Трансфертное ценообразование, что это?

Трансфертное ценообразование — 1) установление цены по сделкам внутри группы взаимозависимых лиц; 2) специальные правила налогообложения таких сделок.

Термин «Трансфертное ценообразование» на английском языке — Transfer Pricing.

Термин «Правила трансфертного ценообразования» на английском языке — Transfer Pricing rules.

«Трансфертное ценообразование» от английского Funds Transfer Pricing, FTP — реализация товаров, работ или услуг взаимозависимым лицам.

Группы компаний, с единым составом акционеров (участников), могут позволить себе установить цены по операциям внутри группы не на рыночной основе, а на основе установленного руководством механизма. К примеру, если Компания А, принадлежащая гражданину Иванову продает товар Компании Б, принадлежащей тому же Иванову, то для Иванова нет разницы (кроме налоговой), по какой цене произвести сделку, так как в итоге финансовое положение суммы обеих компаний А и Б не изменится.

При установлении внутренних (трансфертных) цен могут применяться разные механизмы. Наиболее распространен способ «затраты плюс» — суть которого в том, что цена устанавливается из расчета, чтобы продавцу товаров (работ, услуг) покрыть его себестоимость (затраты), а также установленную руководством группы компаний прибыль.

Пример

Затраты Компании А на производство единицы товара 200 тыс. рублей. Руководство определило, что трансфертная цена определяется, как себестоимость единицы товара увеличенная на 10%. Трансфертная цена установлена как 220 тыс. рублей по принципу Затраты плюс.

Иногда устанавливают трансфертную цену так, чтобы только покрыть себестоимость (затраты). Обычно это делают в ситуации, когда руководство считает, что затраты компании продавца завышены и поставлена цель на снижение расходов.

Трансфертные цены часто используются транснациональными холдингами для минимизации налога на прибыль. Так, с помощью Трансфертных цен можно перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами.

Пример

Себестоимость товара (сумма расходов на его производство и продажу) 100 рублей, а рыночная стоимость на зарубежных рынках 200 рублей. В этом случае, прибыль от продажи единицы товара должна составить 100 рублей и облагаться налогом. Если же продавец, продаст товар сначала в свою подконтрольную компанию в оффшорной юрисдикции за 101 рубль и уже та организация продаст его покупателю за 200 рублей, то в России налогооблагаемая прибыль составит всего 1 рубль и именно с нее будет платиться налог на прибыль. С прибыли же оффшора 99 рублей будет уплачен минимальный налог за границей.

Чтобы избежать такого простого и эффективного способа минимизации налогов и введены особые правила налогообложения контролируемых сделок. На нашем примере, применение специальных правил регулирования трансфертных цен приведет к тому, что в России для налогообложения будет принята цена продажи в 200 рублей, несмотря на то, что по договору она составила 101 рубль.

Первой страной, принявшей специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США (середина 1960-х). Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations).

В России, правила налогообложения трансфертных операций регулируются Разделом V.1. Налогового кодекса России «ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ» (введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ). До 1 января 2012 года этот вопрос регулировался статьей 40 Налогового кодекса России (статья 20 Налогового кодекса России определяла какие лица признаются взаимозависимыми). Следует отметить, что за небольшим исключением, под специальные правила трансфертного ценообразования в России попадают только крупные группы компаний.

Интересно, что в тексте Налогового кодекса России термин «трансфертное ценообразование» не встречается. Но этот термин активно используется среди специалистов и встречается в официальных документах.

Кроме того, управление ФНС России, которое производит налоговые проверки сделок с взаимозависимыми лицами называется «Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества» (Приказ ФНС России от 29.07.2013 N ММВ-7-13/266@ «Об утверждении Положения об Управлении трансфертного ценообразования и международного сотрудничества Федеральной налоговой службы»).

Дополнительно читайте: Материалы по теме «Трансфертное ценообразование»

Джаарбеков Станислав, налоговый консультант, юрист. Сайт: Taxd.ru

Вопросы трансфертного ценообразования одни из самых сложных. Дело в том, что вопрос о том, какая цена должна быть для целей налогообложения интересует большое количество сторон. Если сделка международная, то вопрос цены для налогообложения влияет на налоговую базу всех государств, вовлеченных в сделку. Причем, их интерес, как правило, противоположный. Так, увеличение цены для налогообложения в одной стране влечет снижение налоговой базы в другой стране.

Результат корректировок может приводить к двойному налогообложению группы компаний. Так, может сложиться ситуация, когда в одной стране необходимо увеличить доходы до рыночного уровня, а в другой стране симметричная корректировка расходов будет недопустима.

В то же время, как было указано выше, трансфертное ценообразование позволяет в пределах допустимых возможностей, перераспределять часть налоговой базы в страны с более выгодным налогообложением. Иногда предметом переноса выступает не сама налоговая база (как в указанном выше примере), а убытки, полученные в одной из стран. Так, если в одной стране получен убыток, а в другой стране прибыль, то было бы выгодно перенести убыток в страну, где прибыль. В этом случае, группа компаний снизила бы общий налог на прибыль. Даже если убыток может быть перенесен на будущие периоды (в России такое возможно по ст. 283 НК РФ), выгода от немедленного переноса будет в сроках признания убытка.

Поясняя суть проблем трансфертного ценообразования ООН в Практическом руководстве по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран (Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries) приводит такой пример (пункт 1.4.8 введения):

Пример

Предположим компания М (материнская) производит автомобильные сиденья в стране А, продает сиденья дочерней компании Д в стране Б. Компания Д затем реализует автомобильные сиденья независимым покупателям в своей стране (Б). В этом случае налогооблагаемая прибыль компании Д будет определяться как Доход от продажи сидений, за вычетом расходов на их приобретение у компании группы М.

Если в стране А, где автомобильные сиденья производятся, ставка налога на прибыль существенно ниже, чем в стране Б, где сиденья продаются, то возможно, компания М будет стремиться показать в стране А как можно больше прибыли путем установления высокой цены на сиденья для компании Д. Если же ситуация обратная, и ставка налога на прибыль в стране А существенно выше, чем в стране Б, то группа компаний может стремиться к тому, чтобы установить низкую цену на автомобильные сиденья между компаниями М и Д, сосредотачивая всю прибыль в компании Д (стране Б).

История вопроса, международные документы

Одно из первых применений трансфертных цен для целей оптимизации налогов было зафиксировано еще в 1897 году, когда братья Вести создали систему договорных отношений между всеми принадлежащими им компаниями так, что оставляли большую часть прибыли в офшорных юрисдикциях (Шэксон Николас. Люди, обокравшие мир. Правда и вымысел о современных офшорных зонах / Пер. с англ. А.А. Калинина. М.: Эксмо, 2012. С. 48).

Впервые в законодательство правила о трансфертном ценообразовании были включены в 1915 году в Великобритании и в 1917 году в США (п. 3.1.1. Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries ООН). Однако эта тема долгое время не была актуальной. В 1960-х годах к трансфертному ценообразованию резко вырос интерес. Связано это с тем, что в этот период транснациональные компании резко увеличили свое присутствие в различных странах мира.

В международной практике государства стали регулировать налоговые вопросы трансфертного ценообразования с 1970-х годов. В 1979, а затем в 1984 году ОЭСР выпустила так называемые OECD Guidelines по трансертному ценообразованию (Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations). Эти рекомендации были обновлены в 1995 году и с тех пор обновляются регулярно.

Еврокомиссия (European Commission) включила вопросы трансфертного ценообразования в Кодекс поведения («codes of conduct” by the EU Council). Еврокомиссия разработала guidelines on low-value-adding intra-group services, принятые EU Council 17 мая 2011. ООН опубликовал отчет «International Income Taxation and Developing Countries” в 1988 году. UN Conference on Trade and Development (UNCTAD) издало отчет по вопросам Трансфертного ценообразования в1999 году.

В США применяются свои правила — USA Transfer Pricing Regulations (26 USC 482).

Вопрос трансфертного ценообразования обычно включается в Международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Так, в ст. 9 модельной конвенции ОЭСР (OECD Model Convention) включено положение, позволяющее доначислять налоги, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) ниже рыночной стоимости:

«Если
a) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства; или

b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства,

и в любом случае между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом».

Там же предусматривается правило о симметричных корректировках (если одно государство облагает налогом разницу между фактической ценой и рыночной, то другое признает эту разницу в расходах):

«Если одно Договаривающееся Государство включает в прибыль предприятия этого Государства и, соответственно, облагает налогом прибыль, в отношении которой предприятие другого Договаривающегося Государства было подвергнуто налогообложению в этом Государстве, и включенная таким образом прибыль является прибылью, которая была бы начислена предприятию первого упомянутого Государства, если бы отношения между двумя предприятиями были бы такими же, как между независимыми предприятиями, то тогда это другое Государство произведет соответствующую корректировку начисленного в нем налога на эту прибыль. При определении такой корректировки будут должным образом учтены другие положения настоящей Конвенции, и компетентные органы Договаривающихся Государств при необходимости будут консультироваться друг с другом».

В то же время, указанная статья закрепляет принцип, но не определяет детали регулирования трансфертных цен. Каждая страна вводит свои правила, которые регулируют количественные критерии для признания лиц взаимозависимыми, поряок определения рыночных цен.

В ОЭСР действует комитет — Committee on Fiscal Affairs, который мониторит ситуацию по трансфертному ценообразованию.

Чтобы обойти подводные камни трансфертного ценообразования нужно учитывать большое количество как налоговых, так и экономических факторов.

Методы Трансфертного ценообразования

Для определения рыночного интервала цен применяются специальные методы. Ни один из этих методов не считается подходящим для любой ситуации. Налогоплательщик должен выбрать тот метод, который наиболее подходит для его ситуации. Методы трансфертного ценообразования основаны на сравнении информации о прибыли, цены или рентабельности, полученной по анализируемой сделке с аналогичной сделкой. Эта информация может быть внутренней — полученной по по сделкам самого налогоплательщика с независимыми контрагентами или внешней — полученной по по сделкам независимых предприятий на том же рынке или в той же отрасли.

Существует пять основных методов, которые делятся на две группы:

Методы, основанные на анализе сделки:

Comparable Uncontrolled Price (CUP) — Метод сопоставимых рыночных цен — основан на сравнении цены анализируемой сделки с ценой сопоставимых сделок в сопоставимых условиях

Resale Price Method (RPM) — Метод цены последующей реализации — применяется для определения цены, по которой компания группы продает товары (работы, услуги) другой компании группы, в случае, если последняя перепродает этот товар независимым покупателям. Цена покупки товара перепродавцом определяется с учетом рентабельности его продажи, достаточной, чтобы покрыть его расходы на перепродажу и получить прибыль.

Cost Plus (C+, CP) — Затратный метод — метод, который используется для определения цены, по которой поставщик реализует товар компании группы. Цена определяется путем добавления к сумме расходов продавца рентабельности, которая позволит получить ему прибыль, соответствующей рыночным условиям и выполняемым функциям.

Методы, основанные на анализе прибыли

Эти методы признаются как OECD Guidelines (Рекомендации ОЭСР), так и USA Section 482 IRS regulations.

Profit comparison methods (TNMM/CPM) — Методы сопоставления прибыли. Существуют две разновидности этой группы методов. Transactional Net Margin Method (TNMM) — метод чистой рентабельности и Comparable Profits Method (CPM) — метод сопоставления прибыли. В основе этих методов определение цены исходя из сравнения прибыли (рентабельности) по анализируемой сделке с прибылью (рентабельностью) независимых предприятий. В России применяется Метод сопоставимой рентабельности.

Profit-split methods («PSM”) — Метод распределения прибыли — метод основан на том, что общая прибыль взаимозависимых компаний распределяется между ними исходя из экономически обоснованного механизма (с учетом рынка, функций и т.д.). После такого распределения, цена сделки определяется обратным счетом (от прибыли).

Определение цены для целей налогообложения

Определение цены для целей налогообложения включает следующие стадии:

Сбор информации

Анализ отрасли

Анализ сопоставимости (включая анализ выполняемых сторонами функций)

Выбор метода определения цены для целей налогообложения

Определение цены

Этапы выполнения правил о трансфертном ценообразовании

Документ UN Transfer Pricing Manual for Developing Countries (Draft for consideration by the UN Tax Committee) (п. 2.4.10) выделяет следующие этапы, которые должна пройти организация, для выполнения требований законодательства о трансфертном ценообразовании:

— Консультирование — вопросы минимизации рисков доначислений налогов в связи с трансфертным ценообразованием

— Отчетность — подготовка отчетности, сдаваемой в налоговые органы

— Документация — документация, раскрывающая характер сделок и обосновывающая рыночные цены

— Налоговая проверка в связи с применением трансферных цен

Ситуация в России

В России правила налогового контроля за трансфертным ценообразованием, близкие к рекомендациям ОЭСР, были введены с 1 января 2012 года федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

Сделки, которые подлежат контролю со стороны налоговых органов, именуются контролируемыми сделками и указаны в статье 105.14. Налогового кодекса России. Смысл контроля в том, что налоговый орган может сравнить примененные сторонами цены с рыночными, и, если они отличаются от рыночных, доначислить налоги исходя из рыночных цен. Следует отметить, что начиная с 2012 года в перечень контролируемых сделок попадает относительно небольшое количество налогоплательщиков. Под контролируемые сделки подпадают:

— Любые сделки с взаимозависимыми иностранными лицами (юридическими или физическими). Такие сделки контролируемые вне зависимости от суммы.

— сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей)

— сделки с лицами из оффшорных государств (если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей)

Сделки между российскими взаимозависимыми налогоплательщиками признаются контролируемыми только при превышении установленного стоимостного порога. В общем случае этот порог достаточно высокий:

2012 год — 3 млрд. рублей;

2013 год — 2 млрд. рублей

После 2013 года – 1 млрд. рублей

Более низкие пороги установлены для некоторых особых случаев:

— Сделки с добытым полезным ископаемым, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов)

— Сделки с налогоплательщиками, применяющими систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности) (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов)

— Сделки с организацией, которая освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов). В эту категорию подпадают сделки с налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения (УСН).

— Сделки с резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации) (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов).

Следует также отметить, что по безвозмездным сделкам, НК РФ устанавливает требование определять налоговую базу от рыночных цен, со ссылкой на ст. 105.3. Это означает, что налоговые органы могут провести проверку правильности определения налоговой базы по безвозмездным сделкам по правилам, установленным для контролируемых сделок.

Факторы, привлекающие внимание налоговых органов

В Практическое руководство по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries) (п. 4.4.3.4. главы 4, октябрь 2012 г.) указаны факторы, которые наиболее часто применяют налоговые органы разных стран, выбирая объект для проверки по трансфертному ценообразованию. К таковым относятся случаи, когда организация:

— заявляет налоговые убытки в течение ряда лет и, особенно, если убытки возникли после того, как завершились налоговые каникулы;

— имеет высокую по стоимости долю операций с взаимозависимыми лицами, в сравнении с выручкой от реализации и операционной прибылью налогоплательщика;

— имеет значительное количество операций с лицами из низконалоговых или офшорных юрисдикций, с лицами из государств, с которыми не заключены соглашения об избежании двойного налогообложения и лицами из государств, от которых налоговые органы не могут получать информацию о налогоплательщиках.

— имеет динамику прибыли (убытка), существенно отличающихся от среднеотраслевых показателей, без очевидных на это причин;

— имеет противоречие между внутрифирменными договорами, политикой в области трансфертного ценообразования и первичными документами, такими, как счета на оплату и таможенными документами; или

— имеет существенную долю расходов в виде лицензионных платежей за использование объектов исключительных прав в пользу взаимозависимых лиц, особенно, если эти исключительные права не зарегистрированы юридически или есть признаки того, что исключительные права возникли на территории нашего государства.

Текст таких факторов на английском языке:

— Reported losses for a number of years or more, especially if the losses begin about the time when a «tax holiday” runs out;

— A high value of related party transactions compared to the taxpayer’s turnover and operating profit;

— An economically unrealistic profit trend compared to the industry trend, with no obvious explanation;

Документы по теме

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) — прежде всего, раздел V.1

Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations OECD Committee on Fiscal Affairs)

Практическое руководство по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries)

Историческая справка

С 1 января 2012 года к контролируемым сделкам применяются правила Раздела V.1. НК РФ «ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ» (ст. 105.1 – 105.25 НК РФ). Этот раздел введен федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»

С 1 января 1999 года по 31 декабря 2011 года к налоговому контролю цен сделок применялись положения статей 20 и 40 НК РФ.

19.01.2020

Дополнительно

Материалы по теме «Трансфертное ценообразование»

Англоязычные термины Трансфертного ценообразования

Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations OECD Committee on Fiscal Affairs) — документ, подготовленный Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), который содержит рекомендации по определению налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами.

Практическое руководство по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries)

Трансфертное ценообразование это искусство, а не наука

Внешние ссылки

Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России (nalog.ru)

Трансфертное ценообразование (nalog.ru)

Контроль за ценами по сделкам с иностранными компаниями: новации 2012 года на consulco.ru

Трансфертное ценообразование на wikipedia.org

UN Transfer Pricing Manual for Developing Countries (Draft for consideration by the UN Tax Committee) — un.org

Модельная конвенция ОЭСР (oecd.org)

OECD Guidelines for Multinational Enterprises (oecd.org)

Guidelines for Transfer Pricing (keepeek.com)

Guidelines for Advance Pricing Agreements within the EU (eur-lex.europa.eu)

Инструкция Минфина США (документ № 1.482) (irs.gov)

Global transfer pricing tax authority survey (ey.com)

Рекомендуемая литература

Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007. 304 с.

Словари:

Словарь

Налоговый словарь

Словарь бухучета

Юридический словарь

Трансфертное ценообразование — это установление трансфертных цен, которые отличаются от рыночных цен, для сделок между взаимозависимыми лицами, как правило, входящими в один холдинг (группу компаний).

Таким образом, под трансфертной ценой принято понимать цену, устанавливаемую в хозяйственных операциях между различными участниками единой группы компаний.

Установление цен между такими компаниями называется трансфертным ценообразованием.

В каких целях применяется трансфертное ценообразование

Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах (территориях) с более низкими налогами.

Это наиболее простая и распространенная схема минимизации уплачиваемых налогов, что неизбежно требует повышенного внимания со стороны любого государства.

Налоговый контроль

Центральный аппарат ФНС России, а именно Управление трансфертного ценообразования, осуществляет налоговый контроль следующих трех групп сделок:

1) сделок между взаимозависимыми лицами, сумма по которым превышает установленный размер:

а) любых сделок в совокупности, превышающих 1 млрд руб. в год;

б) одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;

в) одна сторона сделки является налогоплательщиком ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), другая сторона — лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы, если сумма сделок превышает 100 млн руб.;

г) одна из сторон сделки либо освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль, либо является участником проекта «Сколково» и применяет налоговую ставку 0%, другая сторона не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0%, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;

д) одна сторона сделки является резидентом (участником) особой (свободной) экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), другая сторона не является резидентом таких зон, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;

е) одна сторона сделки осуществляет деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, и исчисляет налог на прибыль согласно ст. 275.2 НК РФ, другая сторона не применяет положения ст. 275.2 НК РФ, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;

ж) одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим ставку по налогу на прибыль в федеральный бюджет 0% и (или) пониженную ставку в бюджет субъекта РФ, если сумма сделок превышает 60 млн руб.

2) сделок, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами:

а) сделок между взаимозависимыми лицами, проводимых с участием независимых лиц в качестве промежуточного звена;

б) сделок в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефтью, черными и цветными металлами, минеральными удобрениями, драгоценными металлами и камнями), если сумма сделок с одним лицом превышает 60 млн руб.;

в) офшорных сделок.

3) сделок, признанных судом контролируемыми.

2. Признание сделок контролируемыми (помимо формального попадания сделки в вышеназванный перечень) осуществляется при выполнении положения п. 11 ст. 105.14 НК РФ, согласно которому «признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 настоящего Кодекса».

В соответствии с п. 13 ст. 105.3 НК РФ правила, предусмотренные настоящим разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по следующим налогам:

1) по налогу на прибыль организаций;

2) по НДФЛ, уплачиваемому предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися частной практикой, — по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

3) по НДПИ (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) по НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

Если в результате трансфертного ценообразования окажутся заниженными НДС, налог на прибыль, НДПИ или НДФЛ, то налоговый орган доначислит налоги с пенями и штрафами.

Порядок определения цен для целей налогообложения

При проведении налогового контроля за ценами в контролируемых сделках цены в анализируемых сделках необходимо сравнить с ценами, которые применяются для целей налогообложения.

Цены, которые рассчитываются для целей налогообложения определяются на основании методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ:

Методы, регулирующие процесс трансфертного ценообразования

В гл. 14.3 НК РФ рассмотрены общие положения, касающиеся методов определения рыночных цен, порядок расчета интервала рентабельности, описаны способы и условия применения всех методов.

В частности, НК РФ установлены методы ТЦО в целях налогообложения, которые должны быть использованы ФНС России и ее территориальными органами при налоговом контроле в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли;

6) метода цены независимой оценки.

Данный перечень является исчерпывающим, однако приоритет отдан методу сопоставимых рыночных цен.

Применение данного метода обязательно: для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, если на соответствующем рынке существует хотя бы одна сопоставимая сделка, предметом которой являются идентичные либо однородные товары (работы, услуги); при наличии достаточной информации о контролируемой сделке.

Однако допускается, что, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо оно не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам, для целей налогообложения применяются другие методы, например те, которые с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки дают возможность наиболее обоснованно судить о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночной цене.

Причем допустимо использование комбинации двух и более методов.

При этом в отношении остальных методов будет действовать принцип выбора «лучшего метода», т.е. такого, который с учетом фактических обстоятельств и условий сделки позволит сделать наиболее обоснованный вывод о соответствии примененной цены рыночной цене.

При выборе метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сделок с анализируемой сделкой.

Очередность применения методов определения цен

1) Приоритетные методы применяются в первую очередь вне зависимости от желания налогоплательщика или налогового органа:

— метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным во всех случаях, за исключением сделок по покупке товаров для целей их перепродажи без переработки в адрес невзаимозависимых лиц;

— метод цены последующей реализации является приоритетным по сделкам покупки товаров для целей их перепродажи без переработки в адрес невзаимозависимых лиц;

2) Если нельзя применить приоритетный метод, то применяется метод цены последующей продажи или затратный метод в зависимости от того, какой из этих методов с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам;

3) Если нельзя применить метод цены последующей продажи или затратный метод, то используется метод сопоставимой рентабельности;

4) Если нельзя применить метод цены последующей продажи, затратный метод или метод сопоставимой рентабельности, то используется метод распределения прибыли;

5) Если по разовой сделке нельзя применить вышеназванные методы, то используется метод цены независимой оценки.

Контролируемые сделки – это сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним (ст. 105.14 НК РФ). Налоговые органы вправе проверить примененные в контролируемых сделках цены на соответствие рыночным (ст. 105.17 НК РФ), и если стороны установили не рыночные цены, доначислить налоги. Рассмотрим, как, используя предоставляемые законодательством возможности, налогоплательщик может уменьшить риски, связанные с применением правил трансфертного ценообразования.

Для налогоплательщиков применение правил трансфертного ценообразования, предусмотренных разделом V.1 Налогового кодекса (далее – Кодекс), достаточно обременительно. Ведь компании, которые совершают сделки между взаимозависимыми лицами, обязаны представлять уведомление о контролируемых сделках, а также готовить документацию для целей налогового контроля. А это требует от указанных компаний немалых трудозатрат и финансовых средств. Неудивительно, что часть из них пытается избежать применения контролируемых сделок, например, через «уход» от взаимозависимости лиц.

Для этого группа компаний – реально связанных между собой налогоплательщиков создает видимость отсутствия взаимозависимости (понятие взаимозависимых лиц и критерии взаимозависимости определены в ст. 105.1 Кодекса). Например, избегая участия владельцев бизнеса и руководителей в управлении и владении другими компаниями группы, они пытаются формально уйти от взаимозависимости и, соответственно, от применения правил о контролируемых сделках.

Однако подобные действия несут в себе существенные риски.

Какие сделки контролируемые?

Дело в том, что пункт 1 статьи 105.1 Кодекса формулирует понятия взаимозависимых лиц весьма широко. При этом пункт 2 той же статьи, содержащий перечень ситуаций, когда лица являются однозначно взаимозависимыми, не является закрытым. Поэтому суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям (не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 Кодекса), если отношения между этими лицами обладают общими признаками взаимозависимости, которые указаны в пункте 1 статьи 105.1 Кодекса (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

В настоящее время налоговые инспекции имеют хорошие возможности для выявления реальной взаимозависимости лиц при отсутствии формальных признаков такой связи. Примером этому являются судебные решения, вынесенные в пользу проверяющих (пост. АС СЗО от 17.06.2015 № Ф07-3426/15 по делу А56-55281/2014, АС МО от 31.10.2014 № Ф05-12000/14 по делу № А40-28598/2013).

Другой способ ухода от контролируемых сделок, который широко применяется на практике, – отслеживание пороговых значений сумм доходов по таким сделкам.

Во многих случаях сделки признаются контролируемыми, только если их сумма за календарный год превышает установленные значения. Типы сделок и суммы доходов по ним за календарный год (определяемых с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Кодекса), при превышении которых такие сделки признаются контролируемыми, перечислены в статье 105.14 Кодекса. Например, для сделок между российскими налогоплательщиками пороговое значение сумм доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) в общем случае составляет 1 миллиард рублей в год. Соответственно, если следить за тем, чтобы сумма сделок между такими налогоплательщиками в течение календарного года не превышала 1 миллиарда рублей, то можно добиться того, что сделки будут неконтролируемыми.

В принципе это вполне применимый подход, но только до тех пор, пока налогоплательщик не начинает дробить сделки.

ПРИМЕР

По мнению автора, такое искусственное дробление рискованно. Дело в том, что Кодексом определена норма (п. 10 ст. 105.14 НК РФ), которая направлена против применения именно таких схем дробления.

Данная норма предоставляет право налоговым органам обращаться в суд с требованием суммировать цены сделок между лицами в приведенном выше случае. На возможность такого суммирования указывает и письмо Минфина России (п. 2 письма Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33535).

Также следует обратить внимание, что Кодекс устанавливает случаи (п. 4 ст. 105.14 НК РФ), когда сделки между взаимозависимыми лицами (и приравненные к ним) не признаются контролируемыми (вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным в пп. 1-3 ст. 105.14 Кодекса). В частности, если совершены сделки между взаимозависимыми лицами и их сумма превысила установленное Кодексом пороговое значение, но они указаны в пункте 4 статьи 105.14 Кодекса, то такие сделки не признаются контролируемыми и их не нужно включать в уведомление о контролируемых сделках. По ним также не требуется готовить документацию для целей налогового контроля.

В пункте 4 статьи 105.14 Кодекса приведены пять таких случаев. Четыре из них носят специфический характер или имеют отношение только к определенным отраслям (подп. 1, 3-5 п. 4 ст. 105.14 НК РФ). Так, не признаются контролируемыми сделки:

  • между участниками консолидированной группы налогоплательщиков (Сегодня только очень крупные налогоплательщики могут позволить себе перейти на КГН. Условия для создания КГН указаны в статье 25.2 Кодекса.);
  • если они связаны с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;
  • в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами;
  • межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).

Но среди случаев, когда сделки не признаются контролируемыми, есть и довольно распространенная ситуация. Так, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям (подп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

  • они зарегистрированы в одном субъекте РФ;
  • не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за ее пределами;
  • не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
  • не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
  • у них отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2-7 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса (перечень особых случаев, например, если одна из компаний – резидент свободной экономической зоны).

Таким образом, если две взаимозависимые компании группы соответствуют указанным выше критериям, то сделки между ними не будут контролируемыми вне зависимости от суммы доходов по ним.

Указанные выше условия выполнимы для многих налогоплательщиков. Так, важно, чтобы не было обособленных подразделений в других регионах. Если они есть, то можно задуматься о том, что, может быть, будет выгоднее, если эти подразделения оформить как самостоятельные юридические лица, и тогда компания будет соответствовать условиям для признания сделок неконтролируемыми.

Контролируемые сделки можно сделать менее рискованными

Если все-таки у вас есть контролируемые сделки, то давайте зададимся вопросом о подходах к выбору метода трансфертного ценообразования на практике, позволяющих снизить риски, связанные с налоговым контролем цен.

1

Совершение контролируемых сделок на рыночных условиях. Именно это и требует Налоговый кодекс. Как правило, рыночная цена – это интервал цен. Если устанавливать цену в пределах этого интервала, то никаких дополнительных налоговых последствий не будет.

В пределах рыночного интервала налогоплательщик вправе выбрать ту цену, которая ему более выгодна. Так, если убыточная компания реализует товар прибыльной фирме, то может оказаться более выгодной наиболее высокая цена, чтобы перенести расходы (убытки) на другую компанию группы. Соответственно, в этом случае разумно установить цену вблизи верхней границы интервала. Если ситуация по компаниям обратная, то более выгодно установить цену ближе к низкой границе интервала.

Выбирая цену в пределах интервала рыночных цен, следует помнить о том, что налоговый орган вправе проверить и не согласиться с определенной вами ценой.

2

Внутренние сопоставимые сделки. В соответствии с положениями Кодекса приоритетным методом является метод сопоставимых рыночных цен (п. 6 ст. 105.6, подп. 1 п. 3 ст. 105.9 НК РФ).

Особенно следует выделить так называемые внутренние сопоставимые сделки, то есть сделки, сопоставимые с контролируемыми сделками, но совершенные компанией с независимой стороной в сопоставимых коммерческих и финансовых условиях.

Если у налогоплательщика имеются сделки с контрагентами, которые не являются взаимозависимыми лицами, то цены по таким сделкам признаются ориентиром для целей налогообложения в первоочередном порядке.

Соответственно, можно управлять наличием таких сопоставимых сделок с «невзаимозависимыми» налогоплательщиками, чтобы снизить риски пересмотра цены налоговым органом с помощью использования иных источников информации.

Применение внутренних сопоставимых цен выгодно еще и тем, что этот источник информации не требует затрат на покупку баз данных.

3

Выбор метода определения рыночной цены. В Налоговом кодексе предусмотрены пять методов определения рыночной цены (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

  • метод сопоставимых рыночных цен;
  • метод цены последующей реализации;
  • затратный метод;
  • метод сопоставимой рентабельности;
  • метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более из этих методов.

Установлены ограничения на применение методов определения цены налоговым органом: он сможет оспорить применяемый метод, только если докажет, что метод явно не применим в рассматриваемой ситуации, что достаточно сложно (п. 5 ст. 105.17 НК РФ). Соответственно, налогоплательщик может при обосновании рыночных цен вести налоговый орган по своему фарватеру – выбрать тот метод, который дает наиболее желаемый результат.

Напомним, что Кодекс предусматривает определенный приоритет методов.

Так, метод цены последующей реализации является приоритетным в ситуации, когда товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.10 НК РФ).

Во всех остальных случаях приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен (п. 3 ст. 105.7 НК РФ). Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Но метод сопоставимых рыночных цен применим только при наличии достаточных источников информации о ценах, что не всегда возможно. Поэтому, правильно обосновав применяемые методы определения цены, налогоплательщик может снизить риски оспаривания цены сделки.

4

Независимая оценка. Данный метод обоснования рыночной цены допустим в редких случаях (п. 9 ст. 105.7 НК РФ). Одним из таких случаев является привлечение оценщика по разовой сделке.

При этом под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе. Соответственно, по разовой сделке цену можно определить по отчету независимого оценщика.

ПРИМЕР

Производственная организация приняла решение реализовать один из цехов. Продажа недвижимости не является основной деятельностью организации. В этом случае рыночная цена может быть определена путем привлечения оценщика.

5

Применение интервала, установленного Кодексом по долговым обязательствам. Особые правила определены для признания величины процентов по контролируемым долговым обязательствам (пп. 1.1,1.2 ст. 269 НК РФ).

Кодекс устанавливает интервал процентных ставок для всех видов валют, и если процентная ставка по конкретному займу находится внутри такого интервала, то доходы заимодавца и расходы заемщика признаются рыночными. В этом случае отпадает необходимость расчета рыночного уровня процентов и подготовки документации для целей налогового контроля.

В то же время не запрещается устанавливать процентную ставку в размере больше максимального (меньше минимального) значения установленного интервала предельных значений. Но в этом случае будут применяться общие правила раздела V.1 Кодекса. Это означает, что налоговый орган будет вправе оспорить цену сделки для целей налогообложения.

ПРИМЕР

Организация «А» выдала заем организации «Б». Сделка контролируемая. Безопасный интервал процентных ставок, рассчитанный по правилам п. 1.2 ст. 269 Кодекса, – от 5 до 7% годовых в рублях. Если условия договора предусматривают ставку 10% годовых, то налогоплательщики должны определить доходы (расходы) исходя из рыночного уровня процентов по правилам раздела V.1 НК РФ, а налоговый орган может оспорить эту сумму. Если условия договора предусматривают ставку 6% годовых, то сумма дохода и расхода исходя из 6% годовых признается для налога на прибыль и налоговый орган не вправе оспорить эти суммы.

Применение установленных интервалов не отменяет обязанности по включению данных о сделке в уведомление о контролируемых сделках. В то же время необходимость в подготовке документации для целей налогового контроля в случае применения в вышеуказанном примере ставки 6 процентов отпадает, так как доходы и расходы для налога на прибыль определяются по специальным правилам. Так, пункт 12 статьи 105.3 Кодекса указывает, что в случае «если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ». Это как раз и есть тот случай, когда вторая часть Кодекса устанавливает специальные правила определения цены.

6

Выбор метода определения цены по обращающимся ценным бумагам. Статья 280 Кодекса устанавливает для операций с ценными бумагами особые правила расчета налоговой базы по налогу на прибыль. При этом в некоторых случаях разрешается применять рассмотренные выше методы определения цены, предусмотренные статьей 105.7 Кодекса (п. 19 ст. 280 НК РФ).

Так, устанавливая финансовый результат по сделкам (в т.ч. не признаваемым контролируемыми сделками) с обращающимися ценными бумагами, налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса. При этом не применять правила определения цены ценной бумаги для целей налогообложения, установленные статьей 280 Кодекса, он может при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

  • покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов соответствующего выпуска ценных бумаг;
  • количество ценных бумаг превышает 1 процент соответствующего выпуска ценных бумаг;
  • цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
  • покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

Соответственно, в рассмотренном выше случае налогоплательщик может выбрать, что ему выгоднее – применять правила статьи 280 Кодекса или правила трансфертного ценообразования.

Станислав Джаарбеков, заместитель директора АНО «ИРСОТ», юрист, аттестованный аудитор

Источник: Журнал «Актуальная бухгалтерия»

В.Е. ЛЕОНТЬЕВ

Владимир Евгеньевич ЛЕОНТЬЕВ — доктор экономических наук, профессор, заместитель заведующего кафедрой финансов СПбГУЭФ Действительный член Российской академии естественных наук, почетный работник высшего профессионального образования РФ. Автор более 200 научных и учебно-методических работ.

Сфера научных интересов — финансы, ценообразование. ^ ^ ^

ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

Трансфертное (трансферное) ценообразование (англ. Funds Transfer Pricing, FTP) представляет собой реализацию продукции (товаров, работ или услуг) по особым ценам, отличным от рыночных. Такое определение дают законодательства различных стран и ученые-экономисты.

Подобное толкование понятия трансфертного ценообразования предполагает деление его на две составные и взаимосвязанные части: ценообразование внутри предприятий (корпораций) и между различными предприятиями (корпорациями).

Существенным отличием между данными видами организации ценообразования является то, что первое организуется менеджментом предприятия как система внутреннего управления производством и не зависит от системы государственного регулирования экономикой. Второе полностью зависит от организации государственного регулирования экономики стран и необходимо для правильного их функционирования.

Внутренняя трансфертная цена — это условная, расчетная, планово-расчетная цена на продукцию (товары, работы или услуги) одного подразделения предприятия (центра ответственности), передаваемая (продаваемая) другому подразделению (центру ответственности) того же предприятия. Иными словами, трансфертное ценообразование представляет собой основу измерения, оценки, контроля и стимулирования деятельности подразделений (центров ответственности) предприятия.

В СССР трансфертные цены внутри предприятий начали использоваться с 50-60-х годов XX в., когда были созданы крупные производственные предприятия и объединения. Относительная независимость подразделений заставляла руководителей искать новые подходы к управлению производством. Одним из таких подходов стало внедрение в управление системы внутренних расчетов, которые невозможны без оценки стоимости передаваемого продукта. Именно цена передаваемого продукта получила название планово-расчетной (трансфертной) цены, а процесс ее оценки и установления — трансфертного ценообразования. Трансфертные цены использовались в организациях для формирования внутреннего бухгалтерского учета движения продукции, а также для оценки деятельности подразделений предприятия (объединения). Кроме того, планово-расчетные цены использовались для учета стоимости продукции (товаров), поступающей от других предприятий и направляемой в производство до момента полной обработки первичной документации (приемки на баланс предприятия).

В рамках внутреннего управления трансфертные цены выполняли учетную, измерительную и стимулирующую функции. Учет издержек производства, измерение доли прибыли в продукции, реализо-

ГРНТИ 06.73.15 ©В.Е. Леонтьев,2012

ванной по трансфертной цене в рамках соответствующего предприятия, обеспечивали эффективное функционирование производственных и экономических служб. Но следует учитывать, что организация ценообразования внутри предприятий (объединений) на основе планово-расчетных цен не учитывала многие факторы, которые свойственны современному состоянию рынка продукции (товаров, работ и услуг).

Установление трансфертных цен производилось на основе следующих основных методов — затратного, договорного, смешанного.

При затратном методе определения планово-расчетных цен все фактические затраты включаются в цену продукта, сведения о затратах на его изготовление берутся из бухгалтерских и оперативных регистров учета.

Существовало несколько основных методов определения трансфертной цены по затратам:

— по переменным издержкам на единицу продукции;

— по полным издержкам;

— по полным издержкам с учетом базовой рентабельности;

— по нормативным затратам;

— по нормативным затратам с учетом рентабельности;

— по средним фактическим остаткам.

При рыночном методе цены на внутренние поставки устанавливались исходя из рыночных цен.

Договорной метод основывался на условиях договоров или по результатам переговоров и консультаций между руководством подразделений предприятия.

При смешанном методе применялась комбинация всех перечисленных выше методов: нижнюю границу цены определяли методом затратного метода, а верхнюю — устанавливали договорным методом. После этого выбирали одну из цен в зависимости от целей и задач развития предприятия в целом.

Таким образом, исторически трансфертные цены давали возможность оценить действительное состояние издержек производства внутри предприятий, а соответствующая информация о договорных ценах позволяла вырабатывать свою производственную, финансовую и учетную стратегии.

Являясь частью системы управленческого учета, трансфертное ценообразование позволяло составить экономически обоснованное суждение о доходности отдельных продуктов и услуг, об эффективности отдельных подразделений в том случае, если производственный цикл обеспечивается несколькими подразделениями.

В современной России внутреннее трансфертное ценообразование на крупных предприятиях (корпорациях) осуществляется в рамках использования системы бюджетирования и формирования центров ответственности.

Основой управления через центры ответственности является представление о том, что организация деятельности предприятия (корпорации) опирается на балансирование доходов и расходов, места возникновения которых могут быть четко определены и закреплены за руководителем подразделений. К таким центрам относят производственные, коммерческие, управленческие и другие центры ответственности. Различают, например, центры доходов, центры расходов, центры инвестиций и т. п.

Эти центры ответственности определяются спецификой деятельности предприятия (корпорации), степенью децентрализации организационной структуры предприятия и сложившейся ситуации на рынке:

— должен быть ответственный руководитель;

— должны быть учтены показатели измерения деятельности;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— степень детализации должна быть достаточной и нетрудоемкой;

— должны быть определены прямые расходы, непосредственно связанные с его работой;

— должна быть разработана система учета ответственности и стимулирования;

— другие факторы производства, организации финансов и учета.

Установление внутренних трансфертных цен производится на основе следующих основных методов трансфертного ценообразования: рыночного, договорного, затратного, смешанного.

Поскольку каждый центр ответственности в рамках предприятия (корпорации) рассматривается как обособленное подразделение, то приемлемым способом установления трансфертной цены является рыночный подход. Рыночная цена определяется как соответствующая внешняя цена. Использование рыночных цен в качестве трансфертных делает возможной оценку деятельности менеджеров

и подразделений, основанную на финансовых результатах. В трансфертном ценообразовании всегда участвуют две стороны: центр ответственности, передающий свою продукцию (товары, работы и услуги), и центр ответственности, принимающий этот продукт (товары, работы и услуги) для ее последующей переработки или потребления. При формировании трансфертных цен на основе рыночных цен обеим сторонам предоставлено право взаимодействия с внешними продавцами и покупателями, между ними должны соблюдаться следующие условия:

— хорошо развитый рынок полуфабрикатов и комплектующих, аналогичных видов продукции подразделений;

— устойчивые равновесные цены;

— достаточно высокая степень децентрализации управления подразделений.

Договорные трансфертные цены определяются как переменные издержки с учетом маржинального дохода.

При затратном методе продажа или передача продукции внутри предприятия (корпорации) между подразделениями в пределах центров ответственности осуществляется на базе полных издержек с учетом норматива прибыли или совокупности удельных постоянных затрат и удельной плановой (расчетной) прибыли.

При смешанном трансфертном ценообразовании применяется комбинация всех перечисленных выше методов. Так, нижнюю границу цены определяют затратным методом, а верхнюю границу — рыночным методом. После этого выбирают одну из цен в зависимости от целей и задач развития предприятия (корпорации).

Система бюджетирования дает реальный результат только при тесном взаимодействии маркетинговых, сбытовых, производственных и других служб предприятий (корпораций) и способна создать надежную и гибкую систему управления, направленную на решение вопросов бюджетной, кредитной, инвестиционной политики, управления финансовыми потоками, доходами, расходами, оценки результатов их деятельности.

Появление трансфертных цен между предприятиями (корпорациями) связано с процессами концентрации производства и формированием крупных транснациональных корпораций в 50-60-х годах XX в. Концентрация производства сопровождалась развитием специализации, предполагающей передачу промежуточного продукта, изготовленного на одном предприятии корпорации, другому предприятию той же корпорации. В это время руководство ряда корпораций начало активно проводить процесс децентрализации управления, с выделением относительно независимых подразделений, занимающих в организационной структуре промежуточное положение между производством и управленческим центром, с расширением свободы руководителей данных подразделений в принятии решений.

В России вопрос о трансфертном ценообразовании стал актуален в начале 90-х годов XX в. В российском законодательстве действовали правила, согласно которым нельзя было без налоговых последствий продавать продукцию по ценам ниже себестоимости. Затем в ст. 40 НК РФ был закреплен другой ориентир: допускалось отклонение от рыночной стоимости в размере не более 20 %. Других законодательных ограничений для назначения цен на товары, передаваемые одним предпринимательским подразделением холдинга другому, не имеется, и его руководители вольны самостоятельно выбрать одну из форм трансфертного ценообразования в зависимости от условий и целей заключения сделки.

В настоящее время основным рекомендательно-методическим международным документом в области регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 г. «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations). Эти Рекомендации основаны на американских правовых нормах — положениях Кодекса внутренних доходов США, так как именно США являются родоначальником трансфертного ценообразования. В основе Рекомендаций лежит принцип «вытянутой руки». Суть его в том, что взаимозависимые лица «идут рука об руку», в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, т. е. находятся на расстоянии вытянутой руки.

Федеральным законом РФ № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Первая часть НК РФ дополнена новым разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие

положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».

С 01.01.2012 г. новые правила трансфертного ценообразования применяются к сделкам между взаимозависимыми лицами (юридическими лицами — организациями, предприятиями, корпорациями — и физическими лицами). В список контролируемых сделок также включены внешнеторговые сделки с природными ресурсами, такими как нефть, металлы и минеральные удобрения, и сделки с лицами, местом регистрации которых являются государства, включенные в так называемый «черный список» МФ РФ, если общая сумма доходов по таким сделкам за год превышает 60 млн руб.

Действие правил трансфертного ценообразования распространяется на сделки между взаимозависимыми лицами на внутреннем рынке только в том случае, если общая сумма таких сделок превышает 3 млрд руб. (2 млрд руб. в 2013 г.; 1 млрд руб. в 2014 г.). К некоторым сделкам между взаимозависимыми лицами на внутреннем рынке применяются более низкие пороговые значения — сделки с лицами, применяющими систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Правила трансфертного ценообразования применяются к таким сделкам, если общая сумма доходов по сделке за год превышает 100 млн руб.

Сделки признаются сделками между взаимозависимыми лицами при условии, если:

— одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 %;

— организация и лицо, имеющее полномочия единоличного исполнительного органа этой организации, имеет не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации;

— сделки между организациями, в которых более 50 % состава их совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица или их близкие родственники;

— сделки между организациями, в которых их генеральный директор или по меньшей мере 50 % состава их совета директоров (наблюдательного совета) были назначены по решению одного и того же лица;

— организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;— организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

— организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %;

— физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Правильность использования трансфертных цен осуществляется для полноты исчисления и уплаты следующих налогов:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— налога на прибыль организаций;

— налога на доходы физических лиц;

— налога на добычу полезных ископаемых;

— налога на добавленную стоимость.

Налоговый кодекс РФ расширил перечень методов трансфертного ценообразования, используемых при определении (для целей налогообложения) соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, как-то:

— метод сопоставимых рыночных цен;

— метод цены последующей реализации;

— затратный метод;

— метод сопоставимой рентабельности;

— метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов.

Сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и финансовых условиях с анализируемой сделкой.

При определении доходов (прибыли, выручки) в сделках могут быть использованы следующие показатели рентабельности:

— валовая рентабельность;

— валовая рентабельность затрат;

— рентабельность продаж;

— рентабельность затрат;

— рентабельность коммерческих и управленческих расходов;

— рентабельность активов.

С целью применения методов расчета трансфертных цен по сделкам также определяются минимальное и максимальное значения интервала рентабельности.

Источниками информации для анализа соответствия применяемых цен рыночным ценам являются:

— сведения о ценах и котировках российских и иностранных фондовых и товарных бирж;

— таможенная статистика;

— сведения, содержащиеся в официальных источниках информации государственных органов, аналогичных общедоступных информационных систем и пр.;

— данные информационно-ценовых агентств;

— сведения о сопоставимых сделках;

— финансовая и статистическая отчетность;

— сведения от независимых оценщиков;

— иные сведения.

Документация по трансфертному ценообразованию должна содержать следующие сведения:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— сведения о деятельности сторон контролируемых сделок;

— перечень лиц, с которыми совершены контролируемые сделки;

— описание сделки, включая ее условия, описание методики ценообразования, условия и сроки осуществления платежей и иные сведения;

— функциональный анализ сведений о лицах, являющихся сторонами сделки, с указанием осуществляемых функций и принимаемых ими рисках;

— обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

— указание на используемые источники информации;

— сведения о сумме полученных доходов / сумме произведенных расходов в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности; расчет интервала рыночных цен;

— сведения о произведенных налогоплательщиком корректировках суммы налога (в случае их осуществления);

— иные сведения, которые оказали влияние на цену, примененную в сделке.

Налогоплательщики обязаны предоставлять в налоговые органы отчетность по контролируемым сделкам, заключенным с одним и тем же лицом, если годовой доход по таким сделкам превышает 100 млн руб. (80 млн руб. в 2013 г.; пороговое значение отменяется с 01.01.2014 г.) не позднее 20 мая следующего года. В такой отчетности следует указывать календарный год, к которому она относится, предмет сделки, сведения о сторонах сделки, а также сведения о доходах, полученных от сделок.

Налоговый кодекс РФ вводит понятие соглашения о ценообразовании . Соглашение о ценообразовании заключается между налогоплательщиком и налоговыми органами. Возможность заключения соглашений о ценообразовании предоставлена только крупнейшим налогоплательщикам.

Предметом соглашения о ценообразовании являются:

— виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение;

— порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;

— перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;

— срок действия соглашения;

— перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании.

Для адаптации организаций к новым правилам трансфертного ценообразования законодатели предусмотрели переходный период, который продлится до 2014 г. Часть положений, касающихся признания сделок контролируемыми, вступит в силу с 2014 г., в течение переходного периода также не будут налагаться штрафные санкции за нарушение законодательства по трансфертному ценообразованию. В

случае несоответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам налоговые органы вправе включить в налогооблагаемый доход налогоплательщика доход, который он получил бы в случае применения рыночных цен. С 2014 г. штраф в размере 20 % неуплаченного налога взимается с налогоплательщиков, не применяющих рыночные цены. С 2017 г. размер штрафа составит 40 %, однако если нарушение относится к 2014-2016 гг., то применяется штраф в размере 20 %.

Начиная с 2012 г. налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Уведомлению подлежат все сделки свыше 100 млн руб. в 2012 г. и свыше 80 млн руб. в 2013 г. В последующие годы нижний порог таких сделок отменяется. Первое уведомление должно быть направлено налогоплательщиком в налоговый орган по контролируемым сделкам, совершенным в 2012 г., в срок не позднее 20.05.2013 г.

Ожидаемые изменения будут значительны как для налоговых органов, так и для предприятий (корпораций) в части установления новых принципов доказывания обоснования примененных трансфертных цен и юридической формы осуществления сделок. Много вопросов возникает и по применению основных положений трансфертного образования, для чего и предоставлен переходный период. С целью полноты и правильности использования правил формирования и использования трансфертных цен МФ РФ и ФНС уже сейчас опубликовали ряд дополнительных документов к НК РФ и, в частности, письмо от 30.08.2012 г. № ОА-4-13/14433 «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля».

ЛИТЕРАТУРА

1. Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *