Статья 176 НК РФ

Статья 176. Порядок возмещения налога

1. Применяя правила п. 1 ст. 176, нужно обратить внимание на следующее:

1) они имеют характер общих правил, их следует применять с обязательным учетом правил п. 2 — 4 ст. 176;

2) они подлежат применению лишь в той мере, в какой:

— по итогам налогового периода (т.е. 1 месяца или квартала, см. комментарий к ст. 163 НК) сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС (исчисленную в порядке, установленном в ст. 173 НК, см. комментарий к ней), подлежащую уплате в бюджет. При этом общую сумму НДС необходимо исчислять как по реализованным товарам (работам, услугам), так и по переданным для собственных нужд, а также по строительно — монтажным работам, выполненным для собственного потребления;

— образовалась разница между суммой налоговых вычетов и упомянутой общей суммой НДС (вследствие превышения первой суммы над второй);

3) они предусматривают, что образовавшаяся разница подлежит возмещению налогоплательщику либо в форме зачета, либо в форме возврата соответствующих сумм из бюджета;

4) хотя в них говорится, что зачет и возврат суммы НДС осуществляется в соответствии с положениями самой ст. 176, все же необходимо также учитывать положения:

— ст. 78 НК (о зачете и возврате излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени);

— ст. 79 НК (о возврате излишне взысканного налога, сбора и также пени).

2. Закон N 166 внес существенные изменения в содержание п. 2 ст. 176. Применяя нынешнюю редакцию п. 2 ст. 176, нужно обратить внимание на то, что:

2) понятие «отчетного периода» из п. 2 ст. 176 исключено (сравните с правилами ст. 240 НК, см. комментарий);

3) «три календарных месяца» (упомянутые в п. 2 ст. 176):

— исчисляются по правилам ст. 6.1 НК;

— должны следовать подряд и непосредственно друг за другом (например, июль, август, сентябрь);

— имеются в виду как непосредственно следующие за истекшим налоговым периодом. Так, если налоговый период — 1 календарный месяц (например, январь), то речь идет о 3 календарных месяцах, следующих сразу за этим месяцем (в нашем примере — это февраль, март, апрель). Если налоговый период — квартал (например II, то речь идет о трех календарных месяцах, следующих за этим кварталом (в нашем примере — это июль, август, сентябрь).

В практике клиентов юридической фирмы «ЮКАНГ» возник вопрос: не противоречат ли правила п. 2 ст. 176 положениям ст. 174 НК (о том, что уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода и не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом)? Противоречия нет: дело в том, что в ст. 174 НК особо подчеркивается, что упомянутые правила уплаты сумм НДС действуют в той мере, в какой иное не установлено в правилах главы 21 НК. А в ст. 176 (она тоже входит в главу 21 НК!) как раз и установлены «иные» правила: они регулируют ситуацию, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает «общую сумму НДС»;

4) суммы превышения НДС над общей суммой НДС (упомянутые в п. 1 ст. 176) должны быть направлены на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов:

— в течение непосредственно следующих за истекшим налоговым периодом трех следующих подряд календарных месяцев;

— не только сумм НДС, но и сумм любых иных налогов и сборов (включая налоги и сборы, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ), в т.ч. в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непосредственно не связанных с производством и реализацией таких товаров, см. об этом комментарий к ст. 150 — 152 НК);

5) кроме того, суммы превышения (в те же сроки) подлежат направлению на уплату:

— пени — т.е. денежной суммы, которую налогоплательщик (или налоговый агент) должны взыскать в случае уплаты сумм налогов и сборов в более поздние (чем это установлено законодательством о налогах и сборах) сроки (ст. 75 НК);

— сумм налоговых санкций (они представляют собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения в виде денежных взысканий (штрафов), налагаемых в соответствии со ст. 116 — 124 НК (ст. 114 НК);

— сумм недоимок по налогам и сборам (т.е. сумм налогов и сборов, не уплаченных в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, ст. 11 НК);

6) на упомянутые выше цели суммы превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС направляются в той мере, в какой суммы налогов и сборов, пени и т.п. подлежат зачислению в тот же самый бюджет (например, в федеральный), а не в иной бюджет, либо внебюджетный фонд;

7) правила п. 2 ст. 176 императивно предписывают:

— налоговым органам осуществлять зачет (т.е. погашение за счет образовавшейся разницы требований по уплате сумм по другим налогам и сборам, пени, штрафов, и т.д.) самостоятельно (т.е. не дожидаясь того, что этого потребуют налогоплательщики);

— осуществить такой зачет совместно налоговым органам и таможенным органам — по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (а равно в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров);

— произвести такой зачет и сообщить об этом не позднее 10 календарных дней (т.е. и нерабочие дни не исключаются из подсчета) налогоплательщику. Отсчет начинается со следующего (после дня осуществления зачета) дня (ст. 6.1 НК).

3. Правила п. 3 ст. 176 характеризуются тем, что:

1) они применяются, если:

— истекли три календарных месяца (упомянутых в ст. 163 НК), непосредственно и подряд следующие за истекшим налоговым периодом;

— сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС (исчисленной в соответствии со ст. 166 НК, см. комментарий к ней) не была зачтена (независимо от причины этого: отметим, что вины налогоплательщика в этом нет, ибо зачет осуществляют самостоятельно налоговые органы);

— налогоплательщик подал в налоговый орган письменное заявление о возврате этой суммы. Форма заявления устанавливается Министерством по налогам и сборам: впредь до ее утверждения налогоплательщик составляет письменное заявление в произвольной форме).

Отсутствие заявления о возврате суммы не позволяет налоговому органу принять решение о возврате;

2) они предписывают (при наличии указанных в п. 3 ст. 176 условий) реально возвратить налогоплательщику сумму разницы. При этом предусмотрено, что:

— налоговый орган в течение не двух календарных недель, а недель, состоящих из 5 рабочих дней, следующих подряд (это прямо вытекает из анализа ст. 6.1 НК) после получения от налогоплательщика указанного выше письменного заявления (с указанием его ИНН) принимает решение о возврате суммы из соответствующего бюджета;

— указанное решение (оно содержит указание на обстоятельства, в соответствии с которыми образовалась упомянутая в ст. 176 сумма превышения, ее размер, данные о налогоплательщике, данные о налоговом органе и т.п. сведения, дату и место вынесения. Оно подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа), должно быть направлено не позднее 2-х недель (со дня принятия решения) на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства, а также налогоплательщику;

— осуществление фактического возврата денег налогоплательщику возложено именно на органы Федерального казначейства (а не на налоговые органы);

3) устанавливают срок осуществления возврата денег налогоплательщику — не позднее 2 недель (состоящих не из календарных дней, а из 5 рабочих дней, следующих подряд (каждая неделя), ст. 6.1 НК), отсчитываемых со следующего (после дня получения решения налогового органа органом Федерального казначейства) дня. При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

— в случае если решение налогового органа не получено органом Федерального казначейства (независимо от причины!) в истечение 7 дней (отсчитываемых со дня, следующего за днем направления налоговым органом этого решения) датой получения упомянутого решения органами Федерального казначейства признается восьмой день (считая со следующего после дня направления решения налоговым органом дня). С этого восьмого дня (а точнее, следующего за ним дня) следует (в такой ситуации) и отсчитывать двухнедельный срок, установленный для осуществления возврата денег органами Федерального казначейства;

— во всех случаях, в п. 3 ст. 176 имеются в виду не календарные дни, а рабочие дни: вывод сделан на основе систематического толкования норм ст. 6.1 НК и ст. 176 НК;

4) при нарушении сроков, установленных для осуществления возврата суммы денег налогоплательщику, необходимо начислить проценты исходя из 1/300 ставки рефинансирования, устанавливаемой ЦБР.

4. Специфика правил п. 4 ст. 176 состоит в том, что:

1) они распространяются лишь на случаи возврата сумм НДС, предусмотренных в п. 3 ст. 172 НК (к сожалению, в официальном тексте ст. 176 НК — опять опечатка (!): нужно было сослаться напрямую не на ст. 171 НК (там нет непосредственного упоминания о суммах, связанных с операциями по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК), а на п. 3 ст. 172 (где сказано, что речь идет о вычетах сумм НДС, предусмотренных ст. 171 НК в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК), и тогда все становится на свои места, т.е. речь идет об операциях, оплачиваемых по нулевой ставке (за исключением операций по реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования, дипломатического или административно — технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей). При этом необходимо руководствоваться письмом Министерства по налогам и сборам от 8 октября 1999 г. N ВГ-6-06/804 в ред. от 16 августа 2000 г. N ВГ-6-06/618, установившем перечни государств:

— в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется полное освобождение от уплаты НДС (например, КНДР, Сирия, приложение 1 к письму);

— в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется частичное освобождение от уплаты НДС (например, СРВ, Республика Чад и др. приложение N 2 к письму);

— в отношении дипломатических представительств которых и их персонала освобождение от уплаты НДС не применяется (например, Тунисская Республика, приложение 3 к письму);

2) они подлежат применению также в отношении сумм НДС, исчисляемых и уплаченных (в соответствии с п. 1 ст. 164 НК и п. 6 ст. 166 НК) по нулевой ставке. При этом обязательное требование п. 6 ст. 166 НК состоит в том, что:

— такие суммы должны быть исчислены отдельно по каждой из операций, облагаемых по нулевой ставке (включая и операции, указанные в подпункте 7 п. 1 ст. 164 НК);

— необходимо ведение раздельного учета по таким операциям (при этом сумма НДС исчисляется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли конкретных налоговых баз (см. об этом более подробно комментарий к п. 1, 6 ст. 166 НК);

3) суммы, указанные в п. 4 ст. 176, подлежат возмещению лишь на основании отдельной налоговой декларации (она составляется налогоплательщиком по форме N 2, заполненной в соответствии с Инструкцией от 27 ноября 2000 г. по операциям, указанным в подпунктах 1 — 6 п. 1 ст. 164 НК, и представляется им в налоговый орган по месту своего налогового учета), а также документов (например, контрактов, грузовой таможенной декларации и др.), предусмотренных в ст. 165 НК (см. комментарий к ней);

4) они установили особую процедуру возмещения НДС:

а) такое возмещение производится не позднее (раньше — можно) 3 календарных месяцев (т.е. и нерабочие дни из подсчета исключать нельзя), считая со дня предоставления налогоплательщиком указанных выше отдельной налоговой декларации по НДС и документов (отсчет срока следует начинать со следующего дня после дня представления этих документов);

б) в течение этого срока налоговому органу предписано провести проверку обоснованности применения нулевой ставки НДС (речь идет как о камеральной налоговой проверке, что чаще всего и бывает, так и о выездной налоговой проверке, если по обстоятельствам дела это необходимо). При этом нужно руководствоваться нормами ст. 88, 89 НК и принять либо решение о возмещении НДС (путем зачета или возврата), либо решение об отказе в возмещении;

в) они предусматривают, что если налоговый орган принял решение об отказе в возмещении (полностью или в определенной части), он обязан предоставить налогоплательщику письменное мотивированное заключение (с указанием всех оснований отказа, со ссылкой на соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах) об отказе. Такое заключение должно быть представлено не позднее (раньше — можно) 10 календарных дней со дня вынесения решения об отказе (отсчет этого срока начинается со следующего дня после дня принятия решения);

5) если налоговым органом в течение 3 календарных месяцев (указанных в ст. 176 НК) не вынесено решения об отказе в возмещении суммы (а равно если указанное мотивированное заключение об отказе не представлено в 10-дневный срок налогоплательщику) налоговый орган:

— обязан принять только одно решение, а именно о возмещении суммы НДС (по которой он так и не вынес решение об отказе в возмещении (хотя бы о частичном отказе));

— обязан письменно (с указанием ИНН налогоплательщика) уведомить об этом налогоплательщика;

— должен представить последнему такое уведомление не позднее 10 календарных дней со дня истечения последнего дня трехмесячного срока, указанного в п. 4 ст. 176. При этом и исчисление начала отсчета сроков и начала отсчета сроков производится в полном соответствии с правилами ст. 6.1 НК;

6) в случае если у налогоплательщика есть недоимки и (или) пени (см. об этом понятии выше):

— по НДС, по любым иным налогам и сборам (например, по налогу на доходы организации или физических лиц, по акцизам, а также задолженность по налоговым санкциям (которые были присуждены налогоплательщику судом, а именно — арбитражным судом, ст. 104 НК) упомянутые суммы подлежат зачету в первоочередном порядке (т.е. о возмещении НДС в форме возврата говорить не приходится);

— осуществляется зачет (упомянутых сумм) на основании решения налогового органа. При этом такой зачет производится, если упомянутые суммы подлежат зачислению в тот же бюджет, что и сумма превышения, упомянутая в п. 1 ст. 176 НК. Отсюда важный вывод: если даже есть суммы недоимки (пени, штрафы) по налогам и сборам, зачисляемые в другие бюджеты, то это не препятствует осуществлению возмещения в форме возврата денег;

— производится зачет самостоятельно самим налоговым органом (т.е. нет необходимости в согласии налогоплательщика, равно как нет надобности ждать поступления заявления от налогоплательщика). О зачете должен быть уведомлен налогоплательщик (письменно и не позднее 10 календарных дней после его осуществления);

7) если налоговый орган принял решение о возмещении (либо в форме зачета, либо в форме возврата), то при наличии недоимки (только по НДС), которая образовалась в период между датой подачи налогоплательщиком декларации и датой возмещения сумм НДС (при условии, что недоимка не превышает сумму возмещения) — пени на эту недоимку не начисляется;

8) если у налогоплательщика НДС отсутствуют и недоимки, и пени, и присужденные налоговые санкции по НДС, а также суммы недоимок, пени, присужденных налоговых санкций по другим налогам и сборам (но речь идет только о суммах, подлежащих зачислению в один и тот же бюджет, а именно в тот, из которого производится возврат суммы НДС), суммы, подлежащие возмещению:

— либо засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иных налогов (например, акцизов, налогов на доходы и т.д.), подлежащих уплате в один и тот же бюджет;

— либо засчитываются в счет текущих платежей по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (а не только при ввозе на таможенную территорию РФ) и в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров. При этом налоговый орган должен согласовать такой зачет с соответствующим таможенным органом;

— либо подлежат возврату налогоплательщику. Однако необходимым условием такого возврата является подача последним в налоговый орган письменного заявления (с указанием своего ИНН, суммы, подлежащей возврату, иных необходимых сведений) о возврате.

5. Если налоговый орган получает упомянутое выше заявление от налогоплательщика, он (при наличии всех других условий, указанных в абзаце 1 — 9 п. 4 ст. 176):

1) обязан принять решение о возврате сумм НДС из соответствующего бюджета;

2) принимает такое решение не позднее 3 календарных месяцев (считая со следующего после предоставления налогоплательщиком в налоговый орган отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 НК и документов, упомянутых в ст. 165 НК, см. комментарий к ним). Речь идет о «Декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов», которая заполняется, в соответствии с Инструкцией от 27 ноября 2000 г.);

3) должен в этот же срок направить в соответствующий орган федерального казначейства текст своего решения о возврате сумм НДС налогоплательщику.

6. Орган федерального казначейства (получив решение о возврате сумм НДС от налогового органа) должен:

— осуществить реальный (фактический) возврат этих сумм (путем перечисления на банковский счет налогоплательщика);

— произвести возврат суммы НДС не позднее двух недель после получения решения от налогового органа. При этом и в данном случае речь идет не о календарных нормах, а о неделях, состоящих из 5 рабочих дней (каждая), следующих подряд; иное противоречило бы правилам ст. 6.1 НК);

7. Если решение налогового органа (о возврате сумм НДС, упомянутых в п. 4 ст. 176) не получено (независимо от причин) органом Федерального казначейства по истечении 7 календарных дней (речь идет не о неделе, а именно о днях, значит, говорить о рабочих днях — оснований нет, ст. 6.1 НК), отсчитываемых со следующего дня (после дня направления решения налоговым органом (например, по почте, через курьера и т.д.)) в орган Федерального казначейства:

1) датой получения решения налогового органа органом Федерального казначейства признается восьмой календарный день, считая со следующего дня (после дня направления решения);

2) на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБР. Впрочем, такие проценты исчисляются во всех случаях нарушения сроков, установленных в п. 4 ст. 176. Проценты исчисляются за каждый день просрочки.

В практике клиентов юридической фирмы «ЮКАНГ» возник вопрос: в связи с определенным несоответствием правил ст. 78 НК и ст. 176 НК, каким нормам отдавать предпочтение?

Приоритет имеют правила ст. 176 НК (как правила специальные перед правилами общими).

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 4. С. 21; N 5. С. 8; N 10. С. 66, 67. N 11. С. 14.

1. В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 — 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

2. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

3. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается:

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

4. При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

5. В случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

6. При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам.

7. Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

8. Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

9. Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

10. При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

11. В случае, если предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в срок, установленный пунктом 8 настоящей статьи, в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

11.1. В случае, если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 78 настоящего Кодекса. При этом положения пунктов 7 — 11 настоящей статьи не применяются.

12. В случаях и порядке, которые предусмотрены статьей 176.1 настоящего Кодекса, налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога.

Комментарий к Ст. 176 НК РФ

Статья 176 НК РФ предусматривает порядок возмещения НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.

Согласно ст. 176 НК РФ после того, как организация подала в налоговую инспекцию декларацию, в которой заявила возмещение НДС, проводится камеральная проверка. Причем в данном случае надо руководствоваться ст. 88 НК РФ. То есть действует тут общий порядок: камеральная проверка декларации не может превышать трех месяцев считая со дня подачи ее налогоплательщиком. Напомним, что согласно п. 5 ст. 174 НК РФ организация обязана подать декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором был уплачен налог, заявленный к возмещению.

По окончании проверки в течение семи дней налоговики обязаны принять решение о возмещении НДС, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Если налоговики в ходе проверки придут к выводу, что фирма совершила налоговое правонарушение, то они составляют акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Эта норма появилась и в ст. 88 НК РФ. А здесь законодатели ее просто продублировали.

Акт и другие материалы камеральной проверки, а также представленные по нему возражения рассматривает руководитель налоговой инспекции, которая проводила проверку. Заметьте, в ст. 176 НК РФ прямо указано, что решение выносится по правилам ст. 101 НК РФ. Сколько же дней отводится на это? Десять. Отсчет начинается с того момента, как истекут две недели, в течение которых налогоплательщик может подать в налоговую инспекцию свои возражения.

В этот срок руководитель инспекции выносит решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности. Одновременно принимают решение и о возмещении НДС (полностью или частично) или решение об отказе в возмещении.

Налоговики обязаны сообщить налогоплательщику об отказе (так же, как и о возмещении) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. При этом в п. 9 ст. 176 НК РФ четко оговаривается процедура сообщения: «Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иными способами, подтверждающими факт и дату его получения».

Согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

При разрешении споров, связанных с определением периода начисления указанных процентов, следует исходить из того, что в случае, когда налоговым органом в срок, установленный п. 2 ст. 176 НК РФ, решение о возмещении налога не принимается в связи с выявлением нарушений законодательства о налогах и сборах, однако впоследствии соответствующие выводы признаются ошибочными, в том числе судом, проценты также подлежат начислению в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 176 НК РФ, то есть начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой должно было быть вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога.

Такой же подход следует применять при разрешении споров, связанных с начислением в пользу налогоплательщика процентов за нарушение сроков возврата налога в заявительном порядке, выплата которых предусмотрена п. 10 ст. 176 НК РФ (п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

Ст. 176 НК РФ актуальная редакция с научно-практическим коментарием и анализом судебной практики.

Налоговый кодекс Российской Федерации

1. В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 — 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

2. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

3. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается:

(в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ)

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

(абзац введен Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ)

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

(абзац введен Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ)

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

(абзац введен Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ)

4. При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

5. В случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

6. При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.

7. Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

8. Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

9. Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

10. При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

11. В случае, если предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в срок, установленный пунктом 8 настоящей статьи, в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

12. В случаях и порядке, которые предусмотрены статьей 176.1 настоящего Кодекса, налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога.

(пункт 12 введен Федеральным законом от 17.12.2009 № 318-ФЗ)

Анализ судебной практики свидетельствует, что налоговые органы также отказывают в возмещении налога на добавленную стоимость в случае несоблюдения контрагентом налогоплательщика — иностранным лицом требований законодательства соответствующего государства.

Судебная практика.

У судов по данному вопросу единого мнения нет.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.02.2007 № 12264/06 признал, что получение информации о том, что указанному в качестве контрагента иностранному покупателю по экспортным контрактам российских товаров в США федеральный ИНН не присваивался и что налоговую отчетность компания не представляла, не может служить основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам.

В данном Постановлении, а также Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 № 11801/06 разъяснено, что положения статей 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ, устанавливающие порядок и условия возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, не связывают право налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с соблюдением иностранным лицом требований законодательства другого государства. По мнению ВАС РФ, сведения, поступившие из Управления внутренних доходов США, не могут рассматриваться в качестве доказательства недобросовестности налогоплательщика.

Более того, подобные сведения не являются официальным подтверждением фиктивности иностранного лица. Как указал Президиум ВАС РФ, на это обращалось внимание налоговых органов в письме МНС России от 19.11.2003 № 26-2-05/8120@-АР402, адресованного управлениям МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональным инспекциям.

Такой же подход изложен и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2008 № А56-43903/2006.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 17.04.2009 № А25-1145/2008-11 отметил, что отсутствие, по мнению налогового органа, подтверждения регистрации иностранного контрагента налогоплательщика само по себе не может являться основанием для отказа налогоплательщику в праве на применение налоговой ставки 0 процентов и на возмещение НДС по экспортной операции при наличии подтвержденного факта поступления выручки от иностранного покупателя по контракту, оплаты НДС поставщикам и отсутствии доказательств недобросовестности в действиях налогоплательщика.

Вообще, суды, поддерживающие позицию Президиума ВАС РФ, полагают, что сведения, предоставленные органами, уполномоченными на осуществление контроля за доходами иностранных государств, не могут рассматриваться в качестве доказательств фиктивности иностранного лица или недобросовестности российского налогоплательщика. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.07.2007 по делу № А82-10292/2005-99 пришел к такому выводу относительно ответов Службы внутренних доходов США, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.06.2007 № А66-7111/2006 — относительно сведений, предоставленных Управлением международного сотрудничества и обмена информацией, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.06.2008 № КА-А41/5067-08-П — относительно сведений, поступивших из Управления внутренних доходов Германии, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.06.2008 № А65-9053/07-СА2-41 — относительно сведений, предоставленных Службой внутренних доходов Великобритании.

В Определении от 21.04.2008 № 13334/06 ВАС РФ еще раз подтвердил правомерность правовой позиции, выраженной в Постановлениях Президиума от 05.12.2006 № 11801/06; от 13.02.2007 № 12264/06.

Однако на практике по данному вопросу существует и иная точка зрения.

В Постановлении от 16.04.2009 № КА-А40/1324-09 ФАС Московского округа установил относительно почтового адреса иностранной компании — контрагента налогоплательщика, что в письме СВД США сообщается, что названный адрес известен Службе внутренних доходов США в качестве широко используемого различными регистрационными агентами при инкорпорировании на территории США иностранных компаний — «почтовых ящиков», в настоящее время компания «неактивна», в Федеральной базе данных (корпораций) СВД США не содержится данных о том, что данная компания когда-либо получала идентификационный номер для уплаты налога с сотрудников. Кроме того, указано на отсутствие существенных доказательств того, что данная компания осуществляет или осуществляла бизнес на территории США. При таких обстоятельствах неподтвержденности юридического статуса иностранного покупателя, по мнению суда, налогоплательщик не вправе заявить НДС к возмещению.

Актуальная проблема.

Судебная практика свидетельствует о случаях отказов налоговых органов в возмещении налога на добавленную стоимость на том основании, что общая стоимость экспортированных товаров (включая предъявленную продавцом сумму налога на добавленную стоимость) превышает общую сумму экспортного контракта.

Официальная позиция.

В письме МНС России от 05.06.2002 № ШС-6-14/793 разъяснено, что в настоящее время отсутствует законодательное закрепление отказа в возмещении налога на добавленную стоимость при неперечислении поставщиком соответствующей суммы налога в бюджет. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 НК РФ, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае — налогового органа).

Судебная практика.

Стоит также отметить, что в арбитражной практике по данному вопросу значительно чаще встречаются решения в пользу налогоплательщиков (например, Постановления ФАС Московского округа от 31.07.2006 № КА-А40/7004-06, от 22.06.2006 № КА-А40/5655-06, от 26.04.2006 № КА-А40/3306-06).

Исходя из Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2010 № 07АП-4249/10 ссылка налогового органа на отсутствие экономической выгоды, убыточность экспортных сделок налогоплательщика не принята во внимание судом, поскольку нормы, определяющие порядок подтверждения права на получение возмещения НДС при налогообложении по ставке 0 процентов, не содержат требование об обязательной прибыльности сделки и обязательном соответствии цены товара, реализованного на экспорт, цене приобретения товара на внутреннем рынке с учетом НДС.

Кроме того, в силу положений главы 25 НК РФ факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный покупателем поставщику.

Конституционный Суд РФ в пункте 2 Определения от 25.07.2001 № 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, представление отдельной налоговой декларации и документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0 процентов и возмещение налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, является основанием для вынесения налоговым органом решения о правомерности применения налоговой ставки и возмещения налога только в отношении добросовестных налогоплательщиков.

В пункте 3 Определения от 25.07.2001 № 138-О КС РФ обратил внимание на то, что для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

При выявлении фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность налогоплательщика путем представления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, и исков налоговых органов о признании недействительными сделок как заключенных с целью, противной основам правопорядка, т.е. с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов.

Стоит также отметить, что термин «недобросовестность» как таковой не определен в теории права. Недобросовестность в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ не может быть безусловной, т.е. недобросовестность налогоплательщика должна быть доказана налоговым органом по совокупности признаков таковой. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 13234/05 суд указывает, что одного признака недобросовестности не хватает для признания налогоплательщика недобросовестным.

Кроме того, не может быть признана недобросовестной вся схема реализации товара на экспорт, недобросовестным может быть признан только конкретный налогоплательщик (письмо ВАС РФ от 17.04.2002 № С5-5/уп-342 «К поручению Правительства РФ от 19.03.2002 № ХВ-П-13-03788»).

Стоит также отметить и Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Так, от понятия «недобросовестность» отказались, заменив его понятием «необоснованная налоговая выгода». Согласно пункту 9 указанного Постановления налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Следовательно, налогоплательщик обязан обосновывать экономические причины совершения операций, а налоговый орган — представить доказательства того, что единственной целью налогоплательщика является получение налоговой выгоды. Под налоговой выгодой в данном случае понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, применения более низкой налоговой базы, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссии ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Следовательно, факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей налог на добавленную стоимость, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Кроме того, этот факт не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику.

Актуальная проблема.

Кроме того, на практике встречаются случаи отказов налоговых органов в возмещении налога на добавленную стоимость со ссылкой на то, что на лицевом счете налогоплательщика числится недоимка по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем применение налоговых вычетов неправомерно. Суды признают такие действия налоговых органов неправомерными.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.08.2006 № А56-35413/2005 указал, что именно при возмещении налога имеющиеся у организации недоимки и задолженности принимаются во внимание и подлежат зачету в соответствии со статьей 176 НК РФ.

Актуальная проблема.

Основанием для отказа в применении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость может стать осуществление расчетов по экспортному контракту через корреспондентский счет обслуживающего банка.

Официальная позиция.

Согласно письму Минфина России от 12.05.2004 № 04-03-08/28 в случае представления российским налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (ее копии), подтверждающей поступление выручки на его счет не от иностранного лица — покупателя экспортируемого товара, а от третьего лица, а также при отсутствии в контракте условия о порядке расчетов с участием третьих лиц налоговый орган в ходе проверки обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость вправе принять решение об отказе в возмещении этого налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров.

Судебная практика.

По мнению арбитражных судов, осуществление расчетов по экспортному контракту через корреспондентский счет обслуживающего банка не противоречит налоговому законодательству и не может лишать экспортера права на применение ставки 0 процентов и возмещение сумм налога на добавленную стоимость, поскольку осуществление оплаты посредством корреспондентских отношений между банками, участие в межбанковских расчетах филиалов банка не противоречат действующему законодательству. Если из представленных налогоплательщиком платежных документов следует, что экспортная выручка поступила на его счет именно от покупателя экспортированного товара, судьи делают вывод об отсутствии нарушения налогоплательщиком положений подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Например, в Постановлении от 19.02.2007 № А56-19504/2006 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что под выпиской банка, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ, понимается документ (или комплект документов) банка, подтверждающий следующие обстоятельства: поступление денежных средств на счет налогоплательщика; поступление денежных средств за товар, отгруженный во исполнение конкретного экспортного контракта, заключенного с иностранным лицом; поступление денежных средств от иностранного лица — покупателя экспортированного товара.

Документы, представленные налогоплательщиком налоговому органу (выписки банка, свифт-сообщения), содержат сведения об отправителе денежных средств, реквизиты экспортного контракта, данные о клиенте, осуществившем платеж, и являются надлежащими доказательствами факта поступления денежных средств от иностранного покупателя в оплату экспортированных налогоплательщиком товаров данному лицу. Достоверность указанных документов налоговым органом не оспаривается. При таких обстоятельствах суд признал, что налогоплательщиком соблюдены требования подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что согласно представленным выпискам банка денежные средства на счет налогоплательщика поступили со счета № 30302, который используется для отражения операций по перечислению денежных средств между филиалами банков, расположенных на территории Российской Федерации, несостоятелен, поскольку данное обстоятельство не влияет на право экспортера возместить налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товара.

Суд исходил из того, что в соответствии с пунктом 3.29 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Приказом Банка России от 05.12.2002 № 205-П, на счете № 30302 отражаются расчеты между филиалами банка, расположенными на территории Российской Федерации. Фактически это означает, что сумма, поступившая на корреспондентский счет банка, зачисляется на транзитный валютный счет клиента через счета межфилиальных расчетов. Так как у банка имеется сеть филиалов, зачисление денежных средств на счета клиентов внутри филиала производится через обобщающие счета межфилиальных расчетов, с которых непосредственно денежные средства зачисляются на счета клиентов.

Таким образом, осуществление оплаты посредством корреспондентских отношений между банками, участие в межбанковских расчетах филиалов банка, по мнению суда, не противоречат действующему законодательству.

В Постановлении от 26.02.2007 № А56-28669/2004 ФАС Северо-Западного округа отметил, что нормы законодательства о налогах и сборах не связывают право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного при осуществлении экспортных операций, с использованием банками или иностранным покупателем конкретного счета для осуществления расчетов по экспортному контракту.

В Постановлении от 13.04.2007 № А56-13419/04 ФАС Северо-Западного округа сослался на то, что положения пункта 1 статьи 165 НК РФ не содержат указаний на номера банковских счетов, с которых должна поступать валютная выручка на расчетный счет российского экспортера.

В Постановлении от 11.04.2007 № А55-14519/06-3 ФАС Поволжского округа пришел к выводу о том, что единственным требованием налогового законодательства, предъявляемым к платежам по экспортным операциям, является требование о том, чтобы плательщиком таких платежей было именно иностранное лицо — покупатель, а сумма таких платежей была полностью зачислена на расчетный счет экспортера. При этом законодательство не уточняет, через какой банк должны производиться платежи по экспортным поставкам (через указанный в договоре или через иной банк). Гражданское же законодательство не относит банковские реквизиты сторон к существенным условиям договора. Кроме того, обязанность сторон по гражданско-правовым сделкам указывать в договоре все открытые ими расчетные счета не предусмотрена гражданским законодательством. Суд счел, что зачисление денежных средств на счет резидента, минуя счета банков-корреспондентов, невозможно. Такой вывод соответствует Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Приказом Банка России от 05.12.2002 № 205-П. Участие в межбанковских расчетах нескольких банков или филиалов банка не противоречит действующему законодательству. Поступление на счет экспортера выручки от иностранного покупателя товара через систему корреспондентских счетов банков не нарушает положений пункта 1 статьи 165 НК РФ, а также норм валютного и гражданского законодательства.

В Постановлении ФАС Московского округа от 12.01.2007, 19.01.2007 № КА-А40/13244-06 арбитражный суд счел, что довод налогового органа о том, что на счет налогоплательщика не поступила выручка по внешнеторговому контракту в связи с тем, что оплата произведена иностранным покупателем через банк, не указанный в экспортном контракте, является необоснованным и не может служить основанием для отказа в применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, поскольку нерезидент вправе иметь счета в разных банках. Факт поступления экспортной выручки от иностранного покупателя в полном объеме установлен судом со ссылками на выписки банка. Валютное законодательство не содержит ограничений по поступлению валютной выручки на счета экспортеров со счетов иностранного партнера, открытых в разных банках, при этом во внешнеторговом контракте может быть указан лишь один из счетов. Кроме того, иностранные банки, не имеющие прямых корреспондентских отношений с российским банком, направляют денежные средства через иные иностранные банки, у которых такие отношения с российским банком имеются. Трафик, по которому поступают валютные средства, может содержать не один, а несколько иностранных банков. Однако это не меняет назначение самого платежа и не изменяет плательщика по контракту.

Вместе с тем в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 № А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1, от 11.01.2007 № А33-17431/05-Ф02-7121/06-С1, от 28.05.2007 № Ф04-2725/2007(33957-А45-41) арбитражный суд пришел к выводу о неподтвержденности фактического поступления выручки от иностранного покупателя, указав, что выписки и мемориальные ордера о поступлении валютной выручки на счет комиссионера свидетельствуют о перечислении денежных средств с корреспондентского счета банка; при этом реквизиты банка, номер корреспондентского счета не фигурируют в экспортном контракте в реквизитах иностранного покупателя; доказательств того, что счет принадлежит иностранному покупателю, налогоплательщиком не представлено. В совокупности с иными обстоятельствами суд сделал вывод о наличии недобросовестности в действиях налогоплательщика при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению.

Актуальная проблема.

Много споров возникает и относительно правомерности возмещения сумм налога на добавленную стоимость в ситуации, когда организация, реализовавшая работы (услуги, товары) на экспорт, стала применять специальные налоговые режимы и все необходимые документы собрала только в период применения спецрежима.

Официальная позиция.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 15.04.2010 № 03-07-11/118, в отношении товаров, реализованных на экспорт до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в отношении которых полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, собран после перехода на уплату данного налога, в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ на экспорт моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. Поскольку полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ, собран организацией в момент, когда организация не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, то, по нашему мнению, у организации, перешедшей на уплату единого сельскохозяйственного налога, не имеется оснований для применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении экспортированных товаров, а также налоговых вычетов.

Судебная практика.

Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика в подавляющем большинстве указывает, что организация, перешедшая на спецрежим, не имеет права на возмещение указанных сумм налога на добавленную стоимость (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2008 № Ф03-А24/08-2/451, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2004 № А17-1887/5, ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2005 № А56-29277/04).

Внимание! С 1 октября 2013 г. в соответствии с пунктом 11.1, дополнившим статью 176 НК РФ, в случае, если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 78 НК РФ.

При этом положения пунктов 7 — 11 анализируемой статьи не применяются (пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 23.07.2013 № 248-ФЗ).

Так, зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика по решению налогового органа. При этом данное правило не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление (заявление, представленное в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам) (пункты 4, 5 статьи 78 НК РФ).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *