Связанные лица

МСФО на практике

На первый взгляд, МСФО (IAS) 24 довольно прост и не должен вызвать трудностей у составителей отчетности. Однако в практике российских компаний он является одним из наиболее сложных в применении. Разберемся, какие вопросы возникают с использованием данного стандарта, и дадим практические советы по подготовке примечания по связанным сторонам.

В деловой практике нередки случаи, когда предприятия ведут коммерческую деятельность c компаниями и частными лицами, с которыми у них сложились особые отношения. При этом условия сделок со связанными сторонами могут существенно отличаться от условий, применяемых в отношении прочих контрагентов, что может повлиять на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающегося предприятия. Целью МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» является донести до пользователей финансовой отчетности факт наличия связанных сторон и подробности их взаимоотношений с предприятием. Стандарт требует раскрыть характер и суммы данных операций за отчетный период и выделить те операции, которые проводились на нерыночной основе, если такие операции имели место.

Таким образом, финансовая отчетность предприятия должна включать раскрытие информации, необходимой для привлечения внимания к возможности влияния связанных сторон на отчетность. Раскрытие, как правило, делается в одном из последних примечаний к отчетности.

Связанные стороны: физические лица

Связанными сторонами могут являться как физические, так и юридические лица.

К связанным сторонам, являющимся физическими лицами, относятся владельцы предприятия, которые контролируют (совместно контролируют) или оказывают существенное влияние на отчитывающееся предприятие, старший руководящий персонал отчитывающегося предприятия или его материнской компании и их близкие родственники (п. 9 МСФО (IAS) 24).

Практически во всех случаях контроль и существенное влияние физических лиц, не входящих в состав руководства, осуществляется путем владения долей в компании (обычно существенное влияние существует при доле владения от 20 до 50%, контроль _ при доле владения более 50%). Права собственности дают физическим лицам возможность принимать ключевые решения или иметь существенный голос в их принятии. К таким решениям относится назначение руководства компании, выбор стратегии развития, выплата дивидендов и другие значительные решения.

К старшему руководящему персоналу в первую очередь относят генерального директора. Однако в эту категорию можно включить и других управленцев – членов правления, вице-президентов, начальников департаментов и даже линейных руководителей (рисунок 1).

Обратите внимание!

Формулировка стандарта оставляет на усмотрение составителя отчетности отнесение тех или иных лиц к категории старшего руководящего персонала. Это приводит к несопоставимости данных между компаниями в связи с различиями в перечне должностей, подпадающих под определение старшего руководящего персонала.

Рисунок 1. Старший руководящий персонал (* должности, которые могут относиться к старшему руководящему персоналу)

Практически все компании относят к старшему руководящему персоналу членов правления и членов совета директоров. Но некоторые компании включают в эту категорию вице-президентов или других ключевых управленцев. К сожалению, текущая формулировка стандарта создает предпосылки для различного толкования. Между тем, более точное определение старшего руководящего персонала (с указанием конкретных должностей) может также привести к разночтениям и уклонениям от требований стандарта. Например, в случаях, когда фактически функции руководителя передаются сотрудникам, которые формально не входят в перечень должностей высшего менеджмента.

Особое внимание стандарт уделяет родственникам старшего руководящего персонала. Родственные связи дают возможность оказывать влияние. Соответственно, близкие родственники старшего руководящего персонала также являются связанными сторонами. К близким родственникам относят супругов (в т.ч. гражданских), детей и иждивенцев, а также детей и иждивенцев супруга (супруги).

Связанные стороны: юридические лица

В качестве юридических лиц, являющихся связанными сторонами по отношению к предприятию – составителю отчетности, МСФО (IAS) 24 рассматривает следующие предприятия.

Дочерние предприятия (компания и отчитывающееся предприятие являются членами одной группы (п. 9b МСФО (IAS) 24)). Важно помнить, что консолидированная отчетность составляется для Группы как для единого лица. В консолидированной отчетности операции между компаниями Группы (материнской и дочерними компаниями) исключаются согласно МСФО (IFRS) 10.

Таким образом, при подготовке консолидированной отчетности дочернее предприятие не будет связанной стороной для Группы компаний, частью которой она является. Между тем, если материнское предприятие составляет отдельную отчетность, то дочерние предприятия окажутся вне периметра консолидации и по ним придется раскрыть информацию.

Так как данный аспект подготовки примечания следует из логики подготовки отчетности Группы и отдельно не прописан в МСФО (IAS) 24, некоторые компании включают отдельный комментарий к отчетности следующего содержания.

Пример

Сделки между ОАО «АБВ» и его дочерними обществами, которые являются связанными сторонами «АБВ», были исключены при консолидации и не раскрываются в данном примечании.

Ассоциированное или совместное предприятие. Если одно предприятие является ассоциированным другого или их отношения характеризуются как совместное предпринимательство, то такие предприятия также являются связанными сторонами. В подавляющем большинстве случаев компания становится ассоциированной благодаря доле владения в ней материнской от 20 до 50 процентов. В редких случаях существенное влияние, необходимое для получения условного статуса ассоциированного предприятия, достигается через договорные отношения или особые положения, прописанные в учредительных документах.

Пенсионный фонд предприятия. Многие крупные предприятия создают или участвуют в программах вознаграждений своих сотрудников по окончании их трудовой деятельности. Деятельность таких фондов часто находится под контролем предприятия путем, например, участия руководства предприятия в составе совета фонда. Согласно пункту 9b МСФО (IAS) 24 все пенсионные фонды, в которых предприятие страхует своих сотрудников, являются связанными сторонами. Если предприятие само является пенсионным фондом, то компании-работодатели, осуществляющие взносы в данный план, также являются связанными сторонами предприятия.

Посреднические варианты. Связанная сторона может появиться опосредованно через контроль или совместную деятельность другой связанной стороны. Например, дочерние компании одной материнской компании являются связанными друг с другом благодаря наличию общего контроля (рис. 2).

Рисунок 2. Предприятия, являющиеся членами одной Группы

Рисунок 3. Структуры собственности и контроля, которые приводят к появлению связанных сторон

Существуют самые разнообразные структуры собственности и контроля, которые приводят к появлению новых связанных сторон (рис. 3). Для принятия правильного решения иногда приходится не раз обращаться к формулировкам стандарта и определять структуру контроля.

Несмотря на достаточно сложное для восприятия определение связанных сторон, все же наибольшую практическую сложность в МСФО (IAS) 24 представляет сбор информации, как на уровне формирования перечня связанных сторон, так и на уровне составления расшифровок хозяйственных операций, которые имели место между связанными сторонами и отчитывающимся предприятием за отчетный период. Рассмотрим подробнее эти практические аспекты подготовки данного примечания.

Формирование списка связанных сторон

Первым и крайне важным этапом в составлении примечания по связанным сторонам является подготовка перечня контрагентов, которые относятся к этой категории. Условно, связанные стороны можно разбить на три категории исходя из источников сбора информации о них.

Руководство и близкие родственники. Для подготовки перечня данных лиц составители отчетности направляют руководству опросники, в которых просят указать ближайших родственников (жен, детей, иждивенцев), а также компании, им принадлежащие. На основании собранных данных проверяют счета бухгалтерского учета и договоры на наличие отношений с данными контрагентами.

Понятно, что руководство предприятия не всегда благосклонно относится к необходимости предоставления данных о своих близких родственниках, а также о фирмах, подконтрольных их семьям. Еще меньшее одобрение вызывает публикация этой информации в отчетности предприятия, которая размещается в свободном доступе.

В связи с этим раскрытие информации по операциям со связанными сторонами в российской практике исторически имеет весьма сжатый характер. Кроме того, составителям отчетности по МСФО необходимо быть предельно корректными и обоснованными в направлении запросов руководству своих компаний, в обеспечении сохранности данных, которые представляют коммерческую тайну, и во взаимодействии с третьими лицами, в том числе с аудитором отчитывающегося предприятия.

Ассоциированные компании и совместные предприятия. Подготовка данного списка наименее проблематична, так как перечень указанных компаний составляют для целей консолидации. А остатки по операциям с ассоциированными компаниями и совместными предприятиями анализируют для исключения нереализованной прибыли.

Компании, находящиеся под совместным контролем основного акционера. Наиболее трудоемким является сбор информации для государственных компаний, которые мы рассмотрим ниже. Если отчитывающееся предприятие входит в Группу компаний, то оно запрашивает данные у материнской компании о структуре Группы и составляет на основании этой информации список для раскрытия по связанным сторонам.

В таких случаях речь, скорее всего, будет идти о компаниях с публичной международной отчетностью. Тогда информацию о структуре материнской компании можно получить из открытых источников. Тем не менее, лучше уточнить у руководства материнской компании о приобретениях и выбытиях дочерних обществ в течение отчетного периода.

Сбор информации об операциях со связанными сторонами

Для подготовки консолидированного примечания по связанным сторонам необходимо собрать данные согласно перечню связанных сторон, как с материнского предприятия, так и с дочерних компаний.

Рекомендация

Для сбора информации по юридическим лицам оптимально использовать уникальный код контрагента. В качестве такого кода можно использовать ИНН контрагента либо уникальный код Группы составителя отчетности.

Проверяют остатки и обороты по счетам, через которые с данным контрагентом могли совершаться операции. В российском учете возможные счета, на которых будут отражаться операции со связанными сторонами, следующие:

  • расчеты с дебиторами и кредиторами – счета 60, 62;
  • займы полученные – счета 66, 67;
  • займы выданные – счет 58;
  • денежные средства (для связанных банков) – счета 51, 52.

Довольно часто сотрудники отделов международной отчетности материнских предприятий не имеют прямого доступа к учетным системам дочерних обществ. В таких случаях запрос об операциях со связанными сторонами включают в информационный пакет, который отправляют в дочерние компании. В частности, в информационные пакеты включают перечень связанных сторон, которые сотрудники дочерних обществ должны проверить на наличие операций за отчетный период.

При подготовке консолидированного примечания данные материнской компании и дочерних обществ объединяют в разрезе ключевых связанных сторон.

Однако процесс сбора информации по связанным сторонам не ограничивается данными бухгалтерии. Необходимо также проверить крупные договоры, заключенные компанией за отчетный период, протоколы заседаний совета директоров и правления.

Эти документы позволят выявить ключевые соглашения и договоренности, достигнутые в отношении связанных сторон, а также новые связанные стороны.

Не стоит забывать и о внешних источниках информации. Иногда связанные стороны публикуют финансовую отчетность раньше, чем отчитывающееся предприятие. Отчетность связанной стороны может послужить важным источником для проверки данных, так как в ней может содержаться информация об операциях с отчитывающейся компанией, если связанность взаимная. Пресса и интернет иногда позволяют выявить новых контрагентов, являющихся связанными сторонами, или подсказать направление поиска.

Операции с выбывшим или приобретенным предприятием

Нередко встречаются случаи, когда признаки связанной стороны были присущи контрагенту не весь отчетный период. Наиболее наглядным примером может служить продажа или покупка доли владения в определенной компании в отчетном периоде, уменьшающая или увеличивающая ее долю таким образом, что она перестает быть или, наоборот, становится ассоциированной компанией. К таким же ситуациям можно отнести увольнение члена правления или члена совета директоров предприятия. Возникает вопрос, нужно ли раскрывать операции c данным контрагентом как со связанной стороной в финансовой отчетности, и если раскрывать, то в каком объеме.

В таких случаях целесообразно раскрыть информацию об изменении в списке связанных сторон, как, например, уход члена правления, указав при этом сумму и характер операций, проведенных только за тот период, когда данная организация или физическое лицо были связанными.

Однако если изменение статуса связанной стороны произошло в отношении предприятия, с которым продолжаются хозяйственные операции, то выделить операции, которые произошли до и после смены статуса предприятия, проблематично. Особенно если статус поменялся не в конце месяца, когда закрываются бухгалтерские книги и формируются первичные документы. В таких случаях на практике обычно считают наименьшую часть месяца несущественной, с точки зрения консолидированной отчетности, и исключают данный месяц либо отражают его целиком. Такая же практика применяется в отношении других техник подготовки отчетности, например при исключении внутригрупповых операций.

Учет корректировок по МСФО

Если предприятие не ведет параллельный учет, а готовит информацию для раскрытий на основании данных российской отчетности, то необходимо перенести корректировки, относящиеся к МСФО, на данные российского учета.

Например, если в отношении дебиторской задолженности связанной стороны создан резерв по МСФО, а по РСБУ такой резерв не создается, то сумму дебиторской задолженности в примечании нужно раскрыть за вычетом резерва. Или если авансы, выданные под поставку основных средств, расклассифицированы из статьи авансов в РСБУ в незавершенное строительство в МСФО, то необходимо исключить данные суммы из остатков по дебиторской задолженности.

При этом нет необходимости описывать подробно взаимодействия с каждой связанной стороной, если, по мнению руководства компании, такая информация не представляет особого интереса для пользователей отчетности.

Раскрытие информации в отчетности

Наиболее значительным из всех видов отношений со связанными сторонами является контроль. При этом контроль может осуществляться как связанной стороной над предприятием, так и предприятием над связанной стороной. Информацию о взаимоотношениях, основанных на контроле, нужно раскрывать независимо от наличия операций с такими связанными сторонами (п. 14 МСФО (IAS) 24). Данные отношения раскрывают, как правило, в первом примечании к отчетности, в котором компания раскрывает информацию о своей деятельности.

Пример

По состоянию на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года 51 процент акций компании принадлежал А.А. Сидорову.

Основными дочерними предприятиями компании являются:

Отношения с руководством. Предприятие должно раскрыть информацию не только о вознаграждениях, которое руководство получает за свою деятельность, но и о любых значительных хозяйственных операциях, проводимых с руководством компании как с физическими лицами, а также опосредованно через родственников и подконтрольные фирмы (п. 18 МСФО (IAS) 24).

Информация о компенсациях старшему руководящему персоналу предприятия раскрывается в целом и по каждой из приведенных ниже категорий (п. 17 МСФО (IAS) 24):

  • краткосрочные вознаграждения работникам;
  • вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
  • прочие долгосрочные вознаграждения;
  • выходные пособия;
  • выплаты, основанные на акциях.

Данную информацию можно представить в форме таблицы либо в текстовом описании (на усмотрение составителей отчетностей). Поскольку предприятия, как правило, выплачивают не все перечисленные виды вознаграждений, обычно российские компании представляют данную информацию в текстовом формате.

Пример

Краткосрочное вознаграждение ключевого управленческого персонала (членов Совета директоров и правления), включая заработную плату, премии и вознаграждение за участие в органах управления обществ Группы, составило приблизительно ХХ млн руб. и ХХмлн. руб. за годы, закончившиеся 31 декабря 2014 и 2013 соответственно.

Эти суммы приведены до вычета налога на доходы физических лиц, но не включают обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды. Согласно российскому законодательству, Группа отчисляет средства в Пенсионный фонд РФ как часть обязательных страховых взносов за всех своих сотрудников, в том числе ключевой руководящий персонал.

Вознаграждение членам Совета директоров утверждается общими годовыми собраниями акционеров обществ Группы. Вознаграждение ключевого управленческого персонала (помимо вознаграждения членам Совета директоров) оговорено условиями трудовых контрактов.

Отношения с юридическими лицами. Если между предприятием и его связанными сторонами в отчетном периоде проводились операции, необходимо раскрыть характер таких отношений, а также информацию об операциях и остатках по ним, включая обязательства (п. 18 МСФО (IAS) 24). В частности, нужно раскрыть:

  • a) сумму операций;
  • б) сумму остатков по таким операциям, включая обязательства, а также:
    1. условия их проведения, включая наличие обеспечения, а также характер возмещения, предоставляемого при расчете;
    2. данные о любых предоставленных и полученных гарантиях;
  • в) резервы по сомнительным долгам, относящиеся к остаткам по операциям со связанными сторонами;
  • г) затраты, признанные в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов связанных сторон.

При наличии большого количества компаний, являющихся связанными сторонами, такую информацию лучше разместить в форме таблицы:

Таблица. Операции со связанными сторонами

Отметим, что данную информацию нужно раскрывать отдельно по следующим категориям связанных сторон (п. 19 МСФО (IAS) 24):

  • материнское предприятие;
  • предприятия, осуществляющие совместный контроль над предприятием или имеющие значительное влияние на него;
  • дочерние предприятия;
  • ассоциированные предприятия;
  • совместное предприятие, участником которого является предприятие;
  • другие связанные стороны.

Некоторые операции со связанными сторонами являются индивидуально существенными либо существенными в связи с суммой или характером. Например, при создании значительного резерва под сомнительные долги в отношении дебиторской задолженности связанной стороны может потребоваться текстовое описание данной задолженности вместе с причинами создания резерва.

Пример

За год, закончившийся 31 декабря 2014 года, Группа имеет право на получение от контрагента «АБС» вознаграждения за ремонт двигателей. Сумма дебиторской задолженности в отношении контрагента «АБС» на 31 декабря 2014 года составила 25 млн руб. (31 декабря 2013 года ‑ 15 млн руб.). Группа признала обесценение данной непогашенной по состоянию на 31 декабря 2014 года дебиторской задолженности в размере 20 млн руб. (31 декабря 2013 года ‑ 10 млн руб.) в связи с резким ухудшением платежеспособности контрагента.

Компании, связанные через государство

Особое исключение стандарт делает для компаний, контролируемых государством (п. 25 МСФО (IAS) 24). Согласно определению стандарта, для государственной компании все другие государственные компании являются связанными сторонами, так как все они подконтрольны одному лицу – государству. Раскрытие операций со всеми государственными компаниями делает процесс подготовки примечания крайне трудоемким для некоторых компаний, поскольку:

  • необходимо иметь список государственных компаний со всеми поступлениями и выбытиями из данного списка за отчетный период;
  • необходимо обработать все регистры учета и выявить операции с компаниями из этого списка (выручка, закупки, выдача и получение займов и т.д.).

Выполнить требования пункта «а» для компаний с большим количеством контрагентов довольно сложно. Можно пойти двумя путями:

  1. проверить структуру собственности всех значительных контрагентов, с которыми работает компания;
  2. попытаться получить информацию из открытых источников для составления перечня государственных компаний для сопоставления их с расшифровками операций из бухгалтерских регистров по общему признаку (например, ИНН).

К сожалению, второй путь затруднителен, так как, по некоторым оценкам, списки государственных компаний в России насчитывают десятки тысяч. Учитывая сложные структуры владения, насколько известно, таких списков нет в открытом доступе.

В связи с этими обстоятельствами наиболее оптимальным представляется изучить структуры собственности основных контрагентов, с которыми работает компания.

Однако лучшей практикой будет воспользоваться исключением, предоставленным стандартом, и раскрыть только характер операций с государственными компаниями без указания общей суммы операций (п. 26 МСФО (IAS) 24). Такое исключение допустимо использовать компаниям, имеющим большое количество индивидуально незначительных операций с государственными компаниями.

Пример

По состоянию на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года 100 процентов акций компании принадлежало РФ в лице Федерального агентства по управлению государственным имуществом. Группа осуществляет деятельность c предприятиями и кредитными организациями, которые напрямую или косвенно контролируются Правительством РФ через муниципальные власти, агентства, сообщества и прочие организации, и в совокупности относятся к организациям с государственным влиянием.

Группа приняла решение применить освобождение от раскрытия информации об индивидуально несущественных сделках и остатках по расчетам с государством и подконтрольными государству предприятиями.

Операции Группы с организациями с государственным контролем включают, но не ограничиваются следующими:

  • банковские услуги;
  • операции с производными финансовыми инструментами;
  • реализация топлива;
  • государственные субсидии.

Прохождение аудиторской проверки

Оговорка в отношении операций по связанным сторонам ‑ нередкое явление в практике российских компаний. Аудиторам вовсе нет необходимости доказывать, что та или иная организация является связанной стороной. При наличии обоснованного сомнения аудиторы могут сформулировать оговорку о том, что они не получили необходимых данных в отношении связанных сторон, несмотря на то что формально эти стороны являются независимыми третьими лицами.

Оговорка может быть сформулирована следующим образом: «Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении полноты раскрытия информации об операциях со связанными сторонами к прилагаемой консолидированной финансовой отчетности в части результатов операций за 2014 год, в силу отсутствия у руководства полной информации о компаниях, являющихся связанными с Группой».

Таким образом, раскрытие информации по связанным сторонам согласно МСФО (IAS) 24 требует системного подхода как к формированию списка связанных сторон, так и подготовке и обобщению информации.

На этапе формирования списка связанных сторон важно помнить о возможности существования посреднических схем владения и при необходимости обращаться к точным формулировкам стандарта.

Количество связанных сторон и характеристики информации во многом подскажут формат раскрытия информации – в виде таблицы или текстового примечания, либо их комбинации.

При подготовке примечания важно помнить о принципе существенности и объединять однородные операции в одну строчку, а также при возможности использовать исключения, предоставляемые стандартом. Наличие подробной информации о связанных сторонах позволит избежать оговорки в аудиторском заключении к международной отчетности.

Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ» (GGI), Журнал «МСФО на практике»

Валерий Петровский , Руководитель проектов, 17.04.2015

Валерий Петровский

Руководитель проектов

Другие публикации автора

Налогообложение НДС при передаче товаров в Россию

Ошибки в консолидированной финансовой отчетности

Особенности учета опционов на акции для сотрудников в рамках МСФО.

Особенности учета жилой недвижимости в МСФО

Учет финансовых гарантий по МСФО

Приложение № 15
к приказу Минфина России
от 28 декабря 2015 г. № 217н

Цель

1 Целью настоящего стандарта является обеспечение раскрытия в финансовой отчетности информации, необходимой дня того, чтобы обратить внимание на возможность влияния на финансовое положение, а также прибыль или убыток организации факта существования связанных сторон, а также операций и остатков по операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям с такими сторонами.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт применяется:

(a) для выявления отношений и операций со связанными сторонами;

(b) для выявления остатков по операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям, между организацией и связанными с ней сторонами;

(c) для выявления обстоятельств, при которых требуется раскрытие информации в соответствии с подпунктами (а) и (b); и

(d) для определения информации, подлежащей раскрытию по указанным пунктам.

3 Настоящий стандарт требует раскрывать информацию об отношениях и операциях со связанными сторонами и остатках по таким операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям, в консолидированной и отдельной финансовой отчетности материнской организации или инвесторов, осуществляющих совместный контроль над объектом инвестиций или имеющих значительное влияние на него, которая представляется в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» или МСФО (1AS) 27 «Отдельная финансовая отчетность». Настоящий стандарт также применяется в отношении индивидуальной финансовой отчетности.

4 В финансовой отчетности организации раскрывается информация об операциях со связанными сторонами и остатках по операциям с другими организациями группы. При подготовке консолидированной финансовой отчетности группы внутригрупповые операции между связанными сторонами и остатки по операциям исключаются, кроме внутригрупповых операций и остатков по операциям между инвестиционной организацией и ее дочерними организациями, которые оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Цель раскрытия информации о связанных сторонах

5 Отношения со связанными сторонами — обычное явление в бизнесе. К примеру, организации часто осуществляют часть своей деятельности через дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации. В этих обстоятельствах организация имеет возможность влиять на финансовую и операционную политику объекта инвестиций благодаря наличию контроля, совместного контроля или значительного влияния.

6 Отношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убыток и на финансовое положение организации. Связанные стороны могут осуществлять операции, которые несвязанные стороны осуществлять не могут. Например, организация, продающая товары своей материнской организации по себестоимости, может отказаться продавать их на таких же условиях другому покупателю. Кроме того, операции между связанными сторонами могут осуществляться в иных объемах, чем между несвязанными сторонами.

7 Отношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убыток и на финансовое положение организации, даже если операции со связанными сторонами не осуществляются. Само наличие таких отношений может быть достаточным для того, чтобы повлиять на операции организации с другими сторонами. Например, дочерняя организация может прервать отношения с торговым партнером после приобретения материнской организацией другой дочерней организации, которая занимается той же деятельностью, что и бывший торговый партнер. И наоборот, одна сторона может воздержаться от определенных действий из-за значительного влияния другой стороны, например, дочерняя организация может получить от своей материнской организации указание не проводить исследования и разработки.

8 В связи с этим информированность об операциях организации, остатках по операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям, и отношениях со связанными сторонами может повлиять на то, как пользователи финансовой отчетности будут оценивать работу организации, включая оценку рисков и возможностей, с которыми сталкивается организация.

Определения

9 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях: (Связанная сторона — частное лицо или организация, связанная с организацией, составляющей свою финансовую отчетность (в настоящем стандарте именуемой «отчитывающаяся организация»).

(a) Частное лицо или близкий член семьи данного частного лица являются связанной стороной отчитывающейся организации, если данное лицо:

(i) осуществляет контроль или совместный контроль над отчитывающейся организацией;

(ii) имеет значительное влияние на отчитывающуюся организацию; или

(iii) входит в состав ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации или ее материнской организации.

(b) Организация является связанной стороной отчитывающейся организации, если к ней применяется какое-либо из следующих условий:

(i) Данная организация и отчитывающаяся организация являются членами одной группы (это означает, что все материнские и все дочерние организации одной и той же контролирующей стороны являются связанными).

(ii) Одна организация является ассоциированной организацией или совместным предприятием другой (или одна организация является ассоциированной организацией или совместным предприятием члена той группы, в которую входит другая организация).

(iii) Обе организации являются совместными предприятиями одной и той же третьей стороны.

(iv) Одна организация является совместным предприятием третьей стороны, а другая организация является ассоциированной организацией данной третьей стороны.

(v) Сторона представляет собой программу вознаграждений по окончании трудовой деятельности, созданную для работников отчитывающейся организации или организации, являющейся связанной стороной отчитывающейся организации. Если отчитывающаяся организация сама является такой программой, финансирующие данную программу работодатели также являются связанными сторонами отчитывающейся организации.

(vi) Организация находится под контролем или совместным контролем лица, указанного в подпункте (а).

(vii) Лицо, указанное в подпункте (a)(i), имеет значительное влияние на организацию или входит в состав ключевого управленческого персонала организации (или ее материнской организации).

(viii) Организация или любой член группы, частью которой она является, оказывает организации или ее материнской организации услуги ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации.

Операция со связанной стороной — передача ресурсов, услуг или обязательств между отчитывающейся организацией и связанной с ней стороной, независимо от того, взимается ли при этом плата.

Близкие члены семьи частного лица — это члены семьи, которые, как ожидается, могут влиять на такое частное лицо или оказаться под его влиянием в ходе проведения операций с организацией. В их число могут входить:

(a) дети, а также супруг (супруга) или гражданский супруг (супруга) такого лица;

(b) дети супруга (супруги) или гражданского супруга (супруги) такого лица; и

(c) иждивенцы такого лица, супруга (супруги) или гражданского супруга (супруги) такого лица.

Вознаграждение включает все виды вознаграждения работникам (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), в том числе вознаграждения, в отношении которых применяется МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций». Вознаграждения работникам включают все формы возмещения, выплаченного, подлежащего выплате или предоставляемого организацией или от имени организации за услуги, оказанные организации. Это также включает возмещение, выплачиваемое от имени материнской организации в отношении данной организации. Вознаграждение включает:

(a) краткосрочные вознаграждения работникам, такие как заработная плата и взносы на социальное обеспечение, оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли и премии (если они подлежат выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода), а также льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для действующих работников;

(b) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, прочие выплаты при выходе на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

(c) прочие долгосрочные вознаграждения работникам, включая отпуск за выслугу лет или творческий отпуск, выплаты к юбилею и другие выплаты за выслугу лет, выплаты при длительной потере трудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отложенное вознаграждение (если эти виды вознаграждения не подлежат выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода);

(d) выходные пособия; и

(e) выплаты на основе акций.

Ключевой управленческий персонал — лица, которые уполномочены и ответственны за планирование, управление и контроль за деятельностью организации, прямо или косвенно, в том числе директора (исполнительные или иные) этой организации.

Под государством понимается правительство, правительственные и иные органы государственной власти, независимо от того, являются ли они местными, национальными или международными.

Организация, связанная с государством, — организация, находящаяся под контролем, совместным контролем или значительным влиянием государства.

Термины «контроль» и «инвестиционная организация», «совместный контроль» и «значительное влияние» определены в МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» соответственно и используются в настоящем стандарте в установленных данными МСФО значениях.

10 При рассмотрении каждого случая отношений, которые могут оказаться отношениями со связанными сторонами, необходимо принимать во внимание сущность таких отношений, а не только их юридическую форму.

11 В контексте настоящего стандарта следующие стороны не являются связанными сторонами:

(a) две организации, только потому, что у них общий директор или иной член ключевого управленческого персонала, или потому, что член ключевого управленческого персонала одной организации имеет значительное влияние на другую организацию;

(b) два участника совместного предприятия только по той причине, что они осуществляют совместный контроль над совместным предприятием;

(c) (i) стороны, предоставляющие финансирование,

(ii) профсоюзы,

(iii) коммунальные службы, и

(iv) государственные учреждения и ведомства, которые не осуществляют контроль, совместный контроль или не имеют значительного влияния на отчитывающуюся организацию, только исходя из наличия обычных операций с организацией (даже если они могут влиять на свободу действий организации или участвовать в процессе принятия решений организацией);

(d) отдельный покупатель, поставщик, франчайзер, дистрибьютор или генеральный агент, с которыми организация ведет значительную деятельность, лишь по причине возникающей в результате этого экономической зависимости.

12 В определении связанной стороны ассоциированная организация включает дочерние организации ассоциированной организации, а совместное предприятие включает дочерние организации участников такого совместного предприятия. Следовательно, к примеру, дочерняя организация ассоциированной организации и инвестор, имеющий значительное влияние на данную ассоциированную организацию, являются связанными сторонами.

Раскрытие информацииВсе организации

13 Отношения между материнской организацией и ее дочерними организациями должны раскрываться независимо от того, проводились ли операции между этими сторонами. Организация должна раскрыть наименование своей материнской организации и стороны, обладающей конечным контролем, если эта сторона отлична от материнской организации. Если ни материнская организация, ни сторона, обладающая конечным контролем, не представляют консолидированную финансовую отчетность, доступную для общего пользования, раскрывается также название следующей вышестоящей материнской организации, которая представляет такую отчетность.

14 Для того чтобы пользователи финансовой отчетности смогли составить мнение о влиянии отношений со связанными сторонами на организацию, следует раскрывать информацию об отношениях со связанными сторонами в случаях, когда существует контроль, независимо от того, проводились ли операции между связанными сторонами.

15 Требование к раскрытию информации об отношениях между материнской организацией и ее дочерними организациями как между связанными сторонами дополняет требования к раскрытию информации, представленные в МСФО (IAS) 27 и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях».

16 Пункт 13 ссылается на следующую вышестоящую материнскую организацию. Это первая материнская организация в группе, находящаяся над непосредственной материнской организацией, которая составляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для общего пользования.

17 Организация должна раскрывать информацию о вознаграждении ключевому управленческому персоналу организации в целом и по каждой из приведенных ниже категорий:

(a) краткосрочные вознаграждения работникам;

(b) вознаграждения по окончании трудовой деятельности;

(c) прочие долгосрочные вознаграждения;

(d) выходные пособия; и

(e) выплаты на основе акций.

17А Если организации предоставляются услуги ключевого управленческого персонала другой организацией («управляющей компанией»), организация не обязана применять требования пункта 17 в отношении вознаграждения, выплаченного или подлежащего выплате управляющей компанией ее работникам или директорам.

18 Если между организацией и ее связанными сторонами проводились операции в течение периодов, представленных в финансовой отчетности, организация раскрывает характер отношений со связанными сторонами, а также информацию об операциях и остатках по ним, включая договорные обязательства по будущим операциям, необходимую пользователям для понимания возможного влияния таких отношений на финансовую отчетность. Эти требования к раскрытию информации дополняют требования пункта 17. Раскрываемая информация должна включать, как минимум, следующее:

(a) сумму операций;

(b) сумму остатков по таким операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям, а также:

(i) условия их проведения, включая наличие обеспечения, а также характер возмещения, предоставляемого при расчете; и

(ii) данные о любых предоставленных и полученных гарантиях;

(c) резерв по сомнительной задолженности, относящийся к остаткам по операциям со связанными сторонами; и

(d) расходы, признанные в течение периода в отношении безнадежной или сомнительной задолженности связанных сторон.

18А Суммы затрат организации на приобретение услуг ключевого управленческого персонала, предоставленных отдельной управляющей компанией, должны раскрываться в отчетности.

19 Информация, раскрытия которой требует пункт 18, раскрывается отдельно по следующим категориям:

(a) материнская организация;

(b) организации, осуществляющие совместный контроль над организацией или имеющие значительное влияние на нее;

(c) дочерние организации;

(d) ассоциированные организации;

(e) совместные предприятия, участником которых является организация;

(f) ключевой управленческий персонал организации или ее материнской организации; и

(g) другие связанные стороны.

20 Требование пункта 19 относительно классификации по различным категориям сумм, подлежащих выплате связанным сторонам или получению от них, является частью требований МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» к раскрытию информации, которая должна представляться либо в самом отчете о финансовом положении, либо в примечаниях. Более подробная разбивка по категориям в отношении операций со связанными сторонами была представлена для более полного анализа остатков по операциям со связанными сторонами.

21 Ниже приведены примеры операций, которые необходимо раскрывать, если они проводятся со связанными сторонами:

(a) закупки или продажи товаров (готовых или незавершенных);

(b) закупки или продажи имущества и других активов;

(c) оказание или получение услуг;

(d) аренда;

(e) передача исследований и разработок;

(f) передача прав по лицензионным соглашениям;

(g) передача средств по договорам финансирования (в том числе кредиты и взносы в капитал в денежной или в натуральной форме);

(h) предоставление гарантий или обеспечения;

(i) договорные обязательства предпринять какие-либо действия в том случае, если определенное событие возникнет или не возникнет в будущем, в том числе договоры к исполнению* (признанные и непризнанные); и

(j) расчеты по обязательствам от имени организации или расчеты самой организации от имени связанной стороны.

22 Участие материнской или дочерней организации в программе с установленными выплатами, где риск делится между организациями группы, является операцией между связанными сторонами (см. пункт 42 МСФО (IAS) 19 (с учетом поправок 2011 года)).

23 Информация о том, что операции со связанными сторонами проводились на условиях, идентичных условиям, на которых проводятся операции между независимыми сторонами, раскрывается только в случае, если такие условия можно обосновать.

24 Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться в совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания того, как операции со связанными сторонами влияют на финансовую отчетность организации.

Организации, связанные с государством

25 Отчитывающаяся организация освобождается от применения требований к раскрытию информации, изложенных в пункте 18, в части операций со связанными сторонами и остатков по таким операциям, включая раскрытия договорных обязательств по будущим операциям, в отношении:

(a) государственных органов, которые осуществляют контроль, совместный контроль или имеют значительное влияние на отчитывающуюся организацию; и

(b) другой организации, которая является связанной стороной, потому что одни и те же государственные органы осуществляют контроль, совместный контроль или имеют значительное влияние на нее и на отчитывающуюся организацию.

26 Если отчитывающаяся организация использует освобождение от требований, предусмотренных в пункте 25, она должна раскрыть следующую информацию об операциях и остатках по таким операциям, рассматриваемых в пункте 25:

(a) наименование государственного органа и характер его отношений с отчитывающейся организацией (то есть наличие контроля, совместного контроля или значительного влияния);

(b) следующая информация с раскрытием деталей, достаточных для понимания пользователями финансовой отчетности организации влияния операций со связанными сторонами на ее финансовую отчетность:

(i) характер и сумма каждой операции, которая является значительной сама по себе; и

(ii) в отношении других операций, которые являются значительными не по отдельности, а в совокупности, — описание или количественные показатели их масштаба. Виды операций включают те виды, которые перечислены в пункте 21.

27 При использовании своего суждения для определения уровня детализации раскрытия информации в соответствии с требованиями пункта 26(b) отчитывающаяся организация должна учесть степень близости отношений со связанными сторонами и другие факторы, уместные для определения уровня значимости операции, например:

(a) является ли данная операция значительной по масштабу;

(b) проводилась ли данная операция на нерыночных условиях;

(c) выходит ли данная операция за рамки обычной повседневной деятельности, например, покупка и продажа бизнеса;

(d) раскрыта ли информация о данной операции регулирующим или надзорным органам;

(e) информировалось ли высшее руководство о данной операции;

(f) необходимо ли одобрение акционеров на проведение данной операции.

Дата вступления в силу и переходные положения

28 Организация должна применять настоящий стандарт ретроспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2011 года или после этой даты. Допускается досрочное применение всего стандарта или частичного освобождения от применения требований, предусмотренных пунктами 25-27 в отношении организаций, связанных с государством. Если организация применит весь стандарт или частичное освобождение от применения требований в отношении годового периода, начинающегося до 1 января 2011 года, она должна раскрыть этот факт.

28В Документом «Инвестиционные организации» (поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 27), выпущенным в октябре 2012 года, внесены изменения в пункты 4 и 9. Организация должна применять данные поправки для годовых периодов, начинающихся 1 января 2014 года или после этой даты. Досрочное применение документа «Инвестиционные организации» разрешается. Если организация применит данные поправки досрочно, она должна применить одновременно все поправки, включенные в состав документа «Инвестиционные организации».

28С Документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010 — 2012 гг.», выпущенным в декабре 2013 года, внесены изменения в пункт 9 и добавлены пункты 17А и 18А. Организация должна применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данную поправку в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

Прекращение действия МСФО (IAS) 24 (пересмотренного в 2003 году)

29 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IАS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (пересмотренный в 2003 году).

* В МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» дается определение договоров к исполнению как договоров, по которым ни одна из сторон не выполнила никаких своих обязанностей или обе стороны в равной степени частично выполнили свои обязанности.

Связанные лица

Связанные лица — это понятие, которое используется контролирующими органами для фискальных и контрольных целей. В украинском законодательстве формулировка данного понятия встречается в Законе «Про банки и банковскую деятельность», Налоговом Кодексе и ПСБУ 23 (раскрытие информации о связанных сторонах).

Далее изложены краткие сведения о том, что нужно знать о понятии «Связанные лица» с комментариями и цитатами из действующего законодательства. Это даст общее представление о текущем положении дел.

Определение понятия «Связанные лица»

В трактовке Закона «Про банки и банковскую деятельность»
СВЯЗАННОЕ ЛИЦО (related party) — физическое лицо, которое по своим служебным статусом, родственными связями или имущественным состоянием связана с деятельностью и управлением банком и может получить определенные материальные преимущества в процессе выполнения банком своих функций.

ПСБУ-23 определяет понятие связанных лиц более детально:
3. Связанными сторонами считаются:
3.1 предприятия, находящиеся под контролем или существенным влиянием других лиц;
3.2 предприятия и физические лица, которые прямо или опосредованно осуществляют контроль над предприятием или существенно влияют на его деятельность, а также близкие члены семьи такого физического лица.
Перечень связанных сторон определяется предприятием, учитывая сущность отношений, а не только юридическую форму (превалирование сущности над формой). Отношения между связанными сторонами — это, в частности, отношения: материнского (холдингового) и его дочерних предприятий; совместного предприятия и контрольных участников совместной деятельности; предприятия-инвестора и его ассоциированных предприятий; предприятия и физических лиц, которые осуществляют контроль или имеют существенное влияние на это предприятие, а также отношения этого предприятия с близкими членами семьи каждого такого физического лица; предприятия и его руководителя и других лиц, относящихся к ведущему управленческому персоналу предприятия, а также близких членов семьи таких лиц.

Наиболее расширенную трактовку понятия «Связанные лица» дает Налоговый Кодекс Украины.

14.1.159. связанные лица — юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности лиц, которых они представляют, с учетом следующих критериев:
а) для юридических лиц:

  • одно юридическое лицо непосредственно и/или опосредствованно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами другого юридического лица в размере 20 и более процентов;
  • одна и та же юридическое или физическое лицо непосредственно и/или опосредствованно владеет корпоративными правами в каждой такой юридическому лицу в размере 20 и более процентов;
  • одна и та же юридическое или физическое лицо принимает решение о назначении (избрании) единоличных исполнительных органов каждого такого юридического лица;
  • одна и та же юридическое или физическое лицо принимает решение о назначении (избрание) 50 и больше процентов состава коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета каждого такого юридического лица;
  • по крайней мере 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа и/или наблюдательного совета каждого такого юридического лица составляют одни и те же физические лица;
  • единоличные исполнительные органы таких юридических лиц назначены (избраны) по решению одного и того же лица (собственника или уполномоченного им органа);
  • юридическое лицо имеет полномочия на назначение (избрание) единоличного исполнительного органа такого юридического лица или на назначение (избрание) 50 и более процентов состава ее коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета;
  • сумма всех кредитов (займов), возвратной финансовой помощи от одного юридического лица и/или кредитов (займов), возвратной финансовой помощи от других юридических лиц, гарантированных одним юридическим лицом в отношении другого юридического лица превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельность, — более чем в 10 раз);

б) для физического лица и юридического лица:

  • физическое лицо непосредственно и/или опосредствованно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами юридического лица в размере 20 и более процентов;
  • физическое лицо имеет право назначать (избирать) единоличный исполнительный орган такого юридического лица или назначать (избирать) не менее 50 процентов состава ее коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета;
  • физическое лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа в таком юридическом лице;
  • физическое лицо имеет полномочия на назначение (избрание) единоличного исполнительного органа такой юридического лица или на назначение (избрание) 50 и более процентов состава ее коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета;
  • сумма всех кредитов (займов), возвратной финансовой помощи от физического лица, предоставленных юридическому лицу, и/или любых кредитов (займов), возвратной финансовой помощи от других физических лиц, предоставленных юридическому лицу, которые предоставляются под гарантии этого физического лица, превышающих сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельность, — более чем в 10 раз);

в) для физических лиц:

  • супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (совершеннолетние/несовершеннолетние, в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун, попечитель, ребенок, над которым установлена опека или попечительство.

Все корпоративные права, которые принадлежат (напрямую и/или опосредованно) юридическому лицу другому юридическому лицу, является суммой долей корпоративных прав, которые:

  • непосредственно принадлежащих такому лицу в другом юридическом лице;
  • принадлежат любой из связанных сторон такого юридического лица в другому юридическому лицу.

Для целей определения, обладает ли физическое лицо непосредственно и/или косвенно корпоративными правами в размере 20 и более процентов в юридическом лице, все корпоративные права, которые принадлежат (напрямую и/или опосредованно) физическому лицу, является суммой долей корпоративных прав, которые:
непосредственно принадлежащих такому физическому лицу в юридическом лице;
принадлежат любым связанным лицам такого физического лица в указанному юридическому лицу.
Размер доли владения корпоративными правами рассчитывается в случае:
опосредованного владения (в одной цепи) — путем умножения долей владения корпоративными правами;
владение через несколько цепей — путем суммирования долей владения корпоративными правами в каждой цепи.
В случае когда доля владения корпоративными правами каждого лица в следующей юридическому лицу в цепи превышает 20 процентов, все лица такой цепи являются связанными (независимо от результатов умножения).
Прямое или опосредованное участие государства в юридических лицах не является основанием для признания таких юридических лиц связанными. Такие налогоплательщики могут быть признаны связанными с других оснований, предусмотренных этим подпунктом.
При наличии обстоятельств, указанных в подпунктах «а»-«в» этого подпункта, юридические и/или физические лица, которые являются сторонами хозяйственной сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения связанными лицами по основаниям, не предусмотренным в настоящем подпункте.
Центральный орган исполнительной власти, который реализует государственную налоговую и таможенную политику, в судебном порядке может доказать на основе фактов и обстоятельств, что одно юридическое или физическое лицо осуществляла практический контроль за бизнес-решениями другого юридического лица и/или что одно и то же физическое или юридическое лицо осуществляло практический контроль за бизнес-решениями каждого юридического лица.

Налоговый Кодекс выделяет три типа связанных лиц: «юридическое лицо с юридическим лицом», «юридическое лицо с физическим лицом» и «физическое лицо с физическим лицом». По каждому виду связей устанавливаются свои признаки. Тем не менее, они содержат в себе общую идею. Связанными лицами являются лица на основании имеющихся родственных связей, по праву контроля (право назначать органы управления полностью, или, как минимум 50% органа управления) или по праву владения, как минимум 20% уставного фонда (акций).

При этом в ряде признаков есть дополнительная формулировка «опосредованное владение». То есть при этом подразумевается, что юридическое лицо, контролирующее другое юридическое либо, по отношению к которому есть лицо, являющееся связанным, само также является связанным по отношению к обоим.

Точно также, если два лица контролируются третьим (в том числе и по признаку 20% в уставном фонде), то друг по отношению к другу они – также связанные лица.

Тоже относится и к физическому лицу, но к списку признаков также добавляются родственные связи, наличие опекунства и т.д.

Важным моментом является еще один принципиально отличный признак – наличие долговых обязательств в виде кредитов, займов и возвратной финансовой помощи, превышающей более, чем в 3,5 раза сумму собственного капитала (В отдельных случаях в 10 раз — см. выше). В этом случае, даже при отсутствии корпоративных прав или прямого влияния на формирование органов управления два юридических лица становятся связанными.

Важным моментом является то, что законодатель для определения доли корпоративных прав в 20% суммирует долю всех связанных лиц в уставном фонде. Даже если попытаться «раздать» доли родственникам или распределить их между контролируемыми юридическими лицами, то такие действия не решат проблему никак. То есть бенифициар всегда является связанным лицом по отношению к контролируемым им предприятиям, какой бы длинной цепочка контроля не была.

Как используется понятие связанных лиц контролирующими органами

Хозяйственные операции, которые проводят связанные лица между собой, попадают под определение «Контролируемые операции». При этом объектом контроля становятся абсолютно все условия сделки (не только цена).

Важно заметить, что если два связанных лица проводят между собой хозяйственную операцию, в которую привлекают как промежуточное звено посредника, то такая операция также может быть признана контролируемой на том основании, что посредник «не выполняет в такой сделке существенных функций» или «не использует существенных активов» а также «не принимает на себя существенных рисков».

Законодатель считает, что условия и цена сделки должны быть определены по принципу «протянутой руки». Этот термин означает, что условия сделки должны быть такими, что на них должен согласиться и любой посторонний субъект хозяйственной деятельности, то есть «справедливыми». На практике, определение таких условий крайне затруднено и является постоянным объектом споров с контролирующими органами.

Например, при проведении хозяйственной операции между двумя юридическими лицами, если одно из них предоставило ранее другому возвратную финансовую помощь, превышающую в 3,5 раза его собственный капитал, база налогообложения по налогу на добавленную стоимость должна определяться исходя из обычных цен, определенных по правилам, применяемых для контролируемых операций.

«188.1. База налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости (в случае осуществления контролируемых операций — не ниже обычных цен, определенных согласно статье 39 этого Кодекса)»

При налоговой проверке для налогоплательщика спор с налоговой инспекцией по поводу правильности определения цены может быть чреват неприятными последствиями. Для продавца – доначислением налогов и штрафами, для покупателя – наоборот, если цена «должна быть снижена» снятием налогового кредита, затрат и как следствие – штрафами.

Отчеты, проверки и штрафы

На плательщика налогов возлагается ответственность самостоятельного выявления и декларирования контролируемых операций. При этом, если такая операция была, а налогоплательщик ее не выявил, то законодательство трактует это однозначно, как умысел. В этом случае Налоговый Кодекс говорит, что налогоплательщику грозит:

· Внеплановая полная налоговая проверка

78.1. Документальная внеплановая проверка осуществляется при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
78.1.2. налогоплательщиком не представлены в установленный законом срок налоговую декларацию, расчеты, отчет о контролируемые операции или документацию по трансфертному ценообразованию, если их представление предусмотрено законом;

Однако, налоговая проверка пройдет и в случае подачи данного отчета:

78.1.16. получен отчет о контролируемые операции, отправленный налогоплательщиком согласно пункта 39.4 статьи 39 настоящего Кодекса. В таком случае проверка проводится исключительно по вопросам контроля трансфертного ценообразования

При этом проверка таких операций может продолжаться «бесконечно»

39.5.2.8. Длительность проверки контролируемых операций не должна превышать 18 месяцев.
Каждые шесть месяцев проведения проверки контролируемых операций контролирующий орган направляет налогоплательщику информацию о текущем состоянии проведения проверки.

Штрафы за неподачу, или неполную подачу отчета по контролируемым операциям

120.3. Непредставление плательщиком налогов отчета и/или обязательной документации о проведенных им в течение года контролируемые операции или невключении в такого отчета информации о все осуществленные в течение отчетного периода контролируемые операции в соответствии с требованиями пункта 39.4 статьи 39 настоящего Кодекса в центральный орган исполнительной власти, который реализует государственную налоговую и таможенную политику, влечет за собой наложение штрафа в размере:

  • 100 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, — в случае непредставления (несвоевременного представления) отчета о контролируемые операции;
  • пять процентов от суммы контролируемых операций, не задекларированные в отчете;
  • три процента суммы контролируемых операций, по которым не была представлена документация, определенная подпунктом 39.4.8 пункта 39.4 статьи 39 настоящего Кодекса, но не более 200 размеров минимальной заработной платы за все незадекларированные контролируемые операции

Еще один неприятный момент для налогоплательщика заключается в том, что для операций со связанными лицами устанавливается принципиально иной срок исковой давности – семь лет.

102.1. Контролирующий орган, кроме случаев, определенных пунктом 102.2 этой статьи, имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных этим Кодексом, не позднее окончания 1095 дня (2555 дня в случае проведения проверки контролируемой операции в соответствии со статьей 39 этого Кодекса), что наступает за последним днем предельного срока представления налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была предоставлена позже, — за днем ее фактического представления. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, плательщик налогов считается свободным от такого денежного обязательства, а спор относительно такой декларации и/или налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.

Сергей Высоцкий

Международный стандарт (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» был обновлен еще в 2009 году, и лишь небольшие правки в него вносились в 2013 году. Однако до сих пор аудиторы и пользователи отчетности уделяют особое внимание раскрытиям информации о связанных сторонах

29.07.2015

Информированность об операциях между связанными сторонами, незавершенных взаиморасчетах и отношениях может повлиять на то, как пользователи финансовой отчетности будут оценивать работу компании, включая оценку рисков и возможностей, с которыми она сталкивается. Ведь помимо обычных операций могут иметь место отношения, которые нередко приводят к значительному ухудшению финансового положения и даже банкротству: «искусственные» продажи и прочие операции с предприятиями специального назначения; существенные займы менеджерам высшего звена и так далее. Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на финансовое положение, даже если операции не проводятся. Например, дочерняя компания может прервать отношения с торговым партнером после того, как материнская компания приобретет другую дочернюю компанию, которая занимается аналогичной деятельностью.

Более того, принцип конфиденциальности недопустим в раскрытиях информации о связанных сторонах, однако многие компании стараются минимизировать публикацию чувствительных для бизнеса данных, что противоречит идеям прозрачности и ясности, заложенным в МСФО, и тщательно проверяется аудиторами.

Напомним основные положения МСФО (IAS) 24. Цель стандарта — обеспечить в финансовой отчетности пояснения, необходимые для привлечения внимания к тому, что финансовое положение компании может быть подвержено влиянию связанных сторон как в ходе операций, так и в связи с остатками по расчетам.

Какие стороны могут считаться связанными?

Связанной стороной является физическое или юридическое лицо, взаимодействующее с компанией следующим образом. Частное лицо или близкие родственники данного частного лица являются связанной стороной отчитывающейся компании, если данное лицо:

  • осуществляет контроль или совместный контроль над компанией;
  • имеет значительное влияние на компанию;
  • входит в состав ключевого управленческого персонала самой компании или его материнской компании.

К близким родственникам относятся члены семьи, которые могут влиять на физическое лицо или оказаться под его влиянием в ходе проведения операций с компанией (супруги, дети, иждивенцы).

Ключевой управленческий персонал — это лица, которые уполномочены и ответственны за планирование, управление и контроль над деятельностью компании прямо или косвенно. Правление, члены совета директоров, президент и вице-президенты, прочие директора (исполнительные или иные) относятся к ключевому управленческому персоналу (КУП).

ПРИМЕР 1

Господин А контролирует компанию В, его супруга оказывает существенное влияние на компанию С. Компании являются связанными сторонами (рис. 1).

Рис. 1. Связь компаний через контролирующих лиц

ПРИМЕР 2

В компании два подразделения равного объема. Каждое подразделение возглавляется руководителем. Ни один из них не является директором компании, каждый ответственен только за свое подразделение и отчитывается совету директоров о его работе. Являются ли руководители подразделений ключевым управляющим персоналом?

Да, являются, поскольку они уполномочены и ответственны за планирование, управление и контроль над половиной деятельности компании.

Компания является связанной стороной отчитывающейся компании, если выполняется какое-либо из следующих условий:

  • компании — члены одной группы;
  • участник совместной деятельности и его совместное предприятие (или совместное предприятие другого члена группы);
  • инвестор и его ассоциированное предприятие (или ассоциированное предприятие другого члена группы);
  • два совместных предприятия одного и того же учредителя совместной деятельности;
  • совместное предприятие учредителя совместной деятельности и его ассоциированная компания;
  • компания и пенсионный фонд для его работников (а также компания и пенсионный фонд для работников связанного предприятия);
  • когда физическое лицо (или его близкий родственник) контролирует или совместно контролирует предприятие; имеет значительное влияние на предприятие или является КУП предприятия или его материнского предприятия;
  • компания или любой член группы, частью которой она является, оказывает услуги ключевого управленческого персонала отчитывающейся компании или его материнской компании (уточнение было добавлено в ходе ежегодных улучшений МСФО в 2013 г., применимо для отчетных периодов, начинающихся после 01.07.2014 г.).

Не являются связанными сторонами:

  • две компании только потому, что у них общий директор или иной член КУП, или потому, что член КУП одной компании имеет значительное влияние на другое предприятие;
  • два участника совместного предпринимательства только по той причине, что они осуществляют совместный контроль над совместной деятельностью;
  • стороны, предоставляющие финансирование, профсоюзы, коммунальные службы, государственные учреждения и ведомства (не владеющие и не оказывающие влияния на предприятие) только исходя из наличия обычных операций с предприятием;
  • покупатель/поставщик, с которыми предприятие проводит сделки значительного объема.

При рассмотрении каждого случая отношений, которые могут являться отношениями между связанными сторонами, необходимо обращать внимание на сущность таких отношений, а не только на их юридическую форму.

ПРИМЕР 3

Необходимо определить связанные стороны компании А (рис. 2).

Связанными для компании А являются компании В и С. C — дочерняя компания ассоциированной компании B, следовательно, компания А имеет значительное влияние на B и C. Компания D — не связанная, т. к. А не контролирует и не имеет существенного влияния на D.

ПРИМЕР 4

Необходимо определить связанные стороны для компаний А и Е (рис. 3).

Связанные стороны для компании А: для индивидуальной отчетности — все (В, C, D, E, F) связанные; для консолидированной отчетности — только E и F (остальные исключаются в процессе консолидации). Связанные стороны для компании E: A, B, C, D, поскольку наличие общего инвестора не делает E и F связанными сторонами.

Что относится к операциям между связанными сторонами?

Операция со связанной стороной — передача ресурсов, услуг или обязательств между отчитывающимся предприятием и связанной с ним стороной, независимо от того, взимается ли при этом плата.

Обязательные раскрытия в отчетности:

1. Отношения между родительскими и дочерними компаниями. Независимо от того, осуществлялись ли между ними операции, предприятие должно раскрыть имя материнской компании или конечной контролирующей стороны. Если ни материнская компания, ни конечная контролирующая сторона не публикует финансовую отчетность, доступную для общего пользования, должно быть раскрыто название компании следующего более высокого уровня, публикующей отчетность по МСФО.

2. Выплаты ключевому управленческому персоналу по каждой следующей категории:

  • краткосрочные вознаграждения (заработная плата и взносы на социальное обеспечение, ежегодный отпуск и больничный; премии, выплачиваемые в течение 12 месяцев после отчетной даты, льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и т. д.));
  • вознаграждения по окончании трудовой деятельности (пенсии, прочие выплаты при выходе на пенсию, страхование жизни по окончании трудовой деятельности, медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности);
  • прочие вознаграждения (отпуск и выплаты за выслугу лет, выплаты за стаж, выплаты при длительной потере трудоспособности, участие в прибыли, премии, подлежащие выплате не ранее чем через 12 месяцев, выходные пособия, выплаты, основанные на акциях).

Если услуги по управлению осуществляются управляющей компанией, отчитывающаяся компания не обязана раскрывать суммы компенсации сотрудников или директоров управляющей компании. Вместо этого раскрывается стоимость услуг по управлению (требование было добавлено в ходе ежегодных улучшений МСФО в 2013 г., применимо для отчетных периодов, начинающихся после 01.07.2014 г.).

В отчетности раскрывается характер отношений со связанными сторонами, а также информация об операциях и остатках по ним, включая обязательства:

  • сумма операций;
  • сумма остатков по таким операциям, включая обязательства;
  • условия их проведения, включая наличие обеспечения, а также характер возмещения, предоставляемого при расчете;
  • данные о любых предоставленных и полученных гарантиях;
  • резервы по сомнительным долгам, относящиеся к остаткам по операциям со связанными сторонами;
  • затраты, признанные в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов связанных сторон.

Данный перечень не является исчерпывающим, это минимальный объем необходимой информации. Руководство компании может дополнить список раскрытий для повышения информативности отчетности.

Примеры операций, подлежащих раскрытию:

  • закупки или продажи товаров (готовых или незавершенных);
  • закупки или продажи имущества и других активов;
  • оказание или получение услуг;
  • операции аренды;
  • передача исследований и разработок;
  • передача прав по лицензионным соглашениям;
  • передача средств по договорам финансирования (в т. ч. кредиты и взносы в капитал в денежной или в натуральной форме);
  • предоставление гарантий или обеспечения;
  • обязательства предпринять какие-либо действия в том случае, если определенное событие возникнет или не возникнет в будущем, в том числе договоры в стадии исполнения (признанные и непризнанные);
  • расчеты по обязательствам от имени предприятия или расчеты самого предприятия от имени связанной стороны;
  • участие материнского или дочернего предприятия в пенсионном плане с установленными выплатами, где риск делится между предприятиями Группы.

Информация раскрывается отдельно по следующим категориям:

  • материнское предприятие;
  • предприятия, осуществляющие совместный контроль над компанией или имеющие значительное влияние на нее;
  • дочерние предприятия;
  • ассоциированные предприятия;
  • совместное предприятие, участником которого является компания;
  • ключевой управленческий персонал;
  • другие связанные стороны.

Утверждение, что сделки со связанными сторонами осуществляются на условиях, аналогичных тем, что преобладают в сделках между независимыми сторонами, может быть сделано только в том случае, если его можно обосновать.

Связанные с правительством компании

Если компания связана с правительством (государство контролирует, совместно контролирует или оказывает значительное влияние на отчитывающуюся компанию) или же с другой компанией, которая контролируется, совместно контролируется или находится под существенным влиянием правительства, она может не раскрывать информацию подробно. Однако необходимо предоставить следующую информацию: правительство и характер отношений; характер и сумма каждой операции, которая является значительной сама по себе. Раскрываются качественные или количественные показатели в отношении операций, существенных в совокупности. Например, суммы займов от государственных банков, расходы по процентам, обязательства и обеспечения по ним, поскольку они, как правило, существенны.

При определении уровня детализации раскрытия информации необходимо учитывать характер взаимоотношений:

  • являются ли операции существенными;
  • осуществляются ли они на нерыночных условиях или выходят за рамки повседневной деятельности (например, покупка и продажа компаний);
  • раскрыта ли информация о данной операции регулирующим или надзорным органам;
  • информировалось ли высшее руководство, было ли получено одобрение акционеров и так далее.

ПРИМЕР 5

Необходимо определить, какие компании могут воспользоваться освобождением от раскрытия.

Компании А и С могут воспользоваться освобождением, т. к. государство имеет значительное влияние над ними. Освобождение неприменимо к операциям с компанией В, следовательно, операции между В и А и между В и С должны раскрываться без исключений (рис. 4).

Опыт крупных компаний в подготовке информации по связанным сторонам

Наибольшую сложность в подготовке раскрытий в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 24 представляет определение степени связанности и формирование списка связанных сторон.

Для подготовки перечня КУП и их близких родственников целесообразно составлять опросники, в которых указываются супруги, дети, иждивенцы, а также компании, им принадлежащие (или находящиеся под значительным влиянием), с указанием степени влияния и сроков возникновения взаимоотношений (дата и период назначения члена КУП на руководящую должность, дата покупки-продажи акций, дата заключения договора, вызвавшего возникновение связанной стороны). Чтобы не возникало противодействия со стороны высшего менеджмента, данная процедура должна быть одобрена и утверждена на самом высоком уровне.

Информация о дочерних, ассоциированных и совместных предприятиях, как правило, находится непосредственно в учетных системах компании, и ее сбор не вызывает особых затруднений, за исключением случаев существенной реструктуризации или сделок по приобретению-выбытию долей.

Для получения сведений о компаниях, находящихся под контролем, совместным контролем и значительным влиянием конечного инвестора, запрашиваются данные у материнской компании о структуре группы.

В рамках процесса формирования списка связанных сторон анализируются крупные контракты, заключенные компанией за отчетный период, протоколы заседаний совета директоров и правления. Эти документы позволяют выявить ключевые соглашения и договоренности, достигнутые в отношении связанных сторон, а также проследить возникновение новых связанных сторон.

Открытые источники информации служат дополнительным инструментом поиска связанных сторон, особенно со стороны третьих лиц — среди них можно назвать Интернет, бизнес-прессу, опубликованные отчетности и данные о госконтрактах; даже аудиторы нередко пользуются вышеперечисленными источниками.

Формат предоставления информации о связанных сторонах зависит от их количества и характера взаимоотношений с ними — данные могут быть представлены в виде таблицы, текстового примечания либо их сочетания.

Стоить помнить о том, что качественно подготовленная, подробная информация о связанных сторонах, подтвержденная контрактами, актами и банковскими выписками, позволит избежать оговорки в аудиторском заключении к международной отчетности.

Актуальная бухгалтерия

Подписка Разместить:

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *