Убыток от реализации основных средств

Отражение реализации основных средств в налоговом учете

Нюансы заполнения декларации по налогу на прибыль при продаже ОС с убытком

Нюансы расчета убытка по продаже ОС при применении амортизационной премии

Итоги

Отражение реализации основных средств в налоговом учете

Иногда организация решает реализовать свои внеоборотные активы дешевле их остаточной стоимости. Это может быть оборудование, которое уже не будет использоваться, так как морально устарело, или попавший в аварию автомобиль.

В бухгалтерском учете (БУ) никаких особенностей при отражении отрицательного результата от реализации ОС нет.

Подробнее о выбытии ОС в бухгалтерском учете можно прочитать в нашей статье.

А вот в налоговом учете (НУ) ситуация складывается иная.

О налоговом учете ОС расскажем .

Так что же такое убыток по продаже ОС в НУ?

Согласно ст. 268 НК РФ убытком считается отрицательная разница между выручкой от продажи объекта (без НДС), его остаточной стоимостью и расходами, сопутствующими продаже.

Причем бухгалтер не может учесть такой убыток сразу, а должен включать его в состав налоговых расходов одинаковыми долями в течение срока полезного использования (СПИ), оставшегося у объекта до полной амортизации. Для того чтобы определить данный период, нужно воспользоваться формулой:

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы отразили в наоговом учете продажу ОС с убытком. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Рассмотрим это правило на конкретном примере.

Пример

ООО «Шефстроймонтаж» в январе 2020 года реализовало устаревшую строительную технику за 120 000 руб. с НДС (НДС — 20 000 руб.). Первоначальная стоимость составляла 680 000 руб., сумма начисленной амортизации 222 950,80 руб. Остаточная стоимость на момент продажи 457 049,20 руб. (680 000 – 222 950,80). Расходы по реализации (транспортировке) составили 45 000 руб. Срок полезного использования был установлен как 61 месяц, фактически прошло 20 месяцев. Отразим эти операции в учете за март:

Результат продажи: 120 000 – 20 000 – 457 049,20 – 45 000 = – 402 049,20 руб.

В январе 2020 года в бухучете появятся такие проводки:

Дт 62 «Расчеты с покупателями» Кт 91 «Прочие доходы» — 120 000 руб. — отразили выручку;

Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 68 «НДС» — 20 000 руб. (120 000 × 20 / 120) — начислили НДС с продажи;

Дт 01.02 «Основные средства к выбытию» Кт 01.01 «Основные средства» — 680 000 руб. — списали первоначальную стоимость;

Дт 02 «Амортизация» Кт 01.02 «Основные средства к выбытию» — 222 950,80 руб. — списан износ;

Дт 91.2 Кт 01.02 — 457 049,20 — списана остаточная стоимость;

Дт 91.2 Кт 60 — 45 000 руб. — дополнительные расходы по продаже ОС;

Дт 99 «Убыток» Кт 91.9 «Прочие доходы и расходы» — 402 049,20 руб. — определен «бухгалтерский» убыток от продажи ОС.

А теперь отразим эти операции в налоговом учете.

Разделим полученный убыток на оставшийся срок эксплуатации (61 мес. – 20 мес.):

402 049,20 / 41 = 9 806,08 руб.

Начиная с февраля 2020 года ежемесячно в налоговом учете мы будем списывать на расходы именно эту сумму.

Так как в бухгалтерском учете убыток был принят единовременно, а в налоговом принимается по частям, то в соответствии с положением ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н) возникают временные разницы, формирующие отложенный налоговый актив, который закроется через 41 месяц.

Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4 «Налог на прибыль» — 402 049,20 × 20% = 80 409,84 руб.

По мере списания убытка на расходы отложенный налоговый актив (ОНА) будет закрываться обратной проводкой:

Дт 68 Кт 09 – 1 961,20 руб. (9 806,08 × 20%).

ВАЖНО! Надо помнить, что НЕ отражать в учете ОНА могут только организации, имеющие право на упрощенный бухгалтерский учет и указавшие в учетной политике неприменение ПБУ 18/02.

Кто может вести упрощенный бухучет, узнайте в этой публикации.

Нюансы заполнения декларации по налогу на прибыль при продаже ОС с убытком

При реализации имущества в декларации по прибыли необходимо отдельно отразить результат от этой операции. Для этого в форме предусмотрено приложение № 3 к листу 02.

Здесь необходимо будет заполнить количество объектов, проданных в отчетном периоде, проданных с убытком, выручку от продажи ОС, остаточную стоимость и сумму самого убытка, отраженного в налоговых регистрах.

Далее в каждом периоде, когда вы будете учитывать сумму этого убытка при расчете налогооблагаемой базы, вам необходимо будет заполнять строку 100 приложения № 2 к листу 02.

Как заполнить декларацию по налогу на прибыль, см. .

Обратите внимание, что налоговые декларации заполняются на основании налоговых регистров.

Как правильно их заполнить, можно узнать в нашей статье «Как вести регистры налогового учета?».

Нюансы расчета убытка по продаже ОС при применении амортизационной премии

Несколько слов стоит сказать и об амортизационной премии, право на которую дает п. 9 ст. 258 НК РФ. Так, при вводе в эксплуатацию оборудования либо его модернизации и т. п. организация может единовременно в налоговом учете принять на расходы до 10 или 30% стоимости объекта в зависимости от установленной для него амортизационной группы.

Можно ли применить амортизационную премию бывшему упрощенцу, расскажем в этой публикации.

И вот тут возникает вопрос — должна ли организация восстановить премию при продаже этого ОС до истечения срока полезного использования, и тем более продавая его с убытком.

Ответ будет — не всегда. Восстановление амортизационной премии имеет место только в случае продажи основного средства взаимозависимому лицу.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ, если основное средство было продано взаимозависимому для налогоплательщика лицу ранее 5 лет после принятия к учету, сумма премии должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов в периоде продажи объекта. При этом остаточная стоимость будет увеличена на сумму этой восстановленной премии.

Подробнее о взаимозависимых лицах узнайте по .

Воспользуемся условиями нашего примера.

Допустим, при отражении этой техники в качестве основного средства была применена премия в размере 30%

То есть сумма премии составила 680 000 × 30% = 204 000 руб. В январе 2020 года данная премия восстановлена и отражена в «налоговых» доходах компании.

ВАЖНО! В бухучете амортизационная премия не применяется, а значит, и восстанавливать нечего.

Сумма начисленной в налоговом учете амортизации составит:

476 000 руб. / 61 мес. (СПИ) × 20 мес. = 156 065,57 руб.

Сравним налоговые показатели разных условий сделки в табличной форме

Продажа взаимозависимому лицу

Продажа сторонней организации

Остаточная стоимость, учитываемая при совершении сделки

476 000 – 156 065,57 + 204 000 = 523 934,43 руб.

476 000 – 156 065,57 = 319 934,43 руб.

Расчет суммы убытка

100 000 – 523 934,43 – 45 000

100 000 – 319 934,43 – 45 000

Результат для налогового учета

468 934,43 руб.

264 934,45 руб.

Полученный результат мы будем распределять на оставшийся СПИ.

Подробнее об амортизационной премии можно прочитать в этом материале.

Итоги

Изначально зная, что продажа имущества не принесет вашей компании дополнительный доход, будьте готовы правильно рассчитать и отразить в налоговых регистрах сумму убытка от реализации. Это избавит вас от возможной путаницы в учете и от дополнительных вопросов со стороны налоговых органов.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Синтетический учёт наличия и движения основных средств

Синтетический учёт наличия и движения основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, осуществляется с помощью счетов 01, 02, 91.
Счёт 01 «Основные средства» — активный, инвентарный. Сальдо — дебетовое, отражает первоначальную стоимость имеющихся в распоряжении организации основных средств. Оборот по дебету — первоначальная стоимость поступивших в отчётном периоде основных средств.
Счёт 02 «Амортизация основных средств» — пассивный, регулирующий, контрактивный. Сальдо — кредитовое, отражает сумму начисленной амортизации основных средств. Оборот по дебету — списание, уменьшение амортизации в связи с выбытием основных средств. Оборот по кредиту — увеличение амортизации в результате эксплуатации основных средств и поступления в организацию основных средств, бывших в эксплуатации.
Счёт 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету — отражается остаточная стоимость выбывших основных средств и расходы, связанные с выбытием. По кредиту (субсчёт 91.1) — выручка от реализации основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от ликвидации непригодных к восстановлению основных средств, в корреспонденции по дебету счёта 10 (соответствующего субсчёта) по рыночной цене. На 91 счёте выявляется финансовый результат от операций по выбытию основных средств (субсчёт 91.9).
Поступать основные средства могут в порядке безвозмездного получения, путём ввода в эксплуатацию в результате строительства и приобретения за плату, в качестве учредительного взноса и т.д. На основании первичных документов при поступлении основных средств составляются следующие бухгалтерские проводки:
Дт08 — Кт60- поступление основных средств за плату;
Дт19.1 — Кт60 — отражён в учёте НДС, предъявленный по счёт- фактуре поставщика;
Дт01 — Кт08 — введён в эксплуатацию объект основных средств;
Дт68(ндс) — Кт19.1 — предъявлен к возмещению из бюджета НДС, оплаченный фирмой по счёт-фактуре;
Дт08 — Кт98 — поступил объект основных средств, полученный безвозмездно;
Дт01 — Кт75-1 — поступление основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации;
Дт01 — Кт86 — поступление основных средств для осуществления совместной деятельности.
Выбытие основных средств происходит в связи с безвозмездной передачей основных средств, реализации на сторону, ликвидацией в связи с полным износом, передачей основных средств по соглашению сторон и т.д.
Для отражения выбытия основных средств к счёту 91 «Прочие доходы и расходы» открывают субсчета:
91.1 — «Прочие доходы»;
91.2 — «Прочие расходы»;
91.3 — «НДС»;
91.9 — «Сальдо прочих доходов и расходов».
При реализации ОС на сторону на основании первичных документов делают следующие бухгалтерские записи на счетах:
Дт62 — Кт91.1 — предъявлена счёт-фактура покупателю;
Дт91.3 — Кт(76,68)ндс — отражена сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет;
Дт91.2 — Кт(60, 76, 10, 69) — отражены расходы, связанные с реализацией объекта основных средств.
Первая проводка отражает списание стоимости объекта в сумме начисленной амортизации, вторая отражает списание остаточной (балансовой) стоимости реализованного объекта.
Пример. Реализуется деревообрабатывающий станок, первоначальная стоимость которого 50000 р. Произведены следующие хозяйственные операции при реализации объекта:

Расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются:
Дт91.2 — «Прочие расходы»;
Кт70 — «Расчёты с персоналом по оплате труда»;
Кт69 — «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению»;
Кт10-«Материалы» и т.д.
При этом при определении величины налогооблагаемой прибыли балансовая прибыль будет корректироваться в сторону увеличения на сумму отраженного убытка.
Операции, связанные с ликвидацией основных средств в связи с полным износом, ветхостью отражают:
Дт02 — Кт01 — списан по ветхости объект основных средств.
Эта запись отражает первоначальную стоимость ликвидируемых основных средств и начисленную амортизацию.
Расходы, связанные с ликвидацией ОС, отражают следующим образом:
Дт91.2 «Прочие расходы»;
Кт70 — «Расчёты с персоналом по оплате труда»;
Кт69 — «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению»;
Кт10 «Материалы».
В процессе ликвидации организация может получить и оприходовать по цене возможного использования отходы материалов, запчастей и т. д. и это отражается проводкой:
Дт 10 «Материалы»;
Кт91.1 «Прочие доходы».
Передача основных средств учредителями в счёт вклада в уставный капитал другой организации отражается:
Дт58 — Кт01 — на сумму остаточной стоимости (балансовой);
Дт02 — Кт01 — списывается самортизированная часть стоимости передаваемого объекта.
Стоимость передаваемых основных средств устанавливается по соглашению сторон.
Если договорная стоимость передаваемого объекта выше первоначальной стоимости, то сумма, превышающая первоначальную стоимость, отражается проводкой:
Дт58 — Кт91.1 — на сумму, превышающую первоначальную стоимость объекта основных средств;
Участником, ведущим общие дела по договору простого товарищества, делаются такие бухгалтерские проводки:
Дт01 — Кт80 — поставлен на учёт объект основных средств по договорной стоимости;
Дт80 — Кт01 — списаны объекты основных средств, переданные вышедшему товарищу.
Во всех операциях, связанных с выбытием основных средств (при реализации, безвозмездной передаче, ликвидации и т.д.) выявляется финансовый результат, который отражается:
либо 91.9 — 99 — положительный результат;
либо 99 — 91.9 — отрицательный результат.

ВТБ📌 Реклама

Моментом определения налоговой базы в данном случае является день передачи имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче этого имущества (п. 16 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость продаваемого объекта основных средств, исчисленная исходя из цены, установленной договором, заключенным с покупателем без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При реализации объекта основных средств продавец обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи имущества покупателю по передаточному акту (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль

В силу абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доход от реализации имущества признается организацией на дату передачи здания покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче этого имущества.

При реализации объекта основных средств организация вправе уменьшить доход, полученный от такой операции, на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если объекта основных средств продается с убытком

Если имущество продается с убытком, то принимаются во внимание следующие особенности.

Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Пунктом 3 ст. 268 НК РФ предусмотрено, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами является убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке:

📌 Реклама Отключить

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования (СПИ) этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

И только если оставшийся СПИ равен нулю или отрицательному числу, то сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация (см. Письмо Минфина от 12 июля 2011 г. N 03-03-06/1/417).

При продаже объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от названной операции на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В результате реализации объекта ОС у организации образуется вычитаемая временная разница (ВВР) из-за различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете убытка от продажи ОС (убыток признается единовременно в бухгалтерском учете и равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации в налоговом учете).

Данной ВВР соответствует отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации месяцев (по мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете) названные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример

Организация приобрела и ввела в эксплуатацию в феврале 2015 года основное средство. Его первоначальная стоимость составила 1 600 000 руб.

Основное средство было отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 80 месяцев (с марта 2015 года по октябрь 2021 года включительно).

Организация применяет линейный метод начисления амортизации.

В апреле 2019 года объект основных средств был продан по цене 540 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20%— 90 000 руб.).

Доходы и расходы в налоговом учете организации определяются методом начисления.

Произведем расчет:

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения доходы от реализации составили 450 000 руб. (540 000 руб. — 90 000 руб.).

До продажи налоговая и бухгалтерская амортизация по основному средству начислялась в течение 50 мес. (с марта 2015 года по апрель 2019 года включительно).

Тогда ежемесячная сумма амортизации будет равна 20 000 руб. (1 600 000 руб. / 80 мес.).

Всего было начислено 1 000 000 руб. (20 000 руб. x 50 мес.).

Остаточная стоимость равна 600 000 руб. (1 600 000 руб. — 1 000 000 руб.).

При реализации объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от данной операции на остаточную стоимость этого объекта.

Убыток от реализации имущества равен 150 000 руб. (450 000 руб. — 600 000 руб.).

📌 Реклама Отключить

Так как с момента начала амортизации оборудования (март 2015 года) до месяца его реализации (апрель 2019 года) прошло 50 месяцев, то в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ налогоплательщик будет отражать убыток в прочих расходах в течение 30 месяцев (80 мес. — 50 мес.).

Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, составит 5 000 руб. (150 000 руб. / 30 мес.).

Сумма этого убытка будет включаться в прочие расходы начиная с июня 2019 года.

В бухгалтерском учете операцию по начислению и погашению ОНА необходимо отразить следующим образом:

В месяце продажи объекта основных средств:

Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» — 30 000 руб. -начислен ОНА (150 000 руб. х 20%);

В течение 30 месяцев после продажи оборудования:

В бухгалтерском учете операцию по продаже объекта с убытком необходимо отразить следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

На дату отгрузки покупателю объекта ОС (апрель 2019г.)

Отражена в составе прочих доходов выручка от реализации ОС

62 «Расчеты за проданный объект ОС»

540 000

Договор купли-продажи:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Списана первоначальная стоимость выбывающего ОС

01 «Выбытие основных средств»

01 «Основные средства в эксплуатации»

1 600 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Списана амортизация, накопленная за период эксплуатации ОС

01 «Выбытие основных средств»

1 000 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Остаточная стоимость реализованного ОС списана в состав прочих расходов

01 «Выбытие основных средств»

600 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Начислен НДС по реализации объекта ОС

(540 000 / 120×20)

68/НДС

90 000

Счет-фактура

На расчетный счет поступила выручка от покупателя ОС

62 «Расчеты за проданный объект ОС»

540 000

Выписка банка по расчетному счету

Отражен ОНА

(150 000×20%)

68/ОНА

30 000

Бухгалтерская справка-расчет

Ежемесячно в течение месяцев, следующих за месяцем продажи ОС (в течение 30 месяцев)

Отражено уменьшение ОНА

(30 000/30) или (5 000 руб. х 20%).

68/ОНА

1 000

Бухгалтерская справка-расчет

Декларация по налогу на прибыль организаций

ФНС России выпустила приказ от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка её заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме».

Таким образом, ФНС утвердила новую форму декларации по налогу на прибыль, порядок её заполнения и формат представления в электронной форме.

При этом признан утратившим силу приказ ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, которым была утверждена «старая» форма налоговой декларации.

📌 Реклама Отключить

Надо сказать, что обновление формы налоговой декларации продиктовано внесением многочисленных изменений в законодательство о налогах и сборах.

Отражение в Декларации по налогу на прибыль операций по продаже основного средства с убытком

Отметим, что порядок отражения в декларации по налогу на прибыль операций по продаже основного средства с убытком остался неизменным.

Так, в декларации по налогу на прибыль организаций должны быть указаны данные:

  • об убытке, полученном при реализации амортизируемого имущества;
  • о сумме, которая включается в расходы в целях налогообложения прибыли в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Эти данные найдут свое отражение в листе 02 «Расчет налога», а также приложениях к этому листу:

  • 1 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»;
  • 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»; и
  • 3 ″ Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которымучитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 📌 Реклама Отключить Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением отраженных в Листе 05)».

Воспользуемся данными примера.

Отчетными периодами организации являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.

В приложении 3 к листу 02 декларации за шесть месяцев налогоплательщик отразит:

Показатели

Код строки

Сумма в рублях

Количество объектов реализации амортизируемого имущества — всего

В том числе объектов, реализованных с убытком

Выручка от реализации амортизируемого имущества

450 000

Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией

600 000

Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с убытком)

Убытки от реализации амортизируемого имущества без учета объектов, реализованных с прибылью)

150 000

Покажем в какие строки каких приложений попадут данные по реализации основного средства с убытком:

Приложение 3 к листу 02

Приложение 3 к листу 02 (продолжение)

Приложение 1 к листу 02

Приложение 2 к листу 02 (продолжение)

Лист 02

Показатель

Код строки

Сумма, руб.

Код строки

Код строки

Код строки

Код строки

Код строки

Код строки

Выручка от реализации амортизируемого имущества

450 000

Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией

600 000

Убытки от реализации амортизируемого имущества

150 000

В приложении 3 к листу 02 показатели строк 030 (выручка от реализации ОС), 040 (остаточная стоимость) и 060 (убыток от реализации) проставляются соответственно в строках 340, 350 и 360 приложения 3.

В свою очередь, показатели этих строк используются при заполнении листа 02, а также приложений 1 и 2 к нему.

Так, показатель строки 340 указывается в строке 030 приложения 1, показатель строки 350 — в строке 080 приложения 2, а показатель строки 360 — в строке 050 листа 02.

При этом, выручка от реализации ОС попала в строку 010 листа 02, а расходы — в строку 030 листа 02.

📌 Реклама Отключить

Чтобы убыток, полученный от продажи амортизируемого имущества, в целях налогообложения прибыли не был учтен единовременно, в листе 02 декларации убыток отражается в отдельной строке 050, которая при расчете прибыли по строке 060 участвует со знаком » «.

Для наглядности предположим, что кроме данной операции у организации других операций не было.

Лист 02 будет выглядеть следующим образом:

Показатели

Код строки

Сумма в рублях

Доходы от реализации

450 000

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации

600 000

Убытки

150 000

Итого прибыль (убыток)

(стр. 010 020 — 030 — 040 050)

Таким же образом заполняется декларация за 9 месяцев 2019 года и за 2019 год.

Сумма убытка, включаемая ежемесячно в прочие расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, указывается по строке 100 приложения 2 листа 02.

В декларации за шесть месяцев 2019 года эта сумма равняется 10 000 руб. (по 5 000 руб. за май и июнь).

В декларации за девять месяцев 2019 года эта сумма равняется 15 000 руб. (по 5 000 руб. за июль — сентябрь),

В годовой декларации за 2019 год — 40 000 руб. (по 5 000 руб. в мае — декабре).

Организация приняла решение о ликвидации. В налоговом учете осталась сумма недосписанного убытка от реализации основных средств. Можно ли сумму недосписанного убытка признать в составе расходов по налогу на прибыль единовременно? Если нет, то в каком порядке следует это сделать?

24 сентября 2018

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В составе прочих расходов может быть учтена только та часть убытка, которая подлежит списанию в периоде с момента реализации амортизируемого имущества до ликвидации организации.
Оставшуюся часть убытка единовременно нельзя списать в расходы.

Обоснование позиции:
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Если остаточная стоимость такого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. При этом данный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Пункт 3 ст. 268 НК РФ не предполагает иного порядка учета убытка, полученного при реализации имущества, кроме указанного в нем. Особенностей для учета рассматриваемого убытка при ликвидации налогоплательщика нормы НК РФ не предусматривают.
Исходя из пп. 4 п. 3 ст. 44 и п. 5 ст. 84 НК РФ, у ликвидированной организации прекращаются обязанности налогоплательщика, и она подлежит снятию с учета в налоговом органе. Следовательно, если на момент ликвидации организации убыток от реализации амортизируемого имущества не был полностью учтен при исчислении налога на прибыль, то в последующем его несписанная часть не может быть признана в целях исчисления налога на прибыль в связи с отсутствием как правопреемников, так и налоговых обязательств у самого ликвидированного лица.
В письме УФНС России по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам от 16.01.2006 N 19-10/00421 разъясняется, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль ликвидирующейся организации учитывается в составе прочих расходов только та часть убытка, которая подлежит списанию в периоде с момента реализации амортизируемого имущества до ликвидации организации (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-11-04/2/238).
Иных разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики, где бы рассматривался указанный вопрос, нам не встретилось.
При этом, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09 рассматривался вопрос о возможности учета в расходах убытков от списания ценных бумаг ликвидированного эмитента, по периоду, когда положениями п. 3 ст. 280 НК РФ порядок учета таких убытков не был определен. Суд указал, что налогоплательщик не получил имущества при ликвидации организаций-эмитентов, однако это обстоятельство не лишает налогоплательщика права учесть понесенные расходы по приобретению акции, поскольку они соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ).
Заметим, что запрета на учет убытков от реализации амортизируемого имущества при ликвидации налогоплательщика ст. 270 НК РФ не устанавливает. Рассматриваемый убыток формируют расходы на приобретение ОС и его реализацию, которые отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Поэтому, если исходить из логики, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09, то можно предположить, что ликвидируемая организация может учесть оставшийся убыток в последнем налоговом периоде.
В то же время порядок учета убытка, полученного при реализации амортизируемого имущества, прямо установлен п. 3 ст. 268 НК РФ. И для ликвидируемой организации исключений не установлено. Соответственно, общий порядок учета рассматриваемого убытка распространяется и на ликвидируемую организацию. В связи с этим полагаем, что логику, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09, в данном случае применить нельзя.
Суды указывают на то, что единовременный учет убытков от реализации амортизируемого имущества не допустим, так как нарушает положения п. 3 ст. 268 НК РФ (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.05.2018 N Ф04-1610/18 по делу N А81-1443/2017, постановление Девятого ААС от 01.02.2016 N 09АП-57192/15).
Поскольку нормами НК РФ не предусмотрена возможность единовременного учета рассматриваемого убытка и при ликвидации налогоплательщика, то, полагаем, что учесть в последнем налоговом периоде весь оставшийся убыток нельзя.
Иной подход может вызвать претензии налогового органа. Напомним, что в случае ликвидации налогоплательщика-организации налоговым органом может быть вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
— Энциклопедия решений. Выездная налоговая проверка при ликвидации юридического лица.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *