Учет инвестиций в бухгалтерском учете

Инвестор – лицо, финансирующее строительство за счет собственных или заемных средств. В рамках данной статьи под инвесторами мы будем понимать юридических лиц – инвесторов, дольщиков и соинвесторов, которые сами не организуют строительство и не выполняют работы, то есть не совмещают функции застройщиков, заказчиков или подрядчиков.

Как правило, основными целями участия инвестора в строительстве являются увеличение собственных капитальных вложений (соответствующая доля готового объекта будет зачислена в состав основных средств) либо получение доли объекта для последующей перепродажи. Вместе с тем инвестор может уступить свои права другому лицу, не дожидаясь окончания строительства (передача имущественных прав). Поэтому в зависимости от преследуемой цели строительства бухгалтерский и налоговый учет у инвесторов может различаться.

📌 Реклама Отключить

Инвестирование строительства объектов для собственных нужд

Доля завершенного строительством объекта будет использоваться инвестором либо в производственной деятельности, либо для управленческих нужд, либо для сдачи в аренду. Известно, что в этом случае сформированная по дебету счета 08 первоначальная стоимость объекта списывается в дебет счета 01 «Основные средства» либо 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Первоначальная стоимость объекта основных средств формируется по правилам ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В случае если при его создании использовались привлеченные денежные средства (кредиты и займы), бухгалтеру необходимо учитывать нормы ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», в соответствии с п. 7 которого в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

📌 Реклама Отключить

Обратите внимание: В силу п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

При приостановке сооружения инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость строительства с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты списываются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении строительства начисленные проценты включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления его сооружения.

Не считается периодом приостановки срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе строительства объекта.

📌 Реклама Отключить

Проценты за пользование заемными денежными средствами прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания строительства.

В случае если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по его сооружению, проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования объекта (п. 13 ПБУ 15/2008).

В случае если на финансирование строительства инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с его сооружением, суммы начисленных процентов включаются в стоимость этого актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением данного актива. Пример такого расчета приведен в п. 14 ПБУ 15/2008.

📌 Реклама Отключить

Налоговая первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества формируется по правилам ст. 257 НК РФ и не включает в себя проценты, начисленные за пользование долговыми обязательствами (кредитами и займами). Суммы процентов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов инвестора (письма Минфина России от 03.02.2009 № 03‑03‑06/1/37, от 19.12.2008 № 03‑03‑06/1/699, от 05.12.2008 № 03‑03‑06/1/667 и др.).

Если инвестор планирует использовать полученную долю в готовом объекте в облагаемой НДС деятельности, то суммы налога, предъявленные ему застройщиком со стоимости его доли в готовом объекте, он может принять к вычету (п. 6 ст. 171, п. 1 и5 ст. 172 НК РФ). Для этого необходимо соблюсти два условия: оприходовать объект и получить от застройщика сводный счет-фактуру.

📌 Реклама Отключить

Обратите внимание: При выполнении этих условий право на вычет не зависит от наличия у инвестора в конкретном налоговом периоде оборотов по кредиту счета 68‑НДС. Если инспекция отказала в вычете только в связи с неосуществлением в данном квартале облагаемых операций, инвестор сможет доказать обоснованность предъявления НДС к вычету в судебном порядке (Постановление ФАС МО от 17.03.2009 № КА-А41/1603-09 и др.).

По мнению Минфина (Письмо от 21.11.2008 № 03‑07‑10/11), суммы НДС, предъявленные подрядной организацией, принимаются к вычету у налогоплательщика-инвестора по счетам-фактурам заказчика, оформленным на основании счетов‑фактур подрядчика по выполненным работам, при условии принятия данных работ к учету, в том числе на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако на практике налоговые инспекторы нередко придерживаются иной позиции – право на вычет возникает после зачисления объекта в состав основных средств (отражения по дебету счета 01 или 03). В этом случае инвестор может отстоять свою точку зрения в судебном порядке (постановленияФАС МО от 08.04.2009 № КА-А40/2579-09, ФАС ПО от 23.04.2009 № А55-9765/2008 и др.).

📌 Реклама Отключить

Впрочем, предъявление НДС к вычету до момента отражения объекта по дебету счета 01 (либо 03) – не единственное основание для споров с инспекторами. Практика свидетельствует, что инспекции отказывают инвесторам в вычете по самым разным поводам. Например, потому, что счет-фактура составлен застройщиком с нарушением пятидневного срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ. Однако суды неоднократно указывали, что нарушение срока составления счета-фактуры не входит в перечень требований к счету-фактуре, установленных п. 5 и6 ст. 169 НК РФ, и не может являться основанием для отказа в принятии сумм налога к вычету (постановления ФАС ПО от 19.05.2009 № А55-12068/2008, ФАС ВСО от 05.09.2007 № А19-2735/07-43‑Ф02-4551/07 и др.).

Отражение операций в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.

📌 Реклама Отключить

Пример 1.

ООО «Инвестор» заключило инвестиционный договор с застройщиком на строительство офисного центра, предназначенного для сдачи в аренду. Взнос ООО «Инвестор» равен 59 000 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 000 руб.). Финансирование строительства осуществляется тремя траншами:

– в августе 2008 г. – 17 700 000 руб.;

– в феврале 2009 г. – 14 160 000 руб.;

– в мае 2009 г. – 27 140 000 руб.

Доля в построенном здании принята в июле 2009 г. В августе ООО «Инвестор» произвело государственную регистрацию и ввело объект в эксплуатацию.

Операции отражаются в учете следующим образом:

Дебет Кредит Сумма, руб.
В августе 2008 г.
Перечислены денежные средства застройщику (I транш) 76 51 17 700 000
В феврале 2009 г.
Перечислены денежные средства застройщику (II транш) 76 51 14 160 000
В мае 2009 г.
Перечислены денежные средства застройщику (III транш) 76 51 27 140 000
В июле 2009 г.
Принята от застройщика доля в офисном центре

(59 000 000 — 9 000 000) руб.

08-3 76 50 000 000
Отражен предъявленный НДС 19 76 9 000 000
Принят к вычету НДС 68 19 9 000 000
Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на долю в здании 76 51 7 500
В августе 2009 г.
Первоначальная стоимость доли здания увеличена на сумму госпошлины за регистрацию права собственности 08-3 76 7 500
Доля в офисном центре введена в эксплуатацию 03 08-3 50 007 500

Фактические затраты на строительство, приходящиеся на долю инвестора, могут отличаться от суммы его инвестиционного взноса. Поэтому в договоре следует установить порядок покрытия отрицательной разницы (если затраты превышают инвестиционный взнос) или распределения положительной разницы (если затраты по строительству меньше размера инвестиционного взноса, образовавшаяся разница либо возвращается инвестору, либо остается в распоряжении застройщика как его доход). 📌 Реклама Отключить

Если объект предназначен для продажи

Порядок ведения бухгалтерского учета при инвестировании строительства для целей последующей продажи мало отличается от инвестирования для собственного потребления. Для учета взаимоотношений с застройщиком по инвестиционному договору инвестор также использует счет 76, субсчет «Расчеты с застройщиком». Получив от застройщика долю в готовом объекте, инвестор отражает ее стоимость на счете 41 «Товары». Соответственно, формирование фактической себестоимости производится по правилам ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (затраты на государственную регистрацию права собственности включаются в фактическую себестоимость доли). Использовать в данном случае счета 01 и 03 не правильно, поскольку объект у инвестора не соответствует требованиям п. 4 ПБУ 6/01, так как изначально предназначен для перепродажи. Таким образом, у инвестора не возникает обязанности уплачивать с его стоимости налог на имущество. (В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств.) Правомерность данного вывода подтверждена постановлениями ФАС ВСО от 13.01.2009 № А33-2017/08‑Ф02-6774/08, ФАС ЦО от 03.04.2007 № А14-3166-200677/28 и др. Вместе с тем, если инспекторы установят факт использования объекта в хозяйственной деятельности (например, сдача в аренду), избежать доначисления налога на имущество не удастся (постановления ФАС СЗО от 06.03.2009 № А56-19655/2008 и ФАС ПО от 30.05.2008 № А12-12669/07).

📌 Реклама Отключить

Обратите внимание: Проценты по кредитам и займам, а также дополнительные расходы, связанные с привлечением долговых обязательств, в фактическую себестоимость полученной от застройщика доли не включаются, поскольку данный актив не является инвестиционным для целей применения ПБУ 15/2008.

Если дальнейшая реализация доли готового объекта облагается НДС, то сумму налога, полученного от застройщика, инвестор может принять к вычету. В противном случае НДС учитывается в стоимости доли.

Инвестирование строительства объектов,
предназначенных для уступки прав

В данном разделе мы рассмотрим ситуацию, когда инвестор финансирует строительство с целью получения дохода от дальнейшей уступки своего имущественного права к застройщику. Заметим, что при передаче доли в строительстве речь идет не о денежных требованиях, а о передаче имущественных прав, вытекающих из договоров участия в долевом строительстве либо инвестиционных контрактов. Дело в том, что дольщик (инвестор) передает право требовать выполнения застройщиком своих обязательств по созданию объекта недвижимости и передаче его инвестору-дольщику.

📌 Реклама Отключить

Налог на добавленную стоимость

Передача имущественных прав признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом п. 2 ст. 146 ист. 149 НК РФ установлены перечни операций, освобождаемых от налогообложения. Поскольку в данные перечни операции по передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, а также доли в них не включены, передача налогоплательщиками права требования (имущественных прав) на оплаченное ими строительство таких объектов является объектом налогообложения. Согласно п. 1ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Данная позиция нашла свое отражение в Письме Минфина России от 16.04.2008 № 03‑07‑11/149. С этой точкой зрения согласны и арбитражные суды (постановления ФАС ЗСО от 10.11.2008 № Ф04-6806/2008(15526‑А46-42), ФАС ВВО от 07.08.2008 № А28-370/2008-10/21 и др.).

📌 Реклама Отключить

Моментом определения налоговой базы является дата государственной регистрации сделки уступки (п. 8 ст. 167 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 28.03.2008 № 19-11/30092).

К сведению:гл. 21 НК РФ не определено, какие затраты признаются расходами на приобретение уступаемого имущественного права. В связи с этим арбитры ФАС ВВО в Постановлении от 07.08.2008 № А28-370/2008-10/21 указали, что для определения расходов на приобретение данных прав, на которые можно уменьшить налоговую базу по НДС, следует руководствоваться пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, то есть учитывать не только цену приобретения этих имущественных прав, но и расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

Сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет при уступке имущественных прав, определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

Пример 2.

До окончания строительства и ввода жилого дома в эксплуатацию дольщик в августе 2009 г. заключил договор уступки прав требования, по которому уступил свои имущественные права на квартиры и машино-места в строящихся домах другой организации. В результате налогоплательщик получил доход в общей сумме 23 600 000 руб. Общая сумма расходов, связанных с приобретением имущественных прав, равна 20 650 000 руб.

Налоговая база составит 2 950 000 руб. (23 600 000 — 20 650 000). Размер начисленного по сделке НДС равен 450 000 руб. (2 950 000 руб. х 18/118).

При передаче долей в строительстве нежилых зданий порядок определения налоговой базы по НДС ни ст. 155, ни другими нормами гл. 21 НК РФ не установлен. В связи с этим финансовое и налоговое ведомства считают, что бухгалтеру следует руководствоваться п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав формируется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (письма Минфина России от 14.07.2008 № 03‑07‑11/254, УФНС по г. Москве от 28.03.2008 № 19-11/30092). Причем в данном случае момент определения налоговой базы устанавливается по общему правилу – на основании п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть начислить НДС необходимо в наиболее раннюю из следующих дат:

📌 Реклама Отключить

1) день передачи имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.

Пример 3.

Участник долевого строительства бизнес-центра инвестировал денежные средства в размере 70 000 000 руб. В последующем была произведена уступка права на площади в строящемся здании другой организации за 86 140 000 руб.

Налоговая база по НДС составит 86 140 000 руб., а сумма налога – 13 140 000 руб. (86 140 000 руб. x 18/118).

Справедливости ради заметим, что некоторые специалисты считают возможным не начислять НДС при уступке имущественных прав на доли в нежилых зданиях. Эта позиция основана на том, что в данном случае имеется объект налогообложения (передача имущественных прав), но гл. 21 НК РФ не установлен порядок определения налоговой базы. Очевидно, что доказывать правомерность налоговой экономии инвестору (дольщику) придется в судебном порядке. К сожалению, нельзя утверждать, что арбитры встанут на сторону налогоплательщика, поскольку имеющиеся в справочно-правовых базах положительные судебные решения относятся к периоду до 2006 года, когда ст. 155 НК РФ вообще не регулировала уступку прав на доли в строящихся зданиях. Вместе с тем, поскольку новая редакция этой статьи, как было отмечено выше, не устанавливает правил определения налоговой базы по «нежилым» уступкам, не исключено, что суды по‑прежнему будут на стороне налогоплательщиков.

📌 Реклама Отключить

И еще один нюанс, касающийся вычета НДС. УФНС по г. Москве в Письме от 28.03.2008 № 19-11/30092 справедливо заметило, что особенностей применения вычета суммы НДС, уплаченной налогоплательщиком при приобретении имущественных прав, ст. 171 и172 НК РФ не установлено. Это означает, что право на вычет возникает при наличии счета-фактуры. Вместе с тем этот документ застройщик выписывает после завершения строительства и передачи доли готового объекта инвестору. Поэтому в периоде уступки права вычет НДС со стоимости доли (суммы денежных средств, перечисленных застройщику) не возможен. После окончания строительства этот инвестор уже не является инвестором, поскольку он передал свои права другому лицу. Значит, сводный счет-фактуру застройщик ему не выдаст, то есть вычет НДС не возможен и в более поздний период.

📌 Реклама Отключить

Поскольку проблема налогообложения и применения вычетов в отношении уступки прав на доли в нежилых зданиях законодательно не решена, можно рекомендовать инвесторам (дольщикам) по возможности не совершать таких сделок. Альтернативой является купля-продажа доли в завершенном строительством здании (НДС начисляется с цены договора, но предъявленный застройщиком налог принимается к вычету в общеустановленном порядке).

Налог на прибыль

Определение налоговой базы при уступке требования не зависит от вида недвижимости: жилая или нежилая. Налоговая база рассчитывается на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, без учета НДС (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ) и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (пп. 1 п. 1 ст. 253, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). К расходам на реализацию имущественного права инвестор может отнести, например, затраты на оплату услуг по заключенным агентским договорам по поиску покупателей имущественных прав (Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116732).

📌 Реклама Отключить

Обратите внимание: Уступка прав инвестором (дольщиком) не подпадает под действие п. 1 ст. 279 НК РФ, поскольку данная статья применяется только к договорам уступки денежных требований. На этом основании считаем, что при уступке доли в строительстве с убытком нужно руководствоваться общими нормами, изложенными в ст. 268 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Поскольку изначально планируется уступка права на долю в строящемся объекте, возникшее у инвестора имущественное право следует квалифицировать как финансовое вложение (п. 2 и 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений») и отражать на одноименном счете 58. Реализация (уступка) имущественного права отражается через счета учета продаж.

Пример 4.

ООО «Старт‑Строй» уступило ООО «Комфорт» права на площади в строящемся здании офисного центра за 86 140 000 руб. (в том числе НДС – 13 140 000 руб.). Согласно договору уступки денежные средства поступали на расчетный счет ООО «Старт‑Строй» в следующем порядке:

📌 Реклама Отключить

– предоплата 70% цены договора (60 298 000 руб.);

– 30% (25 842 000 руб.) после государственной регистрации сделки.

Фактические затраты ООО «Старт‑Строй» на приобретение данного имущественного права составили 70 000 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать такие проводки:

Опубликовано:29 августа 2019 5 Навигация по статье

  • Долгосрочные инвестиции в бухгалтерском учете
  • Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций
  • Учет долгосрочных инвестиций: проводки
  • Типовые проводки
  • Организация и порядок учета долгосрочных инвестиций

Долгосрочные инвестиции – это затраты компании на создание и приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи. В качестве источников их финансирования могут использоваться собственные средства предприятия (чистая прибыль, амортизация нематериальных активов) и привлеченные (кредиты банков, заемные средства других организаций, целевое финансирование из госбюджета и т. п.).

В бухгалтерском учете финансовые вложения рассматриваются как самостоятельный объект наряду с основными средствами и нематериальными активами. Такой подход связан с концепцией разделения затрат на текущую деятельность компании и инвестирование. Основной целью бухгалтерского учета является полное отражение информации о долгосрочных инвестициях. Если же рассматривать учет финансовых вложений кратко, то можно сказать, что это приток нового капитала в отчетном году.

Долгосрочные инвестиции в бухгалтерском учете

Вложения и дифференцируются следующим образом:

  • в физические активы (капитальные);
  • в денежные активы (финансовые);
  • в нематериальные активы.

К нематериальным объектам относятся принадлежащие компании, но не имеющие физического воплощения ценности. Их создание может осуществляться при помощи собственных сил компании или путем привлечения сторонних организаций. К нематериальным активам относят:

  • авторские права и иные договоры на произведения науки и искусства, другие объекты;
  • патенты на изобретения, селекционные достижения, промышленные образцы; свидетельства на товарные знаки, бренды; лицензии на деятельность;
  • права на пользование природными ресурсами, земельными участками.

Учет нематериальных активов ведется по первоначальной (фактической) стоимости, которая состоит из затрат на приобретение (создание) НМА и их доведение до состояния практического использования. К таким затратам относят:

  • выплаты, в соответствии с договором приобретения нематериальных активов;
  • расходы на консультации и информационные услуги, связанные с покупкой НМА;
  • таможенные и патентные пошлины, регистрационные сборы и прочие аналогичные платежи;
  • невозмещаемые налоги, вознаграждения посредническим организациям, с помощью которых приобретались объекты интеллектуальной собственности.

Нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия на основании актов приемки по мере их поступления или окончания работ по доведению НМА до состояния, позволяющего использовать их в запланированных целях.

Накопление нематериальных активов может осуществляться следующими способами:

  1. Покупка НМА. В этом случае бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций в нематериальные активы ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После принятия, НМА отражают: Д 04 К 08.
  2. По бартеру. Вначале нематериальные активы отражают в бухучете, как Д 08 К 60, 76, а после оприходования – Д 04 К 08. Объекты, переданные в порядке обмена, списываются с К 01, 10 и 43 в Д 90.
  3. Внесением в уставной капитал компании. Нематериальные активы поступают на предприятие от владельцев, а их размер указывается в учредительном договоре. В документации они отражаются на Д 04 К 75/1.
  4. Безвозмездное поступление от физических и юридических лиц. В бухгалтерском учете их относят на увеличение добавочного капитала и записывают на счете Д 04 К 98/2.
  5. Внесение нематериальных активов с целью осуществления совместной деятельности. Их отражают на счете Д 58 К 91.

На протяжении времени использования нематериальных активов их стоимость ежемесячно переносят на производимый товар, выполненные работы или оказанные услуги. Это называется амортизацией. Величину отчислений предприятие устанавливает самостоятельно, исходя из первоначальной стоимости НМА и срока их эксплуатации. Учитываются отчисления на пассивном, регулирующем счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Предприятие ежемесячно включает их в издержки производства: Д 20, 25, 26, 97, 44 К 05.

Выбытие нематериальных активов с предприятия происходит в результате:

  • их реализации (продажи);
  • безвозмездной передачи;
  • списания, вследствие непригодности;
  • поступления в счет вклада в уставный капитал других компаний.

Любое выбытие НМА отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Сопоставляя обороты по нему, можно определить прибыль предприятия или убытки.

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций

Содержание и состав объектов бухгалтерского учета организации зависит от ее инвестиционной деятельности. Основные задачи учета:

  • полное и своевременное отражение расходов, произведенных при формировании долгосрочных инвестиций;
  • отслеживание средств, используемых в ходе строительства, вводе в действие производственных мощностей, объектов ОС, НМА;
  • правильное определение и отражение инвентарной стоимости приобретенных и вводимых в действие объектов основных средств и нематериальных активов;
  • контроль наличия и правильности использования источников финансирования долгосрочных инвестиций.

Юридическое регулирование бухгалтерского учета в России базируется на четырехуровневой системе нормативно-правовых актов:

  1. Законы, указы президента и постановления правительства РФ, устанавливающие единые правовые нормы организации и ведения отечественного бухучета. Положения, затрагивающие вопросы бухгалтерской отчетности, содержащиеся в других федеральных актах, должны соответствовать ФЗ «О бухгалтерском учете».
  2. Российские стандарты «Положения по бухгалтерскому учету» утверждаются правительством РФ и федеральными органами исполнительной власти.
  3. Инструкции, методические указания, рекомендации и прочие аналогичные документы, которые разрабатываются и утверждаются министерствами, федеральными и иными органами исполнительной власти на основе законов и положений первого и второго уровня. К документам третьего уровня относятся «Планы счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций», а также инструкции по их применению.
  4. Документы, касающиеся организации и ведения бухучета по обязательствам, хозяйственным операциям, отдельным видам имущества. Они предназначены для внутреннего пользования конкретными организациями. Документальное оформление отчетности, содержание, статус, принципы построения, порядок подготовки и утверждения определяются руководством предприятий в рамках существующей учетной политики.

По определению действующего законодательства долгосрочные инвестиции представляют собой ценные бумаги, целевые банковские вклады, денежные средства, паи, технологии, оборудование, лицензии, интеллектуальные ценности, имущественные права, вкладываемые в объекты хозяйственной деятельности с целью получения прибыли. Они могут использоваться для:

  • капитального строительства, реконструкции и технического перевооружения действующего предприятия или объекта непроизводственной сферы;
  • приобретения зданий, сооружений, транспортных средств, оборудования и прочих объектов, относящихся к категории основных средств;
  • покупки земельных участков, объектов природопользования;
  • создания активов нематериального характера.

Учет долгосрочных инвестиций регламентируется такими основными документами, как:

  • Налоговый кодекс РФ;
  • Гражданский кодекс РФ;
  • «Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ», утвержденное приказом Минфина России №34н от 29.07.1998;
  • «Положение по бухгалтерскому учету основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России №26н от 30.03.2001;
  • «Положение по учету долгосрочных инвестиций» («Положение 160»), утвержденное письмом Минфина России №160 от 30.12.1993;
  • «Положение по учету нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России №153н от 27.12.2007;
  • «Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций», утвержденная приказом Минфина России №94н от 31.10.2000.

Одной из важных составляющих реформы системы российского бухучета является переход на Международные стандарты финансовой отчетности. Сравнение МСФО и ПБУ показывает целый ряд принципиальных отличий. Российские положения ориентированы в первую очередь на соблюдение требований отечественного законодательства. Они не учитывают уровень инфляции. В международных стандартах, в приоритете правдивое отображение хозяйственной деятельности субъекта.

Финансовая отчетность, составленная в соответствии с ПБУ, должна удовлетворять, прежде всего, потребности налоговых и других контролирующих органов. В ней достаточно много малопонятной и лишней информации для инвесторов. Отчеты, подготовленные по международным стандартам, направлены на удовлетворение запросов внешних пользователей данных документов. Поэтому переход на МСФО подразумевает более жесткий самоконтроль в деятельности менеджеров, а также совершенствование способов анализа хозяйственных операций и оценки рисков.

Главное отличие между ПБУ и МСФО заключается в методах оценки и отражения активов и обязательств. Кроме того, в российских стандартах отсутствуют такие ключевые понятия, присущие МСФО, как справедливая стоимость, поправки на гиперинфляцию, обесценение активов и пр.

В МСФО нет единого, утвержденного или рекомендованного «Плана счетов». Каждая компания, отчитывающаяся по международным стандартам, разрабатывает собственный план счетов, исходя из специфики деятельности и финансовой детализации информации. В России все компании обязаны использовать единый «План счетов», утвержденный приказом Минфина. Если какая-то организация хочет воспользоваться номером счета, не предусмотренным планом, она это может сделать только с разрешения Министерства Финансов. В том случае, когда отчетность составляется по МСФО, любая компания имеет право использовать план счетов по РСБУ.

Учет долгосрочных инвестиций: проводки

Инвестиции (финансовые вложения) в момент приобретения оцениваются по покупной стоимости с учетом расходов, связанных с оплатой брокерского посредничества, банковских, консультационных и прочих услуг. Их учет ведется на синтетическом счете 58 «Финансовые вложения»:

  • по дебету – поступление;
  • по кредиту – выбытие.

Для ведения аналитического учета открываются субсчета:

  • «Паи и акции» – 58-1;
  • «Долговые ценные бумаги» – 58-2;
  • «Предоставленные займы» – 58-3;
  • «Вклады по договору простого товарищества» – 58-4.

Доходы и расходы, которые возникают при выбытии финансовых вложений, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Типовые проводки

Дебет Кредит Наименование хозяйственной операции
58 76 Приобретение акций, облигаций
51 Предоставление краткосрочного займа
Предоставление займа под проценты
91 Увеличение рыночной стоимости акций
Ежемесячное отнесение разницы между номинальной и покупной стоимостями облигаций при цене ниже номинала
76 91 Ежемесячное начисление причитающихся процентов по облигациям
Ежемесячное начисление процентов по предоставленному займу
Отнесение разницы между балансовой и договорной стоимостями передаваемого имущества
Списание кредиторской задолженности при погашении облигаций
Отражение суммы договора продажи акций
91 76 Учет посреднических услуг по приобретению финансовых вложений
58 Отражение уменьшения рыночной стоимости акций
Ежемесячное отнесение разницы между покупной и номинальной стоимостями облигаций
Погашение облигаций
Списание фактической стоимости проданных акций
99 Образование резерва под снижение стоимости финансовых вложений
59
51 76 Поступление платежей за проданные акции
Погашение облигаций
Получение процентов по предоставленному займу
58 Возврат предоставленных заемных средств
59 91 Отнесение повышенной стоимости финансовых вложений
Списание резерва

Организация и порядок учета долгосрочных инвестиций

Когда предприятие вкладывает средства в приобретение услуг или товаров, оно надеется в дальнейшем получить экономический эффект от их использования. Это может быть достигнуто в текущем или в будущих периодах. Стоимость услуг и товаров в первом случае считается расходами, а во втором – активами. Долгосрочные активы превращаются в расходы на протяжении одного или нескольких будущих периодов. Их содержание и формы могут быть самыми разными – от строительства нового предприятия до приобретения акций ЗПИФ. Но всегда присутствует промежуток между началом инвестирования и тем моментом, когда вложения начинают приносить прибыль. Поэтому существует необходимость учета капитальных затрат в незавершенные внеоборотные активы.

Остатки незавершенного строительства на конец отчетного периода отражаются в форме №1 бухгалтерского баланса. Информация о поступивших внеоборотных активах также отражается в балансе и других отчетных формах, представляющих собой расшифровку первого документа. Например, в приложении к балансу (форма №5) показываются долгосрочные инвестиции, затраты по созданию новых основных фондов, нематериальные активы, вложения в ценные бумаги, образовавшиеся за отчетный период.

Операции, связанные с долговременными вкладами, отражаются в бухгалтерском учете на балансовом синтетическом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На нем указывается обобщенная информация о затратах предприятия на объекты, которые впоследствии становятся внеоборотными. Инвестиции, в зависимости от их вида, отражаются на специально открываемых субсчетах:

  • 08-1 «Приобретение земельных участков»;
  • 08-2 «Приобретение объектов природопользования»;
  • 08-3 «Строительство объектов основных средств»;
  • 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»;
  • 08-5 «Приобретение нематериальных активов»;
  • 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;
  • 08-7 «Приобретение взрослых животных»;
  • 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

По дебету счета 08 учитывают произведенные предприятием расходы, которые по закону должны быть включены в первоначальную стоимость внеоборотных активов. Дебетовое сальдо отражает сумму расходов по незаконченному строительству и приобретению соответствующих активов. Сформированную первоначальную стоимость объектов ОС, НМА и прочих активов, уже принятых в эксплуатацию, списывают со счета 08 в дебет счетов 01, 03, 04 («Основные средства», «Доходные вложения в материальные ценности» и «Нематериальные активы», соответственно).

Сальдо по счету 08 отражается в первом разделе актива баланса и показывает размер капитальных вложений в незавершенное строительство или незаконченные операции по приобретению ОС, НМА и прочих активов.

Организация учета по счету 08 зависит от вида инвестиций. Аналитический учет по затратам, связанным с приобретением основных средств, ведется по каждому объекту. В отчетной документации должны отражаться данные о расходах на:

  • реконструкцию и строительные работы;
  • монтаж оборудования;
  • буровые работы;
  • приобретение оборудования, инструмента и инвентаря;
  • проектно-изыскательные работы;
  • прочие затраты по капвложениям.

Аналитический учет по расходам на приобретение (создание) нематериальных активов ведется по каждому объекту НМА, приобретенному или созданному самим предприятием.

При продаже, безвозмездной передаче и т. п., стоимость инвестиций, отраженных на счете 08, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Налоговые сборы по приобретенным активам учитываются на счетах 19 и 68. Вычеты по НДС производятся только после принятия к учету объектов ОС и НМА. Налог на добавленную стоимость, учтенный на дебете субсчета 19-1, предъявляется к возмещению после оприходования объекта ОС, если законодательством не предусмотрено иное. При этом делаются записи:

  • Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-04.1 «Расчеты с бюджетом по НДС»;
  • К 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств».

Порядок и принципы составления отчетной документации по долгосрочным инвестициям должны соответствовать стандартам, указанным в положениях по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. Сметная документация входит в состав инвестиционных проектов, реализация которых не ограничивается постановкой объектов на учет, а еще включает этапы эксплуатации и ликвидации. Сроком завершения инвестиционного проекта считается дата выбытия внеоборотного актива.

Все мы продолжаем постигать нормы нового НК, и некоторые из них кажутся неоднозначными. Одна из причин – различные подходы к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. К примеру, как учесть амортизацию и ее влияние на налогооблагаемую прибыль в текущем и будущих отчетных периодах? Специально для своей точкой зрения на проблему поделилась один из авторов Налогового кодекса, налоговый консультант Ирина ПОДОЛЬСКАЯ:

– Стоимость амортизируемых активов относится на расходы в целях налогообложения через амортизационные отчисления и (или) инвестиционные вычеты .

Сумма инвестиционного вычета также признается расходом на амортизацию . Но это именно налоговый расход, который не учитывается в расходах на амортизацию в бухгалтерском учете.

Т.е. речь идет о расходах на амортизацию, которые относятся на вычеты в соответствующем отчетном (налоговом) периоде при исчислении налога на прибыль. И такие расходы могут быть как равны суммам амортизации, относимой на расходы в соответствии с правилами бухгалтерского учета (при применении метода равномерного (прямолинейного) начисления амортизации), так и отличаться от них.

В бухгалтерском учете субъект предпринимательства может применять любой из методов расчета амортизации, установленных . Он должен указать выбранный метод в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. В налоговом же учете ежемесячная амортизация не может быть выше предельной суммы (ниже – может). Поэтому в налоговой учетной политике налогоплательщик может указать только ту ставку амортизации, которая меньше или равна ставкам, указанным в НК.

Разберемся в механизме влияния амортизационных расходов, включая суммы инвестиционных вычетов, на налогооблагаемую прибыль.

1. Амортизация активов

Как уже было сказано выше, в налоговом учете амортизация не может превышать предельные нормы, установленные НК. А если в бухгалтерском учете применяется более высокая ставка амортизации по сравнению с принятой в налоговом учете? Или, например, используется ускоренный метод начисления амортизации?

В этом случае в бухгалтерском учете возникают затраты, изменяющие (уменьшающие) балансовую стоимость актива. Но при этом никаких фактически выплаченных расходов не осуществляется, поэтому такие затраты вообще не отражаются в налоговом учете. Согласно ст. 305 НК «в качестве расходов в целях налогообложения не рассматриваются затраты, отраженные в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов <…> при применении законодательства о бухгалтерском учете, за исключением расходов фактически выплаченных».

Т.е. при расчете налога на прибыль вычитается амортизация в пределах нормы по НК, сумма же превышения, отраженная в бухгалтерском учете, в целях налогообложения в качестве расхода не рассматривается. Но эта сумма будет вычитаться из налогооблагаемой прибыли в последующих периодах в течение всего срока амортизации, установленного налоговой учетной политикой налогоплательщика. Право на такой вычет в размере амортизируемой стоимости установлено ст. 306 НК.

Итак, амортизация:

  • отражается в затратах в бухгалтерском учете в соответствии с методом, принятым в учетной политике для целей бухгалтерского учета;
  • признается вычитаемым расходом в налоговом учете в пределах нормы, установленной НК для соответствующего вида амортизируемого актива;
  • отнесенная на затраты в бухгалтерском учете в сумме, превышающей нормы, установленные НК, не признается расходом в налоговом учете в текущем периоде. Включается в вычитаемый расход в последующих периодах до тех пор, пока вся амортизируемая стоимость актива не будет отнесена на вычеты.

Возможна также ситуация, когда в налоговом учете налогоплательщик применяет нормы амортизации, установленные НК, например, для оборудования – 15%. Но при этом в бухгалтерском учете он начисляет амортизацию исходя из срока службы такого оборудования – 10 лет. Такая ситуация встречается часто, так как она учитывает и налоговые аспекты по учету такого оборудования (экономию на налоге на прибыль, но увеличение расходов по налогу на имущество), и экономические. В этом случае в налоговом учете стоимость амортизируемого актива будет отнесена на вычеты в течение примерно 7 лет, а в бухгалтерском учете – за 10 лет. Т.е. в течение последних 3 лет налоговая прибыль будет превышать бухгалтерскую (расхождение во времени).

Внимание В этой статье мы рассматриваем расходы, связанные с амортизируемыми активами, используемыми в целях получения дохода. Только в этом случае амортизация в пределах нормы признается вычитаемым расходом. Расходы, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода, являются невычитаемыми .

2. Инвестиционный вычет является единовременным расходом на амортизацию, признаваемым только в целях налогообложения

Применение инвестиционного вычета по амортизируемому активу не влияет на порядок начисления амортизации и отражения ее в бухучете по такому активу в соответствии с методами, принятыми в бухгалтерской учетной политике предприятия.

Инвестиционный вычет применяется в размере:

1) 10% от стоимости нового технологического оборудования, расходов на модернизацию, перевооружение производства, средств, направляемых на приобретение программного обеспечения отечественного производства в рамках инвестиционных проектов по созданию информационных систем;

2) 5% от суммы средств, направляемых на расширение производства в форме нового строительства, реконструкцию производственных зданий и сооружений.

Инвестиционный вычет применяется в том отчетном (налоговом) периоде, в котором введено в эксплуатацию новое технологическое оборудование либо произведены модернизация, строительство или реконструкция производственных зданий и сооружений.

3. Бухгалтерский учет расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией

Для учета суммы превышения бухгалтерской амортизации над налоговой можно использовать забалансовый счет 012 «Расходы, исключаемые из налогооблагаемой базы следующих периодов». В этом случае весь дальнейший учет расхождений в суммах амортизации для налоговых и бухгалтерских целей будет осуществляться за балансом.

Но есть и другой вариант учета. Такие временные разницы можно учитывать на бухгалтерских счетах учета отложенных налогов:

  • 6240 и 7240 – если налоговая амортизация, включая инвестиционный вычет, превышает бухгалтерскую,

или

  • 3210 и 0950 – если сумма налоговой амортизации, включая инвестиционный вычет, меньше суммы амортизации, отраженной в бухгалтерском учете.

Внимание Применение инвестиционного вычета не дает возможности вычитать из налогооблагаемой прибыли сумму, превышающую амортизационную стоимость инвестиций. Вычет позволяет сократить налогооблагаемую прибыль в период инвестиций, так как инвестор несет большие расходы. Но это только перенос части амортизации из будущих периодов в текущее время, а не дополнительный расход.

Рассмотрим учет амортизации и инвестиционного вычета на примере.

Пример Учет амортизации и инвестиционного вычета В январе 2020 года предприятие ввело в эксплуатацию новое технологическое оборудование стоимостью 150 000 тыс. сум. Оно будет использоваться для производства готовой продукции. Предприятие определило для оборудования норму амортизации в размере 20% исходя из предполагаемого срока его службы 5 лет. Амортизация начисляется прямолинейным методом. Годовая предельная норма, предусмотренная для целей налогообложения – 15% . Разницу между налоговой и бухгалтерской амортизацией предприятие учитывает на забалансовом счете 012. Кроме того, предприятие вправе применить единовременный инвестиционный вычет в размере 10% от стоимости оборудования: 150 000 х 10% = 15 000 тыс. сум. Для простоты понимания предположим, что актив в будущем не подлежал переоценке, и что его ликвидационная стоимость равна 0. Предприятие начинает начислять амортизацию с февраля и будет отражать в бухгалтерском и налоговом учете следующим образом:

Период

Бухгалтерский учет (20%)

Налоговый учет

Вычитаемый расход (15%)

Инвестиционный вычет (10%)

Отложенный расход (счет 012)

Всего отложено

Февраль–декабрь 2020 г.

150 000 х 20% : 12 х 11 =

27 500

150 000 х1 5% : 12 х 11=

20 625

150 000 х 10% = 15 000

27 500 – 20 625 – 15 000 = –8 125

–8 125

2021 год

150 000 х 20% = 30 000

150 000 х 15% = 22 500

30 000 – 22 500 = 7 500

–8 125 +7 500 = –625

2022 год

30 000

22 500

7 500

–625 + 7 500 = 6 875

2023 год

30 000

22 500

7 500

6 875 + 7 500 =

14 375

2024 год

30 000

22 500

7 500

14 375 + 7 500 =

21 875

2025 год

150 000 х 20% : 12 = 2 500

22 500

2 500 – 22 500 = –20 000

21 875 – 20 000 = 1 875

2026 год

1 875

–1 875

1 875 – 1 875 = 0

Итого:

150 000

135 000

15 000

В 2020 году предприятие отразит:

  • в бухгалтерском учете по счету 0230 «Износ машин и оборудования» сумму 27 500 тыс. сум.;
  • как вычитаемый расход в графе 3 строки 0106 «Амортизация основных средств и нематериальных активов» Приложения №2 к Расчету налога на прибыль сумму 20 625 тыс. сум.;
  • в строке 020 Приложения №2 «Расходы» сумму 20 625 тыс. сум., если такая амортизация должна включаться в себестоимость произведенной продукции, вычитаемую из налогооблагаемой прибыли;
  • в строке 020 Приложения №5 «Инвестиционный вычет» стоимость введенного в эксплуатацию оборудования 150 000 тыс. сум. Также эта сумма автоматически включится в значение строки 010 Приложения №5. Сумма инвестиционного вычета в размере 10% (15 000 тыс. сум.) автоматически рассчитается в строке 040 Приложения №5, а также включится в значение строки 060 Приложения №5 «Общая сумма инвестиционного вычета». При этом сумма по строке 060 Приложения №5 будет автоматически учтена при определении значения строки 020 Расчета «Вычитаемые расходы».
  • на забалансовом счете 012 сумму отклонений в бухгалтерском и налоговом учете: 27500 – 20625 – 15000 = – 8125 тыс. сум. Она означает, что в 2020 году из налогооблагаемой прибыли вычли на 8 125 тыс. сум. больше, чем начислено и отражено в бухгалтерском учете благодаря инвестиционному вычету.

Таким образом, из таблицы в приведенном примере видно, что расходы на амортизацию данного оборудования включают в себя сумму расходов непосредственно на амортизацию по нормам НК и сумму инвестиционного вычета (135 000 + 15 000) тыс. сум. Т.е. в целом они не превышают фактическую стоимость оборудования – 150 000 тыс. сум. Однако распределение налоговых обязательств по налогу на прибыль во времени разное. В период, когда непосредственно произведены инвестиции, налоговые обязательства по налогу на прибыль уменьшаются за счет большего вычета на амортизацию, по сравнению с последующими периодами. Это – своего рода «налоговый кредит», предоставляемый государством с целью стимулирования инвестиций в амортизируемые активы.

Инвестиционный взнос представляет собой инструмент самокредитования деятельности хозяйствующего субъекта. Инвестиционный взнос — это денежный вклад работника в развитие данного хозяйствующего субъекта, который вкладчику начисляет процент в размере и в сроки, определенные договором или положением об инвестиционном взносе.

При кредите речь идет о предоставлении в долг денег (ссуды) или товаров. Кредиты бывают банковский, коммерческий, инвестиционный налоговый.

Банковский кредит представляет собой ссуду, выданную банком или кредитным учреждением на условиях срочности, возвратности, платности. Ссуду получает хозяйствующий субъект на определенное время с обязательным возвратом в установленный срок и с уплатой процентов за пользование заемным капиталом. В зависимости от срока кредитования банковские кредиты подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. Краткосрочные кредиты предоставляются на срок до одного года, долгосрочные — на срок свыше одного года. В зависимости от цели кредитования банковские кредиты подразделяются на кредиты, выдаваемые на финансирование оборотных средств (как правило, краткосрочные кредиты), и на кредиты, выдаваемые на финансирование капиталовложений (обычно долгосрочные кредиты). Кредиты выдаются в рублях и валюте. Плата за кредит взимается по ставкам, сложившимся на денежном рынке по краткосрочным кредитам и на рынке капиталов по долгосрочным кредитам. Проценты, уплаченные по кредитам, в соответствии с действующими сегодня законами могут относиться либо на себестоимость продукции, либо на балансовую прибыль, либо на чистую прибыль.

Коммерческий кредит представляет собой отсрочку платежей одного хозяйствующего субъекта другому. Коммерческие кредиты выдаются хозяйствующему субъекту поставщиками продукции (работ, услуг) в форме вексельного кредита, фирменного кредита или открытого счета. Коммерческий кредит также предоставляется покупателем поставщику в форме аванса.

Под инвестиционным налоговым кредитом понимается отсрочка налогового платежа, предоставляемая органами государственной власти. Отсрочка налоговых платежей предусматривается для двух категорий предприятий:

малых предприятий при закупке и вводе в действие определенных видов оборудования;

приватизируемых предприятий (при некоторых ограничениях) — по кредиту для выкупа имущества предприятия.

Для получения налогового кредита предприятие заключает кредитное соглашение с налоговым органом по месту регистрации предприятия. Хозяйствующий субъект, кроме кредитов банков, может привлекать средства, взятые взаймы у других предприятий и организаций (заимодавцев). Такие кредиты называются займами, которые также бывают краткосрочные и долгосрочные.

К поступлениям денежных средств относятся поступления средств за счет пожертвований, благотворительных взносов (меценатов), страховых взносов, от продажи заложенного имущества должника, спонсорских взносов и т. п.

Спонсор — юридическое или физическое лицо, финансирующее какое-либо мероприятие. Спонсорство — это двусторонний процесс. Хозяйствующий субъект получает необходимые ему финансовые ресурсы, а спонсор — определенные выгоды в виде поднятия его имиджа и престижа, рекламы, приобретения квалифицированных специалистов, а также в форме прямого дохода (прибыли) от финансируемого мероприятия.

Инвестирование капитала и его виды

Финансовые ресурсы применяются предприятием для финансирования текущих расходов и инвестиций. Инвестиции представляют собой использование финансовых ресурсов в форме долгосрочных вложений капитала (капиталовложений). Инвестиции осуществляют юридические или физические лица, которые по отношению к степени коммерческого риска подразделяются на инвесторов, предпринимателей, спекулянтов, игроков.

Инвестор — это тот, кто при вложении капитала, большей частью чужого, думает прежде всего о минимизации риска, посредник в финансировании капиталовложений. Предприниматель — это тот, кто вкладывает свой собственный капитал при определенном риске. Спекулянт — это тот, кто готов идти на определенный, заранее рассчитанный риск. Игрок — это тот, кто готов идти на любой риск.

Инвестиции бывают рисковые (венчурные), прямые, портфельные, аннуитет.

Венчурный капитал — это термин, применяемый для обозначения рискованного капиталовложения. Венчурный капитал представляет собой инвестиции в форме выпуска новых акций, производимые в новые сферы деятельности, связанных с большим риском. Венчурный капитал инвестируется в не связанные между собой проекты в расчете на быструю окупаемость вложенных средств. Капиталовложения, как правило, осуществляются путем приобретения части акций предприятия-клиента или предоставления ему ссуд, в том числе с правом конверсии этих ссуд в акции. Рисковое вложение капитала обусловлено необходимостью финансирования мелких инновационных фирм в областях новых технологий. Рисковый капитал сочетает в себе различные формы приложения капитала: ссудного, акционерного, предпринимательского. Он выступает посредником в учредительстве стартовых наукоемких фирм, называемых венчуром.

Прямые инвестиции — вложения в уставный капитал хозяйствующего субъекта с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении данным хозяйствующим субъектом.

Портфельные инвестиции связаны с формированием портфеля и представляют собой приобретение ценных бумаг и других активов. Портфель — совокупность собранных воедино различных инвестиционных ценностей, служащих инструментом для достижения конкретной инвестиционной цели вкладчика. В портфель могут входить ценные бумаги одного типа (акции) или различные инвестиционные ценности (акции, облигации, сберегательные и депозитные сертификаты, залоговые свидетельства, страховой полис и др.).

Принципами формирования инвестиционного портфеля являются безопасность и доходность вложений, их рост, ликвидность вложений. Под безопасностью понимается неуязвимость инвестиций от потрясений на рынке инвестиционного капитала и стабильность получения дохода. Безопасность обычно достигается в ущерб доходности и росту вложений. Наращивать вложения могут только держатели акций. Под ликвидностью любого финансового ресурса понимается способность его участвовать в немедленном приобретении товара (работ, услуг). Так, наличные деньги обладают большей ликвидностью, чем безналичные. Набор мелких купюр имеет большую ликвидность, чем набор крупных купюр. Ликвидность инвестиционных ценностей — это их способность быстро и без потерь в цене превращаться в наличные деньги. Наиболее низкой ликвидностью обладает недвижимость. Ни одна из инвестиционных ценностей не обладает всеми перечисленными выше свойствами. Поэтому неизбежен компромисс. Если ценная бумага надежна, то доходность будет низкой, так как те, кто предпочитают надежность, будут предлагать высокую цену и собьют доходность. Главная цель при формировании портфеля состоит в достижении наиболее оптимального сочетания между риском и доходом для инвестора. Иными словами, соответствующий набор инвестиционных инструментов призван снизить риск вкладчика до минимума и одновременно увеличить его доход до максимума.

Методом снижения риска серьезных потерь служит диверсификация портфеля, т. е. приобретение определенного числа различных ценных бумаг. Риск снижается, когда капитал распределяется между множеством разных ценных бумаг. Диверсификация уменьшает риск за счет того, что возможные невысокие доходы по одним ценным бумагам будут компенсироваться высокими доходами по другим бумагам. Минимизация риска достигается за счет включения в портфель ценных бумаг широкого круга отраслей, не связанных тесно между собой, чтобы избежать синхронности циклических колебаний их деловой активности. Оптимальная величина — от 8 до 20 различных видов ценных бумаг.

Рассматривая вопрос о создании портфеля, инвестор должен определить для себя параметры, которыми он будет руководствоваться:

Выбрать оптимальный тип портфеля, которые бывают двух видов: портфель, ориентированный на преимущественное получение дохода за счет процентов и дивидендов; портфель, направленный на преимущественный прирост курсовой стоимости входящих в него инвестиционных ценностей;

Оценить приемлемое для себя сочетание риска и дохода портфеля и соответственно определить удельный вес портфеля ценных бумаг с различными уровнями риска и дохода. Эта задача вытекает из общего принципа, который действует на фондовом рынке: чем более высокий потенциальный риск несет ценная бумага, тем более высокий потенциальный доход она должна иметь, и, наоборот, чем вернее доход, тем ниже ставка дохода. Данная задача решается на основе анализа обращения ценных бумаг на фондовом рынке. В основном приобретаются ценные бумаги известных акционерных обществ, имеющих хорошие финансовые показатели, в частности, большой размер уставного капитала.

При покупке акций и облигаций одного акционерного общества инвестору следует исходить из принципа финансового левериджа. Финансовый леверидж представляет собой соотношение между облигациями и привилегированными акциями, с одной стороны, и обыкновенными акциями — с другой.

Финансовый леверидж является показателем финансовой устойчивости акционерного общества, что отражается и на доходности портфельных инвестиций. Высокий уровень левериджа — явление опасное, так как ведет к финансовой неустойчивости.

Определить первоначальный состав портфеля.

В зависимости от инвестиционных целей вкладчика возможно формирование портфеля, предлагающего больший или меньший риск. Исходя из этого инвестор может быть агрессивным или консервативным.

Агрессивный инвестор — инвестор, склонный к высокой степени риска. В своей инвестиционной деятельности он делает акцент на приобретение акций. Консервативный инвестор — инвестор, склонный к меньшей степени риска. Он приобретает в основном облигации и краткосрочные ценные бумаги.

Выбрать схему дальнейшего управления портфелем. При этом возможны следующие варианты.

Инвестирование капитала требует учета процессов инфляции и дефляции. Инфляция — обесценение бумажных денег и безналичных денежных средств, не разменных на золото. Инфляцию можно определить как переполнение каналов денежного обращения относительно товарной массы, что проявляется в росте цен. Инфляционные процессы в мире происходят постоянно. Если уровень инфляции составляет 2 — 3% в год, то ее обычно называют «мягкой» и она не требует каких-либо экстренных мер. Высокие темпы инфляции (10% и более в год) свидетельствуют о больной экономике. Дефляция связана с падением уровня цен. Небольшие темпы дефляции — большая радость для потребителей, но для экономики в целом появление дефляции явление нежелательное, так как она ведет к экономическому спаду, резкому ухудшению экономических условий предпринимательства и в конечном счете к стагнации в экономике страны, т. е. к экономическому кризису.

Инфляция очень болезненна для кредиторов и облегчает жизнь заемщиков. Заемщики выигрывают от неожиданной инфляции, так как они выплачивают долги обесценившимися деньгами.

Дисконтирование капитала и дохода

Финансовые ресурсы, материальную основу которых составляют деньги, имеют временную ценность. Временная ценность финансовых ресурсов может рассматриваться в двух аспектах. Первый аспект связан с покупательной способностью денег. Денежные средства в данный момент и через определенный промежуток времени при равной номинальной стоимости имеют совершенно разную покупательную способность. Так, 100руб. через какое-то время при уровне инфляции 50% будут иметь покупательную способность всего лишь 50 руб. При современном состоянии экономики и уровне инфляции денежные средства, не вложенные в инвестиционную деятельность или на хранение в банк, очень быстро обесцениваются. Второй аспект связан с обращением денежных средств как капитала и получением доходов от этого оборота. Деньги как можно быстрее должны делать новые деньги.

Указанный дополнительный доход определяется с помощью методов дисконтирования доходов. Дисконтирование доходов — приведение дохода к моменту вложения капитала. Для определения наращенного капитала и дополнительного дохода с учетом дисконтирования используются следующие формулы.

Дисконтирование дохода применяется для оценки будущих денежных поступлений (прибыль, проценты, дивиденды) с позиции текущего момента. Инвестор, сделав вложение капитала, руководствуется следующими положениями. Во-первых, происходит постоянное обесценивание денег; во-вторых, желательно периодическое поступление дохода на капитал, причем в размере не ниже определенного минимума. Инвестор должен оценить, какой доход он получит в будущем и какую максимально возможную сумму финансовых ресурсов допустимо вложить в данное дело исходя из прогнозируемого уровня доходности.

Пример: Банк предлагает 120% годовых. Каков должен быть первоначальный вклад, чтобы три года иметь на счете 1000 тыс.руб.?

Следовательно, первоначальный вклад должен составлять 93,92 тыс. руб.

Ценные бумаги

Ценные бумаги представляют собой денежные документы, удостоверяющие право собственности или отношения займа владельца документа по отношению к лицу, выпустившему такой документ (эмитенту). Другими словами, ценные бумаги представляют собой документы имущественного содержания, с которыми какое-либо право связано так, что оно без этих документов не может быть ни осуществлено, ни передано другому лицу.

Ценные бумаги могут существовать в форме обособленных документов или записей на счетах. В странах с развитой экономикой значительное увеличение оборота ценных бумаг вызвало оформление их путем записи в книгах учета или счетах, ведущихся на магнитных и иных носителях информации. Таким образом, они перешли в безналичную, физически неосязаемую (безбумажную) форму. Поэтому на рынке ценных бумаг выпускаются, обращаются и погашаются как собственные ценные бумаги, так и их заменители (сертификаты, купоны).

В операциях с ценными бумагами участвуют эмитент и вкладчик. Каждый из них преследует одну и ту же цель — получить выгоду от своей деятельности.

Эмитент ценных бумаг, получивший деньги от их продажи, стремится вложить эти деньги в прибыльные сферы предпринимательства, которые позволили бы ему выполнить свои обязательства перед покупателями этих бумаг и получить прибыль для себя.

Вкладчик же надеется, что его вложение денег в ценные бумаги принесет ему доход в будущем.

В зависимости от целей выпуска ценные бумаги подразделяются на коммерческие и фондовые. Коммерческие ценные бумаги обслуживают процесс товарооборота и определенные имущественные сделки (чеки, складские и залоговые свидетельства, закладные и др.).

Фондовые ценные бумаги являются инструментами образования денежных фондов. Это бумаги с плавающим (колеблющимся) курсом, имеющие хождение на фондовых биржах.

Рынок ценных бумаг представляет собой сферу экономических отношений, связанных с куплей-продажей ценных бумаг. Это общее понятие рынка ценных бумаг, которое выражает его сущность как экономической категории.

Практически же не все ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг. Так, например, ценные бумаги, выраженные в валюте, обращаются на валютном рынке; ценные бумаги, котируемые в золоте, обращаются на рынке драгоценных металлов и драгоценных камней; страховые свидетельства, пенсионные и медицинские полисы и аналогичные им ценные бумаги являются товаром страхового рынка.

Рынок ценных бумаг в России регулируется федеральным законом РФ «О рынке ценных бумаг» (апрель 1996 г.).

Рынки подразделяются на первичный и вторичный, биржевой и внебиржевой.

Первичный рынок ценных бумаг — это рынок, который обслуживает выпуск (эмиссию) и первичное размещение ценных бумаг. Вторичный рынок представляет собой рынок, где производится купля-продажа ранее выпущенных ценных бумаг. По организационным формам различают биржевой (фондовая или валютная биржа) и внебиржевой рынок.

Внебиржевой рынок — сфера обращения ценных бумаг, не допущенных к котировке на фондовых биржах. На внебиржевом рынке размещаются также новые выпуски ценных бумаг. Внебиржевой рынок организуется дилерами, которые могут быть или не быть членами фондовой биржи. Внебиржевой рынок ценных бумаг проводится по телефону, телефаксу, компьютерным сетям. Он занимается главным образом ценными бумагами тех акционерных обществ, которые не имеют достаточное количество акций или доходов для того, чтобы зарегистрировать (пройти листинг) свои акции на какой-либо бирже. Операции с ценными бумагами проводят фондовые биржи (для бумаг в валюте — валютные биржи) и инвестиционные институты.

Участниками рынка ценных бумаг являются брокеры, дилеры, депозитарии, регистраторы, организаторы торговли.

Брокер — это финансовый посредник. Он совершает сделки с ценными бумагами на основании договора с клиентом или по его поручению. Брокером может быть хозяйствующий субъект или гражданин.

Дилер же совершает куплю-продажу ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен сделки. Дилером может быть только хозяйствующий субъект, являющийся коммерческой организацией.

Депозитарием является хозяйствующий субъект, оказывающий услуги по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету и переходу прав на ценные бумаги, т. е. занимается депозитарной деятельностью.

Депозитарием также является централизованное хранилище ценных бумаг, позволяющее осуществлять торговлю ими без их физического перемещения.

Регистратор или держатель реестра — это хозяйствующий субъект, осуществляющий деятельность по сбору, фиксации, обработке, хранению и предоставлению данных, составляющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг.

Организатором торговли на рынке ценных бумаг является фондовая биржа.

  1. Доходы, расходы и прибыль предприятий и организаций

Денежный поток предприятия представляет собой совокупность распределенных во времени поступлений и выплат денежных средств, генерируемых его хозяйственной деятельностью.

Высокая роль эффективного управления денежными потоками предприятия определяется следующими основными положениями:

1. Денежные потоки обслуживают осуществление хозяйственной деятельности предприятия практически во всех ее аспектах. Образно денежный поток можно представить как систему «финансового кровообращения» хозяйственного организма предприятия. Эффективно организованные денежные потоки предприятия являются важнейшим симптомом его «финансового здоровья», предпосылкой достижения высоких конечных результатов его хозяйственной деятельности в целом.

2. Эффективное управление денежными потоками обеспечивает финансовое равновесие предприятия в процессе его стратегического развития. Темпы этого развития, финансовая устойчивость предприятия в значительной мере определяются тем, насколько различные виды потоков денежных средств синхронизированы между собой по объемам и во времени. Высокий уровень такой синхронизации обеспечивает существенное ускорение реализации стратегических целей развития предприятия.

3. Рациональное формирование денежных потоков способствует повышению ритмичности осуществления операционного процесса предприятия. Любой сбой в осуществлении платежей отрицательно сказывается на формировании производственных запасов сырья и материалов, уровне производительности труда, реализации готовой продукции и т.п. В то же время эффективно организованные денежные потоки предприятия, повышая ритмичность осуществления операционного процесса, обеспечивают рост объема производства и реализации его ппродукции.

4. Эффективное управление денежными потоками позволяет сократить потребность предприятия в заемном капитале. Активно управляя денежными потоками, можно обеспечить более рациональное и экономное использование собственных финансовых ресурсов, формируемых из внутренних источников, снизить зависимость темпов развития предприятия от привлекаемых кредитов. Особую актуальность этот аспект управления денежными потоками приобретает для предприятий, находящихся на ранних стадиях своего жизненного цикла, доступ которых к внешним источникам финансирования довольно ограничен.

5. Управление денежными потоками является важным финансовым рычагом обеспечения ускорения оборота капитала предприятия. Этому способствует сокращение продолжительности производственного и финансового циклов, достигаемое в процессе результативного управления денежными потоками, а также снижение потребности в капитале, обслуживающем хозяйственную деятельность предприятия. Ускоряя за счет эффективного управления денежными потоками оборот капитала, предприятие обеспечивает рост суммы генерируемой во времени прибыли.

6. Эффективное управление денежными потоками обеспечивает снижение риска неплатежеспособности предприятия. Даже у предприятий, успешно осуществляющих хозяйственную деятельность и генерирующих достаточную сумму прибыли, неплатежеспособность может возникать как следствие несбалансированности различных видов денежных потоков во времени. Синхронизация поступления и выплат денежных средств, достигаемая в процессе управления денежными потоками предприятия, позволяет устранить этот фактор возникновения его неплатежеспособности.

7. Активные формы управления денежными потоками позволяют предприятию получать дополнительную прибыль, генерируемую непосредственно его денежными активами.

Объективная необходимость исчисления доходов и расходов

Рыночная экономика ориентирует фирмы на удовлетворение спроса и потребностей рынка, на запросы конкретных потребителей и организацию производства только тех видов продукции, которые пользуются спросом и могут принести фирме необходимую для развития прибыль. Рынок характерен постоянным стремлением к повышению эффективности производства, предполагает свободу принятия решений теми, кто несет ответственность за конечные результаты деятельности фирмы и ее подразделений; требует постоянных корректировок целей и плановых программ фирмы в зависимости от состояния рынка. Для этого нужна особая система управления, характерная для рыночных условий, учитывающая приоритеты, специфику и менталитет России.

И теория, и практика убеждают, что успеха на рынке добиться невозможно без эффективного и целенаправленного управления всеми процессами, связанными с функционированием предприятия в рыночных условиях. Заметим, что современное управление всегда должно носить системный характер. Как известно, система управления представляет собой комплекс действий, требующийся для обеспечения согласованной совместной деятельности людей, а также совокупность осуществляющих управление звеньев и связей между ними.

Самая большая ошибка многих российских предпринимателей заключается в недооценке ими учета и управления потоками доходов и расходов на предприятии. Некоторые предприниматели объясняют это особой сложностью финансовых проблем, а потому делегируют свои полномочия подчиненным. Такая позиция ошибочна: никоим образом нельзя не направлять, не контролировать самостоятельно денежные потоки как поступающие, так и исходящие. Именно в движении этих потоков и концентрируется, реальный результат предпринимательской активности и скрыты те возможности повышения результативности бизнеса, поиск которых ведет предприниматель. Поэтому отечественному предпринимателю, прежде всего, необходимо освоить все основные принципы и подходы управления финансами, хорошо в них разбираться, иначе он обречен на не успех. Таким образом, проблема овладения всеми секретами учета и управления доходами и расходами организации — это вопрос жизни и смерти бизнеса, особенно в специфических условиях российского рынка.

Для определения источников получения доходов вся деятельность предприятия разделяется на:

основную или операционную деятельность (производство и реализация продукции, работ и услуг предприятия);

финансовую деятельность (получение кредитов и выдача их другим предприятиям; участие предприятия в деятельности других кампаний; операции предприятия на финансовых рынках, курсовые разницы и др.);

чрезвычайные статьи (операции, не являющиеся характерными для деятельности предприятия).

Такое деление весьма важно, поскольку оно позволяет определить, каков удельный вес доходов, полученных как от основной деятельности предприятия, так и из других источников, в особенности из таких, которые вообще не являются характерными для деятельности данного предприятия и не могут рассматриваться как постоянный источник получения его доходов.

Таким образом, в системе финансового управления необходимо иметь следующие показатели:

Семина Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

С 1 января 2018 года вступил в силу СГС «Основные средства». Поскольку требования, предъявляемые данным стандартом к учету основных средств, отличаются от требований, установленных ранее Инструкцией № 157н, возникает много вопросов: как осуществить переход на новые положения стандарта, сформировать входящие остатки по основным средствам на 01.01.2018? В целях оказания методической помощи Минфин подготовил разъяснения, доведенные в письмах от 30.11.2017 № 02-07-07/79257 (далее – Методические указания № 02-07-07/79257), от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 (далее – Методические указания № 02-07-07/84237).

С учетом таких разъяснений выделим основные моменты, на которых необходимо заострить внимание бухгалтерам государственных (муниципальных) учреждений при переходе на положения стандарта.

Критерии признания основных средств

Понятия основных средств, определенные СГС «Основные средства» и Инструкцией № 157н, различаются. Сравним их.

К основным средствам, учитываемым на соответствующих аналитических счетах счета 0 101 00 000, относятся

в соответствии с СГС «Основные средства»

в соответствии с Инструкцией № 157н

Материальные ценности независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления (праве владения и (или) пользования имуществом, возникающем по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования) в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, являющиеся активами в соответствии с критериями, установленными СГС «Концептуальные основы»*

Материальные объекты имущества, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг). Причем лизинговое имущество учитывается учреждением в составе основных средств, только если указанное учреждение по условиям договора лизинга является балансодержателем такого имущества

* Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н.

Сравнив два понятия, стоит отметить, что, в отличие от правил бухгалтерского учета, установленных Инструкцией № 157н, помимо объектов имущества, правообладателем которых является учреждение на праве оперативного управления, стандартом предусмотрено включать также в состав объектов основных средств объекты имущества, находящиеся у учреждения в соответствии с договорами лизинга (вне зависимости от договорных условий, определяющих балансодержателя объекта лизинга), и объекты имущества, находящиеся на правах возмездного (безвозмездного) пользования в рамках отношений по неоперационной (финансовой) аренде.

С учетом изложенного при переходе на применение СГС «Основные средства» в 2018 году учреждениям необходимо выявить объекты бухгалтерского учета, подлежащие согласно стандарту отражению в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах, ранее не признававшиеся в составе основных средств и (или) отражавшиеся на забалансовом учете (далее – объекты основных средств, признаваемые при первом применении стандарта).

По Методическим указаниям № 02-07-07/79257 объектами основных средств, признаваемыми при первом применении стандарта, которые дополнительно к ранее учтенным объектам основных средств подлежат отражению на балансовых счетах, являются материальные ценности, соответствующие критериям активов и находящиеся в пользовании учреждения на условиях:

1) лизинга по договорам, по содержанию которых учреждение (лизингополучатель) не является балансодержателем;

2) долгосрочной аренды с правом выкупа;

3) безвозмездного бессрочного (постоянного) пользования;

4) иных арендных отношений, относящихся в соответствии с СГС «Аренда» к финансовой аренде.

До первого применения СГС «Основные средства» и «Аренда» указанные объекты учитывались:

  • на забалансовом счете 01 «Имущество в пользовании» (как правило, ввиду отсутствия данных о стоимости переданного имущества объекты учитывались в условной оценке: 1 объект – 1 руб.);

  • на балансовых счетах 0 101 11 000 «Жилые помещения – недвижимое имущество учреждения», 0 101 12 000 «Нежилые помещения – недвижимое имущество учреждения», 0 101 13 000 «Сооружения – недвижимое имущество учреждения» в части неотделимых улучшений, произведенных в объекты недвижимости, используемых учреждением в рамках арендных отношений (безвозмездного пользования).

Отражение на балансовых счетах вновь признаваемых объектов (активов) при первом применении стандарта осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Стоит отметить, что объекты недвижимого имущества отражаются при первом применении стандарта в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах по их кадастровой стоимости. В случае если кадастровая оценка для объекта недвижимости по каким-либо причинам недоступна на дату первого применения стандарта, учреждение отражает такие активы по ранее сформированным оценкам (п. 58, 59 СГС «Основные средства»):

  • по балансовой стоимости, сформированной на дату первого применения стандарта;

  • в условной оценке: 1 объект – 1 руб. (в случае если балансовая стоимость объекта до первого применения не была сформирована).

Причем ранее сформированные оценки используются до момента, когда по объекту недвижимости будет определена актуальная кадастровая оценка.

Особенности определения актуальных кадастровых оценок по объектам недвижимости.

В настоящее время актуальные кадастровые оценки объектов недвижимости, определенные на дату первого применения стандарта, отсутствуют.

При этом стандарт не содержит положений, устанавливающих (ограничивающих) период, в течение которого субъекту учета необходимо осуществить мероприятия по проведению государственной кадастровой оценки (пересмотру и оспариванию ее результатов).

Следует отметить, что с 1 января 2017 года отношения, возникающие при проведении государственной кадастровой оценки на территории РФ, регулируются Федеральным законом от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке». Частью 1 ст. 24 указанного закона для отношений, возникающих в связи с проведением государственной кадастровой оценки, пересмотром и оспариванием ее результатов, предусмотрен переходный период с 1 января 2017 года до 1 января 2020 года.

С учетом изложенного по объектам недвижимого имущества, признаваемым при первом применении стандарта на соответствующих счетах балансового учета, учреждениям необходимо в течение 2018 – 2020 годов осуществить мероприятия по определению их актуальных кадастровых оценок.

Учреждению (главному распорядителю средств бюджета, учредителю) при планировании бюджетных ассигнований (плановых назначений) по расходам за счет средств бюджета (учреждения) нужно учитывать изменения балансовых стоимостей объектов недвижимого имущества, отраженных при первом применении стандарта, до их актуальных кадастровых стоимостей.

При пересмотре стоимости объектов недвижимости, признаваемых при первом применении стандарта (по которым до 1 января 2018 года на соответствующих аналитических счетах 0 101 00 000 были учтены неотделимые улучшения в объекты недвижимости), до их актуальной кадастровой стоимости (при наличии) на дату пересмотра стоимости в бухгалтерском учете отражается:

  • списание накопленной на дату пересмотра стоимости объектов недвижимости амортизации (в уменьшение стоимости объекта, в отношении которого пересматривается стоимость до актуальной кадастровой оценки (в уменьшение объектов учета основных средств в виде неотделимых улучшений в объекты недвижимости));

  • увеличение стоимости объекта недвижимости (на соответствующих аналитических счетах 0 101 10 000) до актуальной кадастровой стоимости (на разницу стоимости объекта, сформированной на дату первого применения стандарта (на 01.01.2018), уменьшенной на накопленную амортизацию (по состоянию на дату пересмотра стоимости)).

При этом сформированная стоимость объектов недвижимости, пересмотренная до актуальных кадастровых оценок активов, признается балансовой стоимостью с дальнейшим начислением амортизации. Причем дальнейшее начисление амортизации по таким объектам недвижимости осуществляется исходя из пересмотренной балансовой стоимости и пересмотренного срока полезного использования.

Инвентарный (групповой) учет

Единицей учета основных средств, как раньше, является инвентарный объект (п. 9 СГС «Основные средства», п. 45 Инструкции № 157н).

В целом порядок признания инвентарных объектов с 1 января 2018 года не изменился. При этом необходимо отметить следующее новшество стандарта, позволяющее объединять малоценные объекты основных средств в один инвентарный объект.

В соответствии с п. 10 СГС «Основные средства» объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной (например, библиотечные фонды, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для обстановки одного помещения)), могут по принятым положениям учетной политики объединяться учреждением в один инвентарный объект, признаваемый для целей ведения бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств.

При этом учреждение самостоятельно в рамках своей учетной политики определяет состав такого инвентарного объекта с учетом положений СГС «Основные средства» и существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

С целью объединения основных средств в один инвентарный объект (комплекс объектов основных средств) учреждение вправе в рамках учетной политики установить, что критериями отнесения стоимости объектов основных средств к несущественной стоимости являются критерии, предусмотренные СГС «Основные средства» для начисления 100%-й амортизации при вводе в эксплуатацию.

Аналитика счетов

С 1 января 2018 года меняется состав групп основных средств, формирующих аналитику синтетического счета (0 101 0х 000):

С 01.01.2018
(в соответствии с СГС «Основные средства»)

До 01.01.2018
(в соответствии с Инструкцией № 157н)

Группировка ОС

Номер счета

Группировка ОС

Номер счета

Жилые помещения

0 101 01 000

Жилые помещения

0 101 01 000

Нежилые помещения (здания и сооружения)

0 101 02 000

Нежилые помещения

0 101 02 000

Инвестиционная недвижимость

0 101 03 000

Сооружения

0 101 03 000

Машины и оборудование

0 101 04 000

Машины и оборудование

0 101 04 000

Транспортные средства

0 101 05 000

Транспортные средства

0 101 05 000

Инвентарь производственный и хозяйственный

0 101 06 000

Производственный и хозяйственный инвентарь

0 101 06 000

Многолетние насаждения

0 101 07 000*

Библиотечный фонд

0 101 07 000

Прочие основные средства

0 101 08 000

Прочие основные средства

0 101 08 000

* Несмотря на название аналитической группы «Многолетние насаждения» согласно СГС «Основные средства», название аналитического счета 0 101 07 000 соответствующей данной группы по Методическим указаниям № 02-07-07/84237, а также разработанным в силу стандарта проектам изменений в инструкции № 162н, № 174н и № 183н звучит как «Биологические ресурсы».

Таким образом, с 01.01.2018 исключаются аналитические группы «Сооружения» и «Библиотечный фонд» и вводятся новые группы – «Инвестиционная недвижимость» и «Многолетние насаждения» (по названию счета «Биологические ресурсы»).

В связи с изменением состава групп отдельные объекты основных средств, отраженные на балансовых счетах учета до 1 января 2018 года, необходимо перевести в иную учетную группу основных средств без изменения их балансовых оценок и без изменения сумм накопленных амортизаций, в частности:

  • сооружения, учтенные до 01.01.2018 на счете 0 101 13 000, нужно перевести в состав нежилых помещений на счет 0 101 12 000;

  • объекты библиотечного фонда, учитываемые на счете 0 101 х7 000, переводятся в состав прочих основных средств на счет 0 101 х8 000;

  • из состава жилых и нежилых помещений, учитываемых на счетах 0 101 11 000, 0 101 12 000, следует выделить инвестиционную недвижимость для отражения на счете 0 101 13 000;

  • объекты многолетних насаждений, учитываемые ранее в составе прочих основных средств на счете 0 101 х8 000, необходимо перевести на счет 0 101 х7 000 «Биологические ресурсы».

Такие разъяснения приведены в Методических указаниях № 02-07-07/84237. В них сообщается, что перевод объектов основных средств в бюджетном (бухгалтерском) учете при первом применении стандарта (по состоянию на 1 января 2018 года) в иную группу основных средств либо в иную категорию объектов бухгалтерского учета осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Рассмотрим пример отражения операций по переводу основных средств из группы в группу в бюджетном учете (согласно Методическим указаниям № 02-07-07/84237).

Дебет

Кредит

Перевод объектов основных средств, учтенных по состоянию на 01.01.2018 по данным бухгалтерского учета за 2017 год, в соответствующие группы учета основных средств 2018 года

1. В части сооружений

Перевод из учетной группы 2017 года «Сооружения»:

а) в сумме балансовой стоимости сооружения

1 401 30 000

1 101 13 000

1 101 33 000

б) в сумме амортизации сооружения

1 104 13 000
1 104 33 000

1 401 30 000

Перенос в учетную группу 2018 года «Нежилые помещения (здания и сооружения)»:

а) в сумме балансовой стоимости сооружения

1 101 12 000
1 101 32 000

1 401 30 000

б) в сумме амортизации сооружения

1 401 30 000

1 104 12 000
1 104 32 000

2. В части библиотечного фонда

Перевод из учетной группы 2017 года «Библиотечный фонд»:

а) в сумме балансовой стоимости библиотечного фонда

1 401 30 000

1 101 37 000

б) в сумме амортизации библиотечного фонда

1 104 37 000

1 401 30 000

Перенос в учетную группу 2018 года «Прочие основные средства»:

а) в сумме балансовой стоимости библиотечного фонда

1 101 38 000

1 401 30 000

б) в сумме амортизации библиотечного фонда

1 401 30 000

1 104 38 000

3. В части инвестиционной недвижимости

Перевод из учетной группы 2017 года «Недвижимое имущество (жилые помещения, нежилые помещения)»:

а) в сумме балансовой стоимости недвижимого имущества (жилых помещений, нежилых помещений)

1 401 30 000

1 101 11 000
1 101 12 000

б) в сумме амортизации недвижимого имущества (жилых помещений, нежилых помещений)

1 104 11 000
1 104 12 000

1 401 30 000

Перенос в учетную группу 2018 года «Инвестиционная недвижимость»:

а) в сумме балансовой стоимости недвижимого имущества (жилых помещений, нежилых помещений)

1 101 13 000*

1 401 30 000

б) в сумме амортизации недвижимого имущества (жилых помещений, нежилых помещений)

1 401 30 000

1 104 13 000

4. В части многолетних насаждений

Перевод из учетной группы 2017 года «Прочие основные средства»:

а) в сумме балансовой стоимости прочих основных средств (в части многолетних насаждений, скота)

1 401 30 000

1 101 38 000

б) в сумме амортизации прочих основных средств (в части многолетних насаждений, скота)

1 104 38 000

1 401 30 000

Перенос в учетную группу 2018 года «Биологические ресурсы»:

а) в сумме балансовой стоимости прочих основных средств (в части многолетних насаждений, скота)

1 101 37 000

1 401 30 000

б) в сумме амортизации прочих основных средств (в части многолетних насаждений, скота)

1 401 30 000

1 104 37 000

* На счете 0 101 13 000 «Инвестиционная недвижимость» отражаются объекты недвижимости (части объектов недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи.

К инвестиционной недвижимости относится полученное (созданное, приобретенное) имущество для целей предоставления его в аренду (субаренду). При этом право осуществления субъектом учета функций (деятельности) по предоставлению государственного (муниципального) имущества в аренду должно быть предусмотрено его учредительными документами.

Признание объекта основных средств в составе группы «Инвестиционная недвижимость» прекращается с момента прекращения договора аренды и в случае, если в дальнейшем его использование в целях получения арендных платежей (платы за пользование (арендной платы)) не предполагается.

К сведению: информация о переводе основных средств в связи с изменением состава групп подлежит отражению в сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173), сведениях об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773).

Амортизация

Порядок начисления амортизации на объекты основных средств с 01.01.2018 меняется. В соответствии с СГС «Основные средства» такой порядок приближен к правилам, установленным в налоговом учете. Сравним порядок начисления амортизации на основные средства до и после 01.01.2018.

Порядок начисления амортизации

С 01.01.2018
(в соответствии с СГС «Основные средства»)

До 01.01.2018
(в соответствии с Инструкцией № 157н)

Амортизация начисляется:

– в размере 100% первоначальной (балансовой) стоимости;

1. Объекты библиотечного фонда стоимостью до 100 000 руб. включительно (при выдаче в эксплуатацию).

2. Иной объект основных средств стоимостью от 10 000 до 100 000 руб. включительно (при выдаче в эксплуатацию)

1. Объекты недвижимого имущества до 40 000 руб. (при принятии к учету).

2. Объекты библиотечного фонда до 40 000 руб. (при выдаче в эксплуатацию).

3. Иные объекты движимого имущества стоимостью от 3 000 до 40 000 руб. включительно (при выдаче в эксплуатацию)

– в соответствии с рассчитанными нормами амортизации

Объекты основных средств стоимостью свыше 100 000 руб. (ежемесячно)

Объекты недвижимого и движимого имущества стоимостью свыше 40 000 руб. (ежемесячно)

Амортизация не начисляется

Объекты основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда. Первоначальная стоимость таких объектов, введенных (переданных) в эксплуатацию, списывается с балансового учета с одновременным отражением объекта на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации»*

Объекты движимого имущества до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда.

Такие объекты при выдаче в эксплуатацию списываются с баланса и подлежат учету на забалансовом счете 21 «Основные средства до 3 000 рублей включительно в эксплуатации»

* Название счета приведено в соответствии с проектами инструкций № 162н, № 174н, № 183н, подготовленными с учетом принятого СГС «Основные средства».

Из таблицы видно, что с 01.01.2018 поменялся стоимостной критерий основных средств в целях начисления амортизации.

Сразу же возникает вопрос, как быть с теми объектами, которые были введены в эксплуатацию до 2018 года? Надо ли доначислить до 100% амортизацию по объектам стоимостью от 40 000 до 100 000 руб.? Надо ли списывать с баланса на забалансовый счет основные средства стоимостью от 3 000 до 10 000 руб.?

До выхода разъяснений Минфина по формированию входящих остатков на 01.01.2018 ответить на данные вопросы однозначно нельзя. По нашему мнению, такое доначисление и списание было бы логичным в ходе операций по переходу на новые положения стандарта.

Согласно изданным Методическим указаниям № 02-07-07/84237 в отношении объектов основных средств, принятых к учету до перехода на применение СГС «Основные средства» (до 1 января 2018 года), перерасчет амортизации (изменение способа начисления амортизации, определенного на момент признания объекта к учету) не производится. В данном случае Минфин имеет в виду то, что по старым объектам способ начисления амортизации не меняется.

Дело в том, что стандартом предусмотрены три метода расчета амортизации (п. 36 СГС «Основные средства»):

1) линейный метод. Такой метод предполагает равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива;

2) метод уменьшаемого остатка: когда годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом учета и установленного им в соответствии с его учетной политикой;

3) пропорционально объему продукции. Данный метод заключается в начислении суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива. В соответствии с таким методом сумма амортизации может быть равна нулю во время остановки производства продукции с применением соответствующего объекта основных средств.

Субъект учета выбирает метод начисления амортизации и закрепляет его в учетной политике. Выбранный метод применяется относительно объекта основных средств последовательно от периода к периоду.

В отдельных случаях метод начисления амортизации может быть пересмотрен, но действовать новый метод будет только в течение оставшегося срока полезного использования объекта. При этом накопленная амортизация по новому методу не пересчитывается.

Таким образом, с учетом того, что до 2018 года применялся единственный метод начисления амортизации – линейный метод, Минфин в Методических указаниях № 02-07-07/84237 уточняет, что с 01.01.2018 по ранее принятым основным средствам метод расчета амортизации остается прежним, следовательно, и пересчет амортизации по объектам не производится.

При этом Минфин ничего не сообщает о необходимости доначисления амортизации (списания объектов с баланса) в связи с изменением стоимостных критериев основных средств в целях начисления амортизации. По данному поводу придется подождать новых разъяснений.

Учетная политика

В связи с новшествами по учету основных средств, введенными СГС «Основные средства», учреждениям необходимо провести соответствующие мероприятия по актуализации учетной политики, применяемой с 1 января 2018 года.

В частности, в учетной политике учреждениям следует закрепить:

1) применяемый способ амортизации относительно групп объектов основных средств;

2) особенности применения первичных (сводных) учетных документов при отражении операций по объектам основных средств, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете;

3) порядок проведения инвентаризации основных средств;

4) особенности ведения учета отдельных объектов основных средств, учитываемых на балансовых счетах вне зависимости от их стоимости, например объектов особого хранения (оружия, специальных средств (оборудования), особо ценного имущества и т. п.);

5) порядок определения стоимостных оценок объектов имущества, полученных в рамках необменных операций (дарения, принятия выморочного имущества, безвозмездного получения имущества, получения объектов имущества по распоряжению его собственника без указания стоимостных оценок), а также при выявлении объектов, созданных в рамках проведения ремонтных работ, соответствующих критериям признания объектов основных средств;

6) методы оценки учета материальных ценностей на забалансовых счетах;

7) определить критерии отнесения стоимости объектов основных средств к несущественной стоимости с целью объединения основных средств в один инвентарный объект (комплекс объектов основных средств). Например, таким критерием может выступать начисление на основное средств 100%-й амортизации при вводе в эксплуатацию;

8) порядок организации инвентарного учета и начисления амортизации структурной части объекта основного средства.

В целях получения дополнительных данных для раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждение при формировании своей учетной политики вправе предусмотреть следующую аналитику по объектам основных средств:

  • получено во временное владение (пользование) (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);

  • передано во временное владение (пользование) (при операционной аренде);

  • получено в безвозмездное пользование (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);

  • передано в безвозмездное пользование (при операционной аренде);

  • в эксплуатации;

  • в запасе;

  • на консервации;

  • иная категория объектов бухгалтерского учета.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *