Существенная ошибка

Содержание

Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС», партнер Сервис Клауд.

Существенная ошибка в бухучете

Если организацией вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, подлежащей исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать, стоит ли предоставлять организации ресурсы. На основании отчетности они решают:

  • следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, которая будет распределяться на дивиденды, погасит ли свой вексель);

  • поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).

Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.

Существенность ошибки

Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает.

Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).

При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.

Является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, существенность показателя при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Определенный Организацией уровень существенности ошибки надо закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Как правило, уровень существенности устанавливается в процентах от значения строки отчетности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% или более.

Пример. Определение существенности допущенной ошибки

Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб.

Такая же ошибка допущена и в налоговом учете.

Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более.

Процент искажения значения строк 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения», 2410 «Текущий налог на прибыль» и 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах составил 9,09%, то есть больше 5%. Ошибка является существенной.

Уровень существенности можно рассчитать и в твердой сумме, например, исходя из среднего значения показателей отчетности. В этом случае значение уровня существенности пересчитывается ежегодно.

Пример. Расчет уровня существенности ошибки в твердой сумме

Согласно учетной политике уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:

1. Баланс:

— по строке 1150 «Основные средства» — 5 млн руб.;

— по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — 3 млн руб.;

— по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 2 млн руб.;

2. Отчет о финансовых результатах:

— по строке 2110 «Выручка» — 24 млн руб.;

— по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» — 1 млн руб.

Итого 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).

Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., — 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5 x 5%).

Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а ошибки, превышающие 350 тыс. руб., — существенными.

Порядок исправления существенных ошибок

Порядок исправления существенных ошибок зависит от периода, когда она была выявлена — до утверждения отчетности участниками организации или после (раздел II ПБУ 22/2010).

Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:

  • когда и какая ошибка допущена;

  • на какие строки отчетности и в какой сумме ошибка повлияла и почему признана существенной;

  • когда ошибка выявлена;

  • какими проводками исправлена ошибка;

  • какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.

Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации

В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются:

  • если они выявлены до 31 декабря отчетного года — записями на дату выявления ошибки, то есть в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010);

  • если они выявлены 31 декабря отчетного года или позже — записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).

Таким образом, все ошибки текущего отчетного периода выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.

Имеется несколько способов исправлений данных бухгалтерского учета.

Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

Для исправления ошибки следует:

1) составить бухгалтерскую справку, в которой указывается: когда и какая ошибка допущена, когда ошибка выявлена, какими проводками исправлена;

2) сторнировать неправильные проводки;

3) сделать правильные записи.

Пример

В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.

В этом случае в декабре 2016 г. — в месяце обнаружения ошибки — производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов):

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

В декабре 2016 г. — на дату выявления ошибки

Исправлена ошибка:

Доначислена амортизация по оборудованию за период с января по ноябрь 2015 г.

100 000

Бухгалтерская справка-расчет

Пример

Организация в марте 2016 г. начислила налог на имущество за I квартал 2016 г. в неверной сумме — 60 000 руб. вместо 40 000 руб.

Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.

Для исправления ошибки на 31.12.2016 сделаны следующие записи:

Проводка

Операция

Сумма, руб.

СТОРНО Д 26 — К 68

Сторнирована вся сумма неправильно начисленного налога на имущество за I квартал 2015 г.

60 000

Д 26 — К 68

Начислен налог на имущество за I квартал 2015 г.

40 000

Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности

Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то она исправляется в зависимости от даты ее выявления.

Ошибка предшествующего отчетного года, выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям

Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Тот факт, что пользователям представляется откоректированная форма, может быть отражен на титульном листе. Для этого предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе отражают «1».

Пример

Премии рабочим производственного цеха в 2016 г. были начислены в правильной сумме, но неправильной проводкой — Д 26 «Общехозяйственные расходы» — К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» вместо проводки Д 20 «Основное производство» — К 70.

В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» по строке 2220 «Управленческие расходы»).

Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение.

Для исправления ошибки на 31.12.2016 сделаны следующие записи:

Проводка

Операция

СТОРНО Д 26 — К 70

Сторнирована неправильная проводка по начислению

премий

Д 20 — К 70

Сделана правильная проводка по начислению премий

В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж».

Ошибка предшествующего отчетного года, выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками

Согласно п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Порядок исправления ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть счет 84 «Нераспределенная прибыли (непокрытый убыток);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 11 ПБУ 22/2010 в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).

Согласно п. 12 ПБУ 22/2010 в случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Отметим, что влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Упрощенная процедура исправления ошибок

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно:

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример

В январе 2017 года после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 года.

Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации.

В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Сумма ошибки составила 500 000 руб. Кроме этого не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.

Данная ошибка признана существенной.

В бухгалтерском учете на 31 декабря 2016 года произведены исправительные записи:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»-500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2015 года;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -90 000 руб. – учтен «входной» НДС по арендной платы за сентябрь 2015 года;

Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» -90 000 руб. – принят к вычету из бюджета НДС по арендной платы за сентябрь 2015 года;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» — 500 000 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2015 года;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» — 500 000 руб. – закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90;

Дебет счета 99 «Прибыль и убытки», Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 500 000 руб. – закрыт субсчет «Прибыль и убытки»;

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит счета 99 «Прибыль и убытки» — 500 000 руб. – скорректирована сумма чистой прибыли.

В форме «Отчет о финансовых результатах» за 2016 год значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и внести изменения по другим показателям формы, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т.д.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 года после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2017 года ошибку следует исправить следующим образом:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»-500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 года;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -90 000 руб. – учтен «входной» НДС по арендной платы за сентябрь 2016 года;

Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» -90 000 руб. – принят к вычету из бюджета НДС по арендной платы за сентябрь 2016 года;

В этом случае отчетность за 2016 год не корректируется.

Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 год (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) бухгалтерского баланса за 2017 год и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 год.

Информация в отношении существенных ошибок в пояснительной записке

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Журнал «Актуальная бухгалтерия» № 10, октябрь 2008

В разгаре отчетный марафон за 9 месяцев 2008 года. Однако его окончание не за горами. Значит, у бухгалтера появится немного времени, чтобы перевести дух и подчистить хвосты. При этом вы можете найти те или иные огрехи, которые потребуют сдачи уточненной отчетности. Расскажем о том, как правильно это сделать с наименьшими проблемами для фирмы. А помогут нам разъяснения чиновников и арбитражная практика.

П режде всего об основных правилах, по которым составляют «уточненку». Особое внимание нужно уделить заполнению титульного листа исправленной отчетности. Так, в большинстве форм деклараций указывают специальный код (для уточненных деклараций – 3) и номер корректировки (1 – если уточненная декларация за тот или иной период представляется в первый раз, 2 – если во второй и т. д.). В измененной декларации отражают новые показатели, а не разницу между старыми и обновленными данными. В ней заполняют все необходимые строки и графы, а не только те, в которых обнаружена ошибка.

По сути, «уточненка» отменяет ранее сданную декларацию. Кстати, указанное правило влечет за собой неприятные для фирмы последствия. Дело в том, что в некоторых ситуациях налоговики обязаны проводить камеральную проверку деклараций. В частности, по НДС, если в документе указана сумма налога к возмещению. На проверку им отводится 3 месяца. Если же фирма подает уточненную декларацию, то проверка первоначального документа прекращается. Об этом сказано в одном из недавних писем налоговой службы (письмо ФНС России от 26.05.2008 № ШС-6-3/381@). В результате она начинается вновь, но только в отношении «уточненки». Это влечет за собой увеличение сроков проверки еще на 3 месяца с момента поступления уточненной декларации.

Особую опасность представляют те «уточненки», в которых указана сумма налога меньшая, нежели по первоначальной (т. е. неправильной) декларации. Сдав такой документ, вы предоставите налоговикам право провести дополнительную выездную проверку компании. А если контролеры ранее уже проверяли фирму по этому же налогу и за этот же период? К сожалению, в подобной ситуации данное обстоятельство от допревизии фирму не спасет.

Компания не всегда должна сдавать уточненную декларацию. В некоторых случаях это ее право, а не обязанность. Так, если в результате той или иной ошибки сумма налога, начисленная к уплате в бюджет, была завышена, то «уточненку» можно и не составлять (п. 1 ст. 81 НК РФ). Поэтому, если сумма переплаты незначительна, во избежание возможных негативных последствий исправления в декларацию можно и не вносить (о ситуации, когда компания декларацию в срок не сдала, но недоимки по налогу у нее нет, читайте в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 7, 2008) .

Сроки сдачи исправленной декларации Налоговый кодекс не устанавливает. Поэтому вы можете ее представить в любое время. Однако, чтобы избежать штрафных санкций (при занижении в первоначальной декларации суммы налога к уплате), это нужно сделать до того, как:

— налоговики самостоятельно обнаружат вашу ошибку;

— назначат выездную проверку по ошибочно начисленному налогу.

С.А. Тараканов, заместитель начальника отдела Контрольного управления ФНС России

В соответствии с пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса камеральная налоговая проверка проводится налоговым органом в течение 3 месяцев со дня подачи налоговой декларации и документов, которые должны к ней прилагаться, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Указанные положения распространяются и на уточненные налоговые декларации.

Если уточненная декларация представлена в налоговый орган в ходе камеральной проверки первичной налоговой декларации, то налоговый орган завершает проверку первичной декларации и приступает к проверке уточненной дек­ларации. При этом срок проведения проверки начинает отсчитываться заново – со дня подачи уточненной декларации.

Если уточненная декларация представлена в ходе проверки первичной налоговой декларации после обнаружения нарушений законодательства, налоговый орган должен завершить такую проверку и принять по ее результатам решение в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса.

Кроме того, до подачи «уточненки» вам следует доплатить сумму налога и пени. Отметим, что компании зачастую забывают перечислить в бюджет пени (п. 4 ст. 81 НК РФ). В результате, несмотря на исправление декларации и доплату самого налога, инспекторы штрафуют такие фирмы лишь за этот факт. И у них есть на то формальное основание – компания не соблюдает порядок, установленный статьей 81 Налогового кодекса. До недавнего времени многие судьи в такой ситуации вставали на сторону организаций (Пост. ФАС УО от 12.12.2007 № Ф09-10401/07-С3, от 11.12.2007 № Ф09-10249/07-С3, от 15.11.2007 № Ф09-9333/07-С3, от 27.08.2007 № Ф09-6777/07-С3; решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и ЛО от 29.06.2007 № А56-15591/2007). По их мнению, привлечь компанию к ответственности можно лишь при условии, что в ее действиях есть вина. Поэтому из решения о наложении штрафа должно быть четко понятно, какие именно действия компании привели к недоплате налога (например, неправомерное применение вычетов по НДС, занижение облагаемой прибыли на сумму каких-либо затрат и т. д.). А факт неуплаты пеней сам по себе не доказывает совершения правонарушения.

Вместе с тем некоторые судьи принимали и противоположные решения (Пост. ФАС ЦО от 13.08.2007 № А48-5317/06-14). На их взгляд, уплата пеней даже с незначительным опозданием (т. е. после сдачи «уточненки») не освобождает фирму от ответственности. К сожалению, недавно данную позицию поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ (Определение ВАС РФ от 11.02.2008 № 16381/07).

Если по каким-либо причинам вы опоздали с уплатой пеней и инспекция выставила штраф, платить его в полной сумме не стоит. Факт самостоятельной подачи декларации и доплаты налога являются обстоятельствами, смягчающими вину компании. А при наличии хотя бы одного такого обстоятельства сумма штрафа должна быть уменьшена не менее чем в 2 раза ( п. 3 ст. 114 НК РФ). Если налоговая инспекция не соглашается сократить размер санкций, то мы советуем обратиться в суд. В такой ситуации он наверняка встанет на сторону компании. Еще в 2003 году Президиум ВАС РФ предписывал уменьшать размер штрафов вдвое, если компания самостоятельно выявила ошибку и сдала «уточненку» (п. 17 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).

Не лишним будет проверить и правильность расчета штрафных санкций. Напомним, что сумма штрафа составляет 20 процентов от недоимки по налогу. Инспекторы зачастую начисляют санкции, исходя из общей суммы налога, которая должна быть перечислена по декларации. Само собой, такой подход не верен. Штраф должен определяться исходя из суммы налога, подлежащей доплате.

Пример

Бухгалтер ООО «Актив» обнаружил ошибку в декларации по НДС за III кв. Компания неправомерно приняла к вычету сумму данного налога в размере 300 000 руб. При этом общая сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по неверной декларации, составила 1 500 000 руб. Она была уплачена вовремя. В данной ситуации возможный штраф равен:

300 000 руб. × 20% = 60 000 руб.

Если же фирма представит уточненную декларацию по НДС за III кв., то максимальная сумма штрафа будет равна:

60 000 руб. : 2 = 30 000 руб.

Доплачивать налог и пени не нужно, если у компании есть переплата по налогу, которая покрывает сумму недоимки. В данной ситуации контролеры должны самостоятельно провести зачет долгов (Пост. ФАС ВСО от 14.03.2007 № А33-12055/2006-Ф02-1181/2007, ФАС ЗСО от 13.06.2006 № Ф04-3420/2006 ). Главное, чтобы переплата была именно по тому налогу, по которому возникла недоимка. При этом, чтобы дополнительно подстраховаться, компании можно вместе с «уточненкой» направить налоговикам заявление о зачете.

Необходимо учитывать, что уточнение платежей по одному налогу может повлечь за собой оформление «уточненки» и по другим. Как правило, излишнее начисление того или иного налога ведет к недоплате другого. Поэтому, вполне возможно, вам придется уточнять декларации сразу по нескольким платежам в бюджет (см. табл.).

Как уточнение одного налога влияет на другие платежи в бюджет

Налог, по которому представляется уточненная декларация

Результат ошибки в декларации

Возможные последствия ошибки в части недоплаты или переплаты других налогов

Необходимость в подаче «уточненки» по другому налогу

НДС

Недоимка по налогу

Недоплата (при неучете тех или иных сумм при налогообложении) или переплата (при неначислении или начислении НДС в меньшей сумме) налога на прибыль

При недоплате – в обязательном порядке, при переплате – по желанию компании

Переплата по налогу

Недоплата налога на прибыль

В обязательном порядке

Налог на имущество

Недоимка по налогу

Переплата налога на прибыль

По желанию компании

Переплата по налогу

Недоплата налога на прибыль

В обязательном порядке

Транспортный налог

Недоимка по налогу

Переплата налога на прибыль

По желанию компании

Переплата по налогу

Недоплата налога на прибыль

В обязательном порядке

Налог на прибыль

Недоимка по налогу

В обязательном порядке

Переплата по налогу

По желанию компании

Автор статьи: А.Н. Сикорский , налоговый консультант, д. э. н.

Экспертиза статьи: С.В. Мягкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Дата составления дайджеста — 17.02.2012.

В период составления бухгалтерской отчетности бухгалтер традиционно задается вопросами: а все ли в порядке в документах, не допущены ли ошибки в учете и отчетности, к какому критерию их отнести и как исправить?
Ответы на все эти вопросы можно найти в ПБУ 22/2010. Пренебрегать этим документом не стоит, потому что ошибки в бухучете влекут за собой ошибки в налоговом учете. Но читать текст ПБУ 22/2010 порой бывает трудно и непонятно. Искать различные комментарии по этой теме не всегда хватает времени. А вот иметь под рукой компактную шпаргалку, в которой собраны советы по данному вопросу, а также мнения экспертов, и статьи, позволяющие разобраться в запутанных лабиринтах законодательства, – это просто находка для бухгалтера. Об этом и пойдет речь в нашем издании.
Согласно П. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н гласит: «Ошибка в бухгалтерском учете и отчетности — это неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации».
1. Причины ошибок могут быть следующими:

  • неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • неправильное применение учетной политики организации;
  • неточности в вычислениях;
  • неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
  • неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
  • недобросовестные действия должностных лиц организации.

2. Методы выявления ошибок
2.1. Инвентаризация имущества организации. С ее помощью легче всего выявляются ошибки отчетного года, недостачи, хищения, а также ошибки, связанные с документированием операций.
2.2. Сверка расчетов с контрагентами. Сверка с дебиторами и кредиторами проводится не реже раза в квартал, но желательно и ежемесячно. Этот метод используется для обнаружения недостающих документов, ошибок в них, списания просроченных задолженностей.
2.3. Анализ «Шахматной» ведомости и выявление «нестандартных» проводок или ошибок в корреспонденции счетов.
2.4. Метод арифметическо-логического контроля. В отчетности существуют определенные «контрольные точки», значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчетности должны совпадать. Сверка с ними позволяет самостоятельно определить ошибки.
3. Способы исправления ошибок
Согласно п. 5 ст. 9 Закона № 129-ФЗ исправления в первичные учетные документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Запрещается вносить исправления в кассовые и банковские документы. Для исправления ошибочных записей в первичных учетных документах и учетных регистрах применяется три классических способа.
3.1. Корректурный способ заключается в следующем. Допущенную ошибку следует зачеркнуть одной чертой (так чтобы можно было прочитать неправильную запись) и написать сверху правильный текст или сумму. Затем правильный текст или сумму повторяют на полях документа или внизу и заверяют подписью лица, внесшего исправление, по согласованию с участниками хозяйственной операции и с указанием даты внесения исправлений.
3.2. Способ дополнительной проводки применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке или учетных регистрах указана сумма операции меньше, той что является фактической. Для исправления такой ошибки составляются дополнительные бухгалтерские проводки на разность между правильной и заниженной суммами операции.
3.3. Способ «красное сторно» применяется когда в учетных записях указана неправильная корреспонденция счетов. При этом неправильная старая запись аннулируется путем ее повторения красным цветом и совершается новая правильная запись, но уже обычными чернилами. В практике встречаются три вида ошибок, которые должны быть исправлены путем сторнирования.
3.3.1. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны необоснованно, так как хозяйственная операция не имела места. Такая ошибка может быть исправлена одной «красной» проводкой и записью в учетные регистры, которые «погасят» неправильные записи.
3.3.2. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны на основе первичного документа и соответствуют сумме операций. Сумма ошибочно отнесена не на тот счет. Для исправления составляются две проводки. В первой проводке красным цветом повторяется неправильная корреспонденция. Во второй проводке дается правильная корреспонденция.
3.3.3. Когда проводка составлена правильно, но сумма операции завышена. В этих случаях делается запись красными чернилами на сумму завышения.
4. Классификация ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
4.1. По уровню существенности
Методы отражения ошибки в учете зависят от того, будет ли она признана существенной. По уровню существенности ПБУ 22/2010 разделило ошибки на существенные и несущественные.
4.1.1. Существенной ошибка признается, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п.3 ПБУ 22/2010). Критерии существенности должны быть закреплены в учетной политике организации.
4.1.2. Несущественной ошибка признается если она не отвечает критериям существенности, установленным организацией
4.2. По периоду возникновения существенные и несущественные ошибки можно классифицировать:
ошибки отчетного года
ошибки предшествующего отчетного года.
4.3. По периоду выявления ошибок классификация немного сложнее. Тут необходимо учитывать:

  • существенность,
  • период возникновения,
  • порядок утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Ошибки отчетного года выявляются и исправляются в двух случаях: до окончания отчетного года, т.е. до 31 декабря, и после окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности.
Ошибки предшествующего отчетного года классифицируются по следующим видам и периодам выявления:

  • Несущественная ошибка, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности;
  • Существенная ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления такой отчетности, т.е. до 31 марта года следующего за отчетным;
  • Существенная ошибка, выявленные после представления бухгалтерской отчетности. Таким периодом для ОАО является период с 31 марта до 30 июня года, следующего за отчетным. Для ООО – с 31 марта до 30 апреля года, следующего за отчетным;
  • Существенная ошибка, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности. Для ОАО этим периодом будет являться период после 30 июня года, следующего за отчетным. Для ООО – после 30 апреля года, следующего за отчетным.
  • Существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов.

Текущим отчетным годом в настоящее время является 2011 год. В балансе самой ранней датой является период на 31 декабря 2009 года. Значит, необходимо будет рассматривать существенные ошибки, допущенные до 2009 года. Если текущим отчетным годом будет 2012 год, то самой ранней датой будет являться период до 2010 года.
4.4. По характеру совершения, ошибки можно разделить на преднамеренные и непреднамеренные.
4.4.1. Непреднамеренные ошибки могут быть обусловлены:
Неправильным применением учетной политики организации.
Неточностями в вычисления.;
Неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности. Например неполное определение затрат при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.
Неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности. Например, несвоевременная передача в бухгалтерию документов, поступивших на склад предприятия;
Неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Например, ошибки, вызванные несоблюдением норм ПБУ 6/01: неправильное включение объектов основных средств в группу производственных запасов.
4.4.2. Преднамеренные ошибки допускаются в случаях недобросовестных действий должностных лиц организации:
подлог
фальсификация документов,
вуалирование данных бухгалтерской отчетности
умышленная подделка документов по отпуску материалов в производство, осуществляемая с целью сокрытия факта хищения.
4.5. Ошибки по содержанию подразделяются :
4.5.1. Ошибки при документировании операций — отражение операции при отсутствии первичных документов или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на операции которые не совершались.
Ошибки в периоде отражения, когда хозяйственная операция, осуществленная в одном отчетном периоде, отражается в бухгалтерском учете и отчетности в следующем периоде. Чаще всего они возникают из-за несвоевременного получения сопроводительных документов от контрагентов — накладных, счетов-фактур и т.д.;
Ошибки в корреспонденции счетов, выражающиеся в составлении неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществленных операций.
Ошибки в оценке, связанные с нарушением установленных правил определения первоначальной и фактической стоимости объектов учета, начисления амортизации и т.д.
Ошибки в представлении информации в отчетности. Например, «свернуто» сальдо по счетам расчетов 60,62,76,71.
4.5.2. Специфические ошибки возникают при использовании некорректно настроенных бухгалтерских компьютерных программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, данные, введенные в компьютер, могут оказаться утраченной из-за компьютерных вирусов, внезапного отключения электричества и т.п.
4.6. Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
5. Порядок исправления ошибок
Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Порядок исправления ошибок установлен разделом 2 ПБУ 22/2010. Бухгалтерские ошибки текущего года и прошлых лет теперь исправляются в зависимости от двух критериев: существенности и периода обнаружения.
5.1. Период, в котором вносятся исправления:
5.1.1. Месяц отчетного года, в котором выявлена ошибка
Ошибка отчетного года, выявленная до 31 декабря этого года. Исправления вносятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
5.1.2. 31 декабря отчетного года:
Ошибка отчетного года, выявленная после 31 декабря отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до 31 марта.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам. С 31 марта до 30 апреля (для ООО) .С 31 марта до 30 июня (для ОАО)
При этом составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность в которой раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
5.1.3. Текущий отчетный период:
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год. После 30 апреля (для ООО). После 30 июня (для ОАО).
5.1.4. Особенности исправления ошибок субъектами малого предпринимательства
Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вносят исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91 без ретроспективного пересчета отчетности.
5.2. Порядок внесения исправлений
5.2.1. Если искажение относится к текущему периоду, то оно исправляется в том месяце, в котором было обнаружено. В этом случае исправление допущенной ошибки учитывается при составлении бухгалтерской отчетности текущего года.
Пример.
Не принято на учет основное средство, которое используется руководством фирмы. По ОС не начислена амортизация. Ошибка допущена в декабре 2011 г. Бухгалтер в декабре делает следующие записи:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— отражается покупная стоимость объекта;
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»
— объект принят к учету;
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств»
— отражается сумма амортизационных отчислений по объектам общезаводских служб;
Дебет 90 «Продажи» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»
— списаны управленческие расходы.
5.2.2. Если ошибка допущена в прошлом отчетном периоде, а выявлена в текущем. Чтобы исправить ошибки прошлых лет, следует составить проводки в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчета «Прибыль, подлежащая распределению» и «Нераспределенная прибыль прошлых лет (в обращении)». Возможны случаи, когда просчет может стать существенным, если позже будет обнаружено однотипное искажение других периодов. Тогда нужно сторнировать исправление помарки и отразить влияние ошибки на отчетность.
Пример. Не принято на учет основное средство, которое используется руководством фирмы. По ОС не начислена амортизация. Ошибка допущена в сентябре 2010 г., выявлена в декабре 2011 г. Бухгалтер делает следующие записи:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 07 «Оборудование к установке»
сформирована первоначальная стоимость основных средств;
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»
введено в эксплуатацию основное средство;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 02 «Амортизация основных средств» начислена амортизация прошлого периода.
5.2.3. Несущественные ошибки предшествующего и отчетного годов, найденные после подписания отчетности, исправляются в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 1 «Прочие доходы» и 2 «Прочие расходы».
Пример. Не принято на учет основное средство, которое используется руководством фирмы. По ОС не начислена амортизация. Помарка допущена в сентябре 2010 г., выявлена в декабре 2011 г. и признана несущественной:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками»
приобретено основное средство;
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»
введено в эксплуатацию основное средство;
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств»,
Дебет 90 «Продажи» Кредит 02 «Амортизация основных средств»,
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств»
начислена амортизация прошлого периода.
6. Практические примеры исправления ошибок в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 22/2010
Пример 1:

Определение существенности
Поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8

Поправки к МСФО ( IAS ) 1 «Представление финансовой отчетности»

В пункте 7:

абзац 9 заменить абзацами следующего содержания:

Существенность:

Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации.

Существенность зависит от характера или количественной значимости информации либо от того и другого. Организация оценивает, является ли информация (взятая в отдельности либо в совокупности с другой информацией) существенной в контексте финансовой отчетности, рассматриваемой в целом.

Информация является замаскированной, если она представляется таким образом, что результат для основных пользователей финансовой отчетности будет аналогичен пропуску или искажению такой информации. Ниже представлены примеры ситуаций, которые могут привести к тому, что существенная информация будет замаскирована:

(a) информация о существенной статье, операции или ином событии раскрывается в финансовой отчетности, но при этом используемые формулировки расплывчаты или неоднозначны;

(b) информация о существенной статье, операции или ином событии рассредоточена по финансовой отчетности;

(c) несхожие между собой статьи, операции или иные события ненадлежащим образом агрегированы;

(d) схожие статьи, операции или иные события ненадлежащим образом дезагрегированы; и

(e) понятность финансовой отчетности уменьшается в результате того, что существенная информация скрывается за несущественной информацией таким образом, что основной пользователь не в состоянии определить, какая информация является существенной.

абзац 10 заменить абзацем следующего содержания:

Оценка того, можно ли обоснованно ожидать, что информация повлияет на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, представляемой конкретной организацией, требует от организации рассмотрения характеристик таких пользователей, а также собственных обстоятельств данной организации.

После абзаца 10 включить абзац следующего содержания:

Многие существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы не могут потребовать от отчитывающихся организаций предоставления информации непосредственно им и для получения значительной части необходимой им финансовой информации должны полагаться на финансовую отчетность общего назначения. Следовательно, они являются основными пользователями, на которых ориентирована финансовая отчетность общего назначения. Финансовая отчетность составляется для пользователей, обладающих достаточными знаниями в области бизнеса и экономической деятельности, которые изучают и анализируют информацию с должным старанием. Иногда даже хорошо осведомленным и внимательным пользователям может требоваться помощь консультанта, чтобы разобраться в информации о сложных экономических явлениях.

После пункта 139S включить пункт 139T следующего содержания:

139T Документом «Определение существенности» (поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8), выпущенным в октябре 2018 года, внесены изменения в пункт 7 МСФО (IAS) 1 и пункт 5 МСФО (IAS) 8, а также удален пункт 6 МСФО (IAS) 8. Организация должна применять указанные поправки перспективно в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящие поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

Поправки к МСФО ( IAS ) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»

В пункте 5 абзац 9 изложить в следующей редакции:

Существенность. Понятие существенности определено в пункте 7 МСФО (IAS) 1 и используется в настоящем стандарте в таком же значении.

Пункт 6 исключить

После пункта 54G включить пункт 54H следующего содержания:

54H Документом «Определение существенности» (поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8), выпущенным в октябре 2018 года, внесены изменения в пункт 7 МСФО (IAS) 1 и пункт 5 МСФО (IAS) 8, а также удален пункт 6 МСФО (IAS) 8. Организация должна применять указанные поправки перспективно в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящие поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

Поправки к другим стандартам МСФО

Поправки к МСФО ( IAS ) 10 «События после отчетного периода «

Пункт 21 изложить в следующей редакции:

21 Если некорректирующие события после отчетного периода существенны, можно обоснованно ожидать, что их нераскрытие повлияет на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации. Следовательно, организация должна раскрывать следующую информацию по каждой существенной категории некорректирующих событий после отчетного периода:

( a ) характер события; и

( b ) расчетная оценка его финансового влияния или заявление о невозможности такой оценки.

После пункта 23B включить пункт 23C следующего содержания:

23C Документом «Определение существенности» (поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8), выпущенным в октябре 2018 года, внесены изменения в пункт 21. Организация должна применять указанные поправки перспективно в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящие поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. Организация должна применять указанные поправки, когда она применяет поправки к определению существенности в пункте 7 МСФО (IAS) 1 и пунктах 5 и 6 МСФО (IAS) 8.

Поправки к МСФО ( IAS ) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»

Пункт 24 изложить в следующей редакции:

24 МСФО (IAS) 1 определяет понятие существенной информации и требует отдельного раскрытия информации о существенных статьях, включая, например, прекращенную деятельность, а МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» требует раскрытия информации об изменениях в бухгалтерских оценках, об ошибках, а также об изменениях в учетной политике. Эти два стандарта не содержат количественных указаний в отношении существенности.

После пункта 58 включить пункт 59 следующего содержания:

59 Документом «Определение существенности» (поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8), выпущенным в октябре 2018 года, внесены изменения в пункт 24. Организация должна применять указанные поправки перспективно в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящие поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. Организация должна применить указанные поправки тогда, когда она применит поправки к определению существенности, включенные в пункт 7 МСФО (IAS) 1 и пункты 5 и 6 МСФО (IAS) 8.

Поправки к МСФО ( IAS ) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

Подпункт (b) пункта 75 изложить в следующей редакции:

(b) довела основные положения плана реструктуризации до сведения всех затрагиваемых сторон, создав у них обоснованные ожидания того, что организация проведет данную реструктуризацию.

Если организация приступает к реализации плана реструктуризации или доводит его основные положения до сведения затрагиваемых им сторон только после конца отчетного периода, в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода» требуется раскрытие информации в том случае, когда реструктуризация является существенной и можно обоснованно ожидать, что нераскрытие информации повлияет на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации.

После пункта 103 включить пункт 104 следующего содержания:

104 Документом «Определение существенности» (поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8), выпущенным в октябре 2018 года, внесены изменения в пункт 75. Организация должна применять указанные поправки перспективно в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящие поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. Организация должна применить указанные поправки тогда, когда она применит поправки к определению существенности, включенные в пункт 7 МСФО (IAS) 1 и пункты 5 и 6 МСФО (IAS) 8.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности производится в зависимости от их характера и момента выявления. Рассмотрим порядок исправления ошибок бухгалтерского учета.

Согласно законодательству ошибками в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее — отчетность) организации (п. 2 ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее — ПБУ 22/2010)) признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности, обусловленное, в частности:

  • неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • неправильным применением организацией своей учетной политики;
  • неточностями в вычислениях;
  • неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
  • неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания отчетности;
  • недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками в бухгалтерском учете и отчетности неточности или пропуски, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010). Правила ПБУ 22/2010 в данном случае не применяются, а выявленные в текущем периоде доходы (расходы) прошлых лет, которые не нашли своего отражения в учете по объективным причинам (не вследствие ошибки), вносят записями периода их обнаружения, при этом не нужно корректировать бухгалтерские записи прошлых периодов.

Факторы исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

На порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности влияют два фактора:

  • характер ошибки (существенная или несущественная);
  • момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе отчетности этого периода (п. 3 ПБУ 22/2010).

Напомним, отчетным периодом для годовой отчетности является календарный год (ч. 3 ст. 13, ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее — Закон № 402-ФЗ)), то есть период с 1 января по 31 декабря. Исключение составляют случаи создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (ч. 1 ст. 15 Закона № 402-ФЗ).

Первым отчетным годом для вновь созданной коммерческой некредитной организации является период с даты государственной регистрации по 31 декабря того же календарного года включительно (ч. 2 ст. 15 Закона № 402-ФЗ). Если же государственная регистрация произведена после 30 сентября, то первым отчетным годом, как правило, является период с даты ее государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом регистрации, включительно (ч. 3 ст. 15 Закона № 402-ФЗ).

Организация самостоятельно определяет уровень существенности ошибки исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).

При этом следует принимать во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в отчетности за период, в котором она была выявлена (в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в отчетности предыдущих периодов) ( п. 3 ПБУ 22/2010; письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01).

Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике. Можно установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса.

Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса).

В таблице ниже приведен порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от рассмотренных выше факторов.

Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете и отчетности

Оформление исправления ошибок бухгалтерского учета и отчетности

Исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета должны содержать (ч. 8 ст. 10 Закона № 402-ФЗ):

  • дату исправления;
  • подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра и санкционирующих внесение исправлений (с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации).

Оформление исправления ошибки производится бухгалтерской справкой (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ), в которой должны быть отражены все необходимые записи (исправительные, дополнительные проводки, события, явившиеся причиной ошибки, и др.). Справку составляют на основании документов, подтверждающих вновь выявленные обстоятельства или наличие ошибки, в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

В зависимости от ситуации исправления могут быть внесены:

  • путем сторнирования (например, в случаях необоснованных записей в учете, завышения сумм по операциям и т.п.);
  • путем внесения дополнительных проводок в случае доначисления не учтенных ранее сумм.

Информация о существенных ошибках бухгалтерского учета предшествующих отчетных периодов, исправленных в текущем, в обязательном порядке должна быть раскрыта в пояснениях к годовой отчетности (п. 15 ПБУ 22/2010). В пояснениях приводят сведения:

  • о характере ошибки;
  • о сумме корректировки по каждой статье отчетности (по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо);
  • о сумме корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
  • о сумме корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки бухгалтерского учета на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности, невозможно, то в пояснениях необходимо раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Ошибки бухгалтерского учета и отчетности: исправительные проводки

В бухгалтерском учете прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, отражают в составе прочих доходов по кредиту счета 91 субсчет «Прочие доходы» на дату ее выявления (пп. 8, 16 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражают в составе прочих расходов по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» на дату их выявления (п. 12 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Согласно Положению № 34н (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) такие доходы и расходы относятся на финансовый результат организации отчетного года, в котором они были выявлены.

В форме отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 «Прочие доходы». Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, отражают по строке 2350 «Прочие расходы».

Если записями текущего года исправлена существенная ошибка предыдущего периода, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, то сумму выявленного дохода (убытка) в отчете о финансовых результатах не указывают, а изменяют величину нераспределенной прибыли (строка 1370 бухгалтерского баланса) (п. 9 ПБУ 22/2010).

Ольга Волкова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Источник: Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *