Самым распространенным оценочным обязательством, которое отражают в бухгалтерском учете, является резерв по оплате отпусков. О нем мы писали уже не раз. Теперь же хотим рассказать о других случаях, когда организации требуется признавать оценочные обязательства. Сразу же оговоримся, что мы будем говорить только о бухучете, так как в налоговом учете резервы по оценочным обязательствам не создаются.

Кто должен применять ПБУ 8/2010

ПБУ 8/2010 обязаны применять все организации, за исключением малых предприятий, банков и госучрежденийпп. 1, 3 ПБУ 8/2010.

Но ждет ли компанию какая-либо ответственность за неприменение ПБУ 8/2010? Как вы наверняка знаете, налоговая может оштрафовать организацию на 10—30 тыс. руб. за систематическое несвоевременное или неправильное отражение в бухучете и в отчетности хозяйственных операцийст. 120 НК РФ. Но к оценочным обязательствам эта норма не может применяться. Ведь начисление резерва по оценочным обязательствам — это не хозяйственная операция. Необходимость создания резервов организации вытекает из прошлых событий. То есть по ст. 120 НК вас не оштрафуют.

За грубое нарушение правил ведения бухучета на сумму от 2 тыс. до 3 тыс. руб. может пострадать руководитель компаниист. 15.11 КоАП РФ, но только если из-за неначисления резервов статья (строка) отчетности исказится больше чем на 10%. Правда, для этого налоговикам нужно самостоятельно рассчитать сумму резерва, а они вряд ли будут этим заниматься, так как на доначислении налогов это никак не отразится. Да и суммы штрафа небольшие, чтобы идти ради них в суд. А этот штраф взыскивается только в судебном порядке.

Но если отчетность компании проверяют аудиторы, они точно заметят несоблюдение правил ПБУ 8/2010 и могут отразить это в заключении.

Что такое оценочное обязательство и зачем оно нужно

Оценочное обязательство — это существующее обязательство организации с неопределенной суммой погашения и (или) неопределенным сроком исполнения. Признание оценочного обязательства (на практике это называют созданием резерва) сопровождается признанием расходов. Как вы понимаете, все обязательства и расходы организации должны быть отражены в отчетности без каких-либо исключений, иначе чистая прибыль будет завышена и пользователи не получат информации о реальном финансовом положении компании.

Например, на отчетную дату компания уже знала, что у нее есть оценочное обязательство. Затраты будут понесены в любом случае, но информацию об этом она в отчетности не отразила и расходы не признала. В результате чистая прибыль оказалась завышенной. Это, в свою очередь, может повлечь выплату дивидендов в завышенном размере, что приведет к ухудшению финансового положения компании.

Посмотрим, в чем отличие оценочных обязательств от других резервов и обязательств.

Оценочные обязательства отличаются от обычных планируемых будущих затрат. Например, организация собирается в дальнейшем ремонтировать свои основные средства. Затраты на такой ремонт не нужно резервировать, так как у компании нет обязанности проводить ремонт. Это всего лишь ее планы, от которых она может и отказаться.

Резерв не создается и в отношении обычных обязательствп. 2 ПБУ 8/2010. Например, компания заключила договор со своим контрагентом на поставку материалов. По состоянию на отчетную дату материалы уже отгружены, но вы их еще не оплатили. Тогда речь идет не об оценочных обязательствах, а об обычной кредиторской задолженности. В этом случае организация четко знает, сколько, кому и когда она будет платить и, соответственно, эти затраты признает в учете тогда, когда они возникнут.

Резервы по оценочным обязательствам не имеют ничего общего с оценочными резервами, представляющими собой корректировки балансовой стоимости активов/обязательств из-за появления новой информации. К ним относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости МПЗ и обесценение финансовых вложений. Эти резервы, в отличие от оценочных обязательств, мы не увидим в балансе. В нем будет видна только уменьшенная стоимость актива/обязательства, тогда как оценочные обязательства показываются в пассиве баланса. Резервный капитал и резервы, формируемые из нераспределенной прибыли компаний, также не имеют никакого отношения к ПБУ 8/2010п. 2 ПБУ 8/2010.

Когда возникают оценочные обязательства

Оценочные обязательства могут возникнуть, напримерп. 4 ПБУ 8/2010:

  • из норм законодательства, судебных решений, договоров. К примеру, согласно условиям договора производитель предоставляет покупателям гарантии и принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение года со дня продажи. Исходя из прошлого опыта, можно предположить, что по продажам будут иметься претензии, соответственно, создается резерв. Из трудовых договоров у организации возникают обязательства по предоставлению и оплате отпусков работникам;
  • в результате каких-либо действий организации, когда другие лица уверены, что компания выполнит свои обещания. Это не юридические обязанности компании, они могут сложиться из практики или публичных заявлений компании. Скажем, магазин розничной торговли проводит политику возврата потраченных денег недовольным покупкой клиентам в течение еще одного месяца после окончания сроков, установленных законом. Объявление об этом опубликовано при входе в магазин. Из опыта прошлых продаж известно, что найдется определенная часть покупателей, недовольных покупкой и желающих вернуть свои деньги. И это неизбежно приведет к расходам;
  • в связи с тем, что из-за предстоящего закрытия подразделения организациип. 11 ПБУ 8/2010 будут уволены работники, которым нужно выплатить выходное пособие и компенсацию за неиспользованный отпуск, и расторгнуты некоторые договоры с контрагентами, которым, возможно, придется заплатить штрафы. Но для того чтобы организация сформировала резерв на затраты по реструктуризации, должны выполняться еще два обязательных условия:

1) у компании есть подробный план предстоящей реструктуризации, определяющий, в частности, примерные расходы;

2) руководство приступило к его выполнению и объявило о нем тем, кого затрагивает реструктуризация (в нашем примере — заказчикам разосланы письма с предупреждением о необходимости поиска альтернативных источников поставок, а работникам подразделения вручены уведомления о предстоящем увольнении);

  • по заведомо убыточному договору. Если организация еще до его исполнения знает, что она понесет убытки при выполнении своих обязательств по нему (расходы на исполнение больше ожидаемой выручки), а за расторжение этого договора ей придется заплатить существенный штраф. Оценочное обязательство признается в меньшей из сумм — штрафа или убытка от исполнения договорапример 6 к приложению № 1 ПБУ 8/2010; Письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01. Резерв создается в том месяце, когда было установлено, что договор оказался убыточным.

Резерв по оценочным обязательствам создается в бухучете при одновременном выполнении следующих условийп. 5 ПБУ 8/2010:

УСЛОВИЕ 1. У организации в результате прошлых событий есть обязанность на отчетную дату, исполнения которой невозможно избежать.

Например, компания взяла в аренду основное средство и обязана его вернуть арендодателю в отремонтированном виде. Событие уже произошло — договор заключен и может быть исполнен, объект получен и эксплуатируется. Несмотря на то что затраты только предстоят, у организации уже есть обязательство и по нему нужно создать резерв.

УСЛОВИЕ 2. Вероятность того, что при погашении обязательства организация понесет расходы, составляет более 50%.

УСЛОВИЕ 3. Можно обоснованно (надежно) оценить затраты, которые потребуются для исполнения обязательства.

Посмотрим, как выполняются условия признания оценочных обязательств, на примере заведомо убыточного договора. Допустим, фирма подписала договор на строительство здания, но к строительству еще не приступила. Через месяц резко выросли цены на стройматериалы, и стало понятно, что строить невыгодно (прибыли не будет). Но и отказываться от выполнения договора дорого из-за большого штрафа.

В этом случае прошлое событие — это подписание договора с обязательством построить здание. Избежать этой обязанности компания не может. Точнее, может, но тогда ее ждут штрафы, то есть расходы придется понести в любом случае (либо убыток, либо неустойка). Сумму потерь тоже можно точно посчитать (штраф известен из условий договора, а величину убытка можно оценить исходя из цен на материалы).

Если не выполняется хотя бы один обязательный критерий признания оценочного обязательства, то резерв не создается, а вместо него признается условное обязательство.

Условное обязательство в бухучете не отражается, о нем можно упомянуть в пояснениях к отчетностип. 14 ПБУ 8/2010.

Примером условного обязательства может являться заключение договора факторинга с регрессом, при котором фактор, не получив денег с покупателей, имеет право через определенный срок, указанный в договоре, потребовать их с поставщика. Если на отчетную дату срок оплаты покупателем и, соответственно, срок регресса еще не наступил, то у организации-поставщика, продавшей долг, оценочного обязательства не возникает.

Проверять наличие оценочных обязательств и создавать резерв нужно:

  • <или>на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату). Это идеальный, но очень трудозатратный вариант;
  • <или>на последнее число каждого квартала. Это оптимальный вариант;
  • <или>только на 31 декабря каждого года. Этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют учредителям только годовую отчетность.

При этом на следующие отчетные даты могут возникать и новые условия, влияющие на решение организации сформировать резерв (это может быть новый закон или иные условия). То есть компания должна регулярно проводить мониторинг своих хозяйственных рисков и их оценку. Причем этим должен заниматься не бухгалтер, а финансовые специалисты, юристы, эксперты.

Так, вернемся к предыдущему примеру. Если на следующую отчетную дату срок оплаты должника прошел, а деньги к фактору так и не поступили, обязанность по расчетам с фактором переходит к поставщику. И существует высокая вероятность, что фактор потребует оплаты по договору. Тогда поставщик отражает в учете резерв по оценочному обязательству.

Как определить сумму резерва

Скажем, вы определились, что у вашей компании есть оценочное обязательство. Теперь нужно рассчитать сумму, на которую будем формировать резерв. Конкретный порядок определения размера отчислений в резерв в ПБУ 8/2010 не определен. Резерв создается в сумме, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для погашения обязательства. Эта оценка определяется вами самостоятельно на основе имеющихся фактов или опыта аналогичных операций, а иногда с помощью независимых экспертов. Обязательно составьте документ и зафиксируйте проведенную оценку затратпп. 15, 16 ПБУ 8/2010.

При расчете величины резерва надо придерживаться некоторых правил. Покажем на примерах.

Пример 1. Определение суммы резерва по судебному иску

/ условие / По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе заключения юристов сделан вывод, что более вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Ожидается, что с вероятностью 80% сумма потерь составит 300—500 тыс. руб. либо с вероятностью 20% — от 600 тыс. руб. до 1000 тыс. руб.

/ решение / Сначала считаем среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала:

  • (300 тыс. руб. + 500 тыс. руб.) / 2 = 400 тыс. руб. — вероятность 80%;
  • (600 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.) / 2 = 800 тыс. руб. — вероятность 20%.

В качестве суммы резерва принимается средневзвешенная величина:

400 тыс. руб. х 0,80 + 800 тыс. руб. х 0,20 = 480 тыс. руб.

Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухучете в размере 480 тыс. руб.

Если предполагаемый срок платежа по оценочному обязательству превышает 12 месяцев после отчетной даты, то при расчете размера резерва нужно учитывать ставку дисконтированияп. 20 ПБУ 8/2010.

Пример 2. Определение суммы резерва с учетом ставки дисконтирования

/ условие / Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2014 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства — 1500 тыс. руб. Срок погашения обязательства — 15 июля 2016 г. Ставка дисконтирования, принятая организацией, — 14%.

/ решение / Считаем стоимость оценочного обязательства на отчетную дату (она называется приведенной стоимостью).

Определяем КД: 1 / (1 + 0,14)1,5 = 0,8216.

Итак, смотрим, что же у нас получилось по годам.

* Для упрощения расчетов принято решение определить приведенную стоимость исходя из периода отсрочки 1 год 6 месяцев, то есть до 30.06.2016. Оставшиеся до момента оплаты 15 дней (01.07.2016—15.07.2016) решено не учитывать при дисконтировании, так как эффект от этой процедуры несущественный.

** Полугодовая ставка дисконтирования равна 6,77%.

Ежегодно сумма оценочного обязательства будет увеличиваться в связи с ростом его приведенной стоимости.

Еще хотелось бы несколько слов сказать о формировании резерва по заведомо убыточным договорамп. 2 ПБУ 8/2010.

Пример 3. Определение суммы резерва по убыточным договорам

/ условие / Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. Ожидаемая выручка составляет 800 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1100 тыс. руб. (без НДС). На отчетную дату компания еще не начала исполнять свои обязательства по договору. Неустойка за расторжение договора составит 400 тыс. руб.

В таком случае оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора (300 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (400 тыс. руб.).

Если бы организация решила все-таки расторгнуть договор и заплатить штраф, то в учете была бы отражена именно сумма штрафных санкций (400 тыс. руб.).

Отражаем обязательства в бухучете и отчетности

Оценочные обязательства отражаются в учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»п. 8 ПБУ 8/2010.

В зависимости от вида сумма оценочного обязательства включается в состав расходов по обычным видам деятельности (например, оценочные обязательства по расходам на гарантийный ремонт или по заведомо убыточным договорам), либо в состав прочих расходов (например, обязательство, связанное с судебным разбирательством), либо в стоимость актива (например, обязательство по демонтажу основного средства после окончания его эксплуатации). То есть проводки будут такие:

Дт Кт
Начислено оценочное обязательство 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» 96 «Резервы предстоящих расходов»

Чтобы было видно влияние на финансовый результат каждого события, сформированный резерв по оценочному обязательству нужно списывать только в счет погашения того обязательства, по которому оно было создано. Для удобства расчетов на счете 96 следует создать отдельные субсчета (субконто) для каждого вида предстоящих расходов на выполнение того или иного оценочного обязательства. Например, компания сформировала резерв в отношении своих обязательств по гарантийному ремонту. При этом стоимость материалов, использованных при ремонте, и стоимость работ сторонней организации списывается за счет созданного резерва.

Дт Кт
Погашено оценочное обязательство 96 «Резервы предстоящих расходов» 10 «Материалы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи»

Продолжение примера 3

Давайте посмотрим на проводки по формированию и списанию резерва по заведомо убыточному договору.

Дт Кт Сумма,
тыс. руб.
На отчетную дату
Начислено оценочное обязательство в размере чистого убытка 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» 96 «Резервы предстоящих расходов» 300
На дату исполнения приговора
Отражена выручка 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90, субсчет «Выручка» 800
Отражены затраты на производство продукции 90, субсчет «Себестоимость продаж» 43 «Готовая продукция» 1100
Погашено оценочное обязательство 96 «Резервы предстоящих расходов» 90, субсчет «Себестоимость продаж» 300

Если начисленного ранее резерва не хватило для погашения обязательств, то сумму превышения фактических затрат отражают в учете в общем порядке, то есть сразу относят на расходы по обычным видам деятельности или на прочиеп. 21 ПБУ 8/2010. Например, сумма, подлежащая оплате по решению суда (100 тыс. руб.), оказалась больше величины созданного по этому иску резерва (80 тыс. руб.).

Дт Кт Сумма,
тыс. руб.
Погашено оценочное обязательство 96 «Резервы предстоящих расходов» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» 80
Отражена дополнительная сумма по решению суда сверх величины ранее созданного резерва 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» 76, субсчет «Расчеты по претензиям» 20

В случае когда на погашение обязательства потребовалась меньшая сумма, чем та, которая была отнесена в резерв, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается в состав прочих доходов организациип. 22 ПБУ 8/2010. Допустим, сумма штрафа, фактически предъявленная к оплате контрагентом (30 тыс. руб.), оказалась меньше резерва, сформированного компанией по этому штрафу (45 тыс. руб.).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *