Учет затрат по МСФО

МСФО: Сближение учета расходов будущих периодов

Игорь Сухарев,
управляющий партнер
Бухгалтерского методологического центра

Журнал «МСФО:практика применения» № 6/2008

Комитетом по МСФО принято много стандартов, регулирующих различные операции и участки учета. Однако в отличие от РСБУ среди них отсутствует отдельный стандарт, посвященный учету расходов. Дело в том, что затраты, согласно международному учету, могут отражаться только двумя способами: либо как актив, либо в качестве расходов. Соответственно затраты, которые не отвечают критериям признания активов, являются расходами. В РСБУ логика признания расходов другая, поэтому и учет затрат зачастую сильно отличается от принятого в МСФО.

Учет расходов в РСБУ регулируется ПБУ 10/99 «Расходы организации»1, которое, по сути, является зеркальным отражением ПБУ 9/99 «Доходы организации»2. Согласно ПБУ 10/99, расход признается, если компания уверена в том, что она лишилась экономических выгод.

Однако на практике такой уверенности обычно не бывает, поэтому не все расходы можно учесть, основываясь на данном положении. Например, проводя рекламную акцию, компания всегда рассчитывает на повышение доходов, поэтому, согласно РСБУ, считать затраты на нее исключительно оттоком экономических выгод некорректно. В этой ситуации бухгалтеры зачастую относят их на статью «Расходы будущих периодов» (далее – РБП), не обращая внимания на то, что отражение каких-либо расходов в балансе, по сути, является признанием актива.

В отчетности по МСФО логика другая: если компания не может признать актив, значит, признается расход.

В связи с этими разночтениями в правилах признания расходов при трансформации отчетности каждую сумму, отраженную по статье «Расходы будущих периодов», приходится отдельно идентифицировать и проводить переквалификацию. Для сближения учета нужно при отражении сумм, обычно относимых в состав РБП, внимательно анализировать каждую операцию и применять критерии признания, описанные в МСФО. В результате бухгалтер сможет отразить их в составе стандартных категорий бухгалтерского учета, не нарушая при этом требования РСБУ. Рассмотрим, какие затраты, традиционно относимые к РБП, можно классифицировать как нематериальные активы, основные средства, запасы, предоплаченные расходы и т.д., согласно правилам МСФО (рис. 1).

Нематериальные активы и основные средства

Зачастую в составе расходов будущих периодов отражаются программные продукты, используемые организацией, лицензии и т.п. Это связано с тем, что старая редакция ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»3, действовавшая до 2007 года, не распространялась на подобные активы. И хотя они, согласно действующей редакции ПБУ 14/2007, могут признаваться в качестве НМА, не все организации провели переквалификацию4.

Аналогичная ситуация складывается с затратами на разработки. До недавнего времени они отражались как расходы будущих периодов. Сегодня практика учета изменилась, и в большинстве случаев компании собирают их на затратном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Использование этого счета началось после того, как в Инструкцию по применению Плана счетов в 2003 году была внесена поправка в связи с принятием ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»5. Этот вариант учета близок к МСФО, поскольку, согласно международным стандартам, затраты на разработки являются незаконченным нематериальным активом.

Однако, к сожалению, такой порядок учета применяется не ко всем разработкам, а только к тем, которые формально подходят под определение НИОКР. Например, затраты на разработку и модернизацию программного обеспечения до момента их завершения почти все российские компании учитывают как РБП (если только не списывают их сразу на текущие расходы), хотя к таким затратам вполне логично и обоснованно было бы применять тот же порядок учета, как и к затратам на НИОКР.

При трансформации отчетности часть РБП, например расходы на техосмотры или техобслуживание самолетов, переводится в состав основных средств6. Российские бухгалтеры отражают данные затраты как расходы будущих периодов, поскольку они относятся к мероприятию, которое дает эффект в течение длительного периода и нуждается в амортизации, а значит, включать их в текущие расходы было бы неверно. В данном случае для сближения учета специалисты могут вести учет по правилам МСФО, поскольку они точнее отражают суть операции и не противоречат положениям российского учета.

Запасы

Многие компании, занимающиеся оказанием услуг, отражают в составе расходов будущих периодов запасы в форме незавершенного производства. По правилам МСФО (IAS) 2 «Запасы» (Inventories), если компания осуществила затраты на оказание какой-то услуги, но критерии признания выручки еще не выполняются, то они относятся к незавершенному производству. В РСБУ на этот счет четких формулировок нет, поэтому методологически будет верно вести учет как в МСФО, то есть классифицировать данные затраты в качестве запасов.

Еще одним примером, когда осуществленные затраты, несмотря на сложившуюся практику, нужно отражать в составе запасов (а не в РБП), является проведение вскрышных работ7, которые ведутся на месторождениях непосредственно перед добычей угля. Особенно в случаях, когда такие работы проводятся регулярно.

Предоплаченные расходы

Одной из традиционных составляющих статьи «РБП» являются авансы на оказание услуг. В отчетности по МСФО они отражаются в балансе по строке «Предоплаченные расходы». Такая формулировка позволяет правильно отразить суть произведенных затрат.

Иногда специалисты относят их в состав дебиторской задолженности, однако это решение не совсем верно, поскольку денежная дебиторская задолженность является финансовым инструментом компании, а авансы к ним не относятся.

Если сумма существенна, то стоит отразить их в отчетности отдельной строкой, назвав ее, как и в МСФО, «Предоплаченные расходы», «Авансы по услугам» или аналогичным термином, отражающим сущность актива.

Расходы текущего периода

Зачастую в составе расходов будущих периодов отражаются затраты на освоение природных ресурсов. Это наиболее спорная статья как в МСФО, так и в РСБУ. И хотя в международных стандартах существует специальный МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» (Exploration for and Evaluation of Mineral Resources), он позиционируется Комитетом по МСФО как временный. Дело в том, что многие положения стандарта, в частности правило капитализации затрат на освоение природных ресурсов в составе активов, были приняты Комитетом по МСФО только под влиянием общемировой практики и в будущем будут пересматриваться.

В российском учете организации отражают такие затраты либо в составе РБП, либо как прочие внеоборотные активы. Оба способа неверны, поскольку не дают пользователю информации о характере данного объекта. По общим принципам МСФО затраты на разведку и оценку месторождения должны списываться на расходы периода, поскольку на момент их осуществления у компании еще нет уверенности в будущих выгодах, а значит, не должно быть и капитализации. Однако, поскольку МСФО (IFRS) 6 разрешает в данном случае отступить от общих принципов МСФО и все-таки признать актив, в российском учете можно поступить так же. Только при этом необходимо назвать этот актив «Затраты на разведку и оценку минеральных ресурсов» или похожим образом, и тем самым проинформировать пользователя отчетности о том, что от данного актива выгоды являются лишь «возможными», а не «вероятными».

Путаница в понятиях – путаница в учете

Часто сложности и путаница в учете возникают из-за того, что специалисты отождествляют понятия «расходы» и «затраты». Во многом этому способствуют российские ПБУ, как принятые, так и находящиеся на рассмотрении. Разграничив эти понятия, организации могут решить массу учетных вопросов как при ведении российского учета, так и при сближении учетных политик по МСФО и РСБУ. Наряду с активами, обязательствами, капиталом и доходами расходы являются элементом финансовой отчетности, то есть абстрактной категорией, обозначающей определенную информацию.

Расходы нельзя «фактически осуществить», поскольку это всего лишь квалификация. Фактически осуществленными можно рассматривать только затраты. Они, как и расходы, являются оттоком экономических выгод, однако в отличие от расходов могут не приводить к уменьшению капитала, так как компания может получить эквивалентный приток выгод. Если он не эквивалентен и компания не может признать актив, за который заплатила, то такие затраты признаются расходами. Таким образом, компания, фактически осуществившая затраты, может их признать в качестве актива либо в качестве расхода.

Если объект учета не относится к какой-либо стандартной категории, описываемой в МСФО или РСБУ, то не стоит пытаться все равно включить его, например, в РБП. Лучше назвать объект именем, наиболее точно отражающим его суть, и показать в отчете отдельной строкой. Это позволит сделать отчетность более информативной, а значит, более полезной для пользователей.

Еще одной важной составляющей расходов будущих периодов являются затраты на рекламу (например, прокат роликов по телевидению), мероприятия по привлечению покупателей, обучение сотрудников и т.д. Согласно МСФО, если компания не может доказать наличия контроля и других признаков признания активов, то подобные затраты должны списываться на расходы текущего периода.

Но если при оплате обучения компания и сотрудник заключают договор (например, с использованием заемных схем, согласно которым работник должен в будущем вернуть существенную часть затрат, если только не отработает в компании значительной срок), то таким образом компания приобретает контроль над активом. В данном случае операцию можно считать кредитованием и при существенности сумм показать в отчетности отдельной строкой «Кредиты под обучение, подлежащие аннулированию в будущем». Если схема, обеспечивающая компании контроль, не используется, то затраты должны относиться на расходы текущего периода.

1 Утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н. – Прим. ред.
2 Утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н. Дополнительно см. статью «Сближение в учете выручки» («МСФО: практика применения», 2008, № 2, с. 50). – Прим. ред.
3 Утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, действующая редакция положения утв. приказом Минфина России от 27.12.07 № 153н. – Прим. ред.
4 Дополнительно см. статью «Как сблизить учет нематериальных активов в РСБУ и МСФО» («МСФО: практика применения», 2007, № 6, с. 65). – Прим. ред.
5 Утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 115н. – Прим. ред.
6 Дополнительно см. статью «Особенности учета ОС в авиакомпаниях» («МСФО: практика применения», 2008, № 2, с. 44). – Прим. ред.
7 Вскрышные работы – это работы по удалению горных пород, находящихся над полезным ископаемым при открытой разработке. – Прим. ред.

IAS 1 — Как классифицировать затраты в отчете о прибылях и убытках по МСФО?

Рассмотрим пример компании, которая владеет несколькими складами в разных местах и ​​сдает их в аренду другим компаниям.

В прошлом году сменились владельцы компании, и в результате произошли изменения в работе компании.

Ранее сотрудники были приписаны к конкретному складу и работали только на этом складе. Теперь сотрудники разных складов взаимозаменяемы и поэтому могут обслуживать больше складов в течение определенного периода времени.

Кроме того, несколько административных сотрудников были уволены, и сотрудники склада теперь также занимаются административными задачами.

В этой ситуации возникает проблема с классификацией затрат.

Ранее все зарплаты работников склада классифицировались как себестоимость продаж, поскольку они работали на складе.

Теперь, после изменения, эти зарплаты классифицируются просто как расходы на персонал (расходы на содержание персонала и административные расходы), и, как следствие, себестоимость продаж резко снизилась.

Как решить эту проблему? Правильно ли это?

Эта проблема касается двух вопросов:

  • Классификация расходов в составе прибыли или убытков, и
  • Изменение в представлении вашей прибыли или убытка в отчетности.

Классификация расходов в составе прибылей или убытков.

При классификации затрат в соответствии с МСФО у вас есть выбор.

Стандарт МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» НЕ определяет порядок представления ваших расходов.

На самом деле, НЕТ обязательного формата.

Причина в том, что каждая отдельная организация отличается в своей деятельности и показывает различный профиль расходов, необходимых для получения доходов.

Следовательно, стандарт требует представления расходов в составе прибыли или убытка таким образом, чтобы обеспечить более надежную и актуальную информацию о деятельности вашей компании.

Тем не менее, стандарт IAS 1 предлагает 2 разных формата классификации:

Классификация по характеру затрат.

Когда вы представляете затраты в зависимости от их характера, вы просто группируете расходы по их характеру независимо от роли, которую они играют в деятельности вашей компании.

При этом вы НЕ распределяете расходы между различными функциями вашей компании.

Например, заработная плата работников склада и зарплата административных работников будут представлены как расходы на персонал.

Аналогичным образом, амортизация склада и амортизация административного здания будут представлены как расходы на амортизацию.

Большим преимуществом этого метода является то, что он очень прост, потому что вам не нужно беспокоиться о распределении затрат.

Классификация по функции затрат.

Здесь вы группируете свои расходы по функциям вашей компании.

Например, заработная плата работников склада и амортизация склада представлены как себестоимость продаж.

Заработная плата административных работников и амортизация административного здания представлены как административные расходы.

Этот метод более требователен, потому что он требует определенной работы и осмысленности при перераспределении ваших расходов между различными функциями, но он, вероятно, более актуален для некоторых типов компаний.

Какую классификацию использовать?

А теперь сделаем важное уточнение:

МСФО (IAS) 1 НЕ требует анализа затрат по функциям или по характеру с точки зрения отчета о прибылях и убытках — это предложение.

На самом деле, вам разрешается раскрывать классификацию в отчете о прибылях и убытках на смешанной основе.

Например, вы представляете себестоимость продаж как функцию, затем вы представляете валовую прибыль, а затем вы представляете амортизационные расходы — как статью, классифицированную по характеру.

Это иллюстрация смешанной основы классификации.

Изменение в представлении затрат в финансовой отчетности.

Вернемся к проблеме, описанной в примере:

Можно ли представить заработную плату складских работников в составе себестоимости продаж в той мере, в которой она связана с работой на складе?

Правильно ли представлять эту зарплату как расходы на персонал, если это более уместно для деятельности компании?

Проблема заключается также в изменении представления затрат в отчетности.

В один отчетный период расходы представлены как себестоимость продаж, а на следующий год они представлены как расходы на персонал.

Это не разрешено.

Вместо этого вы должны руководствоваться еще двумя требованиями МСФО (IAS) 1:

Последовательность представления (англ. ‘consistency of presentation’, см. параграфы 45-46).

Вам необходимо сохранить в неизменном виде представление и классификацию статей в финансовой отчетности от одного периода к другому.

Вы можете изменить представление, но только в том случае, если произошли изменения в характере деятельности компании, и новый способ представления является более уместным.

Вторым исключением, позволяющим отступить от принципа последовательности в представлении, является ситуация, когда меняются сами стандарты МСФО. То есть, если изменения стандартов требуют изменения в представлении.

Сравнительная информация (англ. ‘comparative information’, см. параграфы 41-44).

Если вы вносите изменения в представление, вам также необходимо реклассифицировать свою сравнительную информацию (см. параграф 41).

Это означает, что если вы представляли заработную плату работников склада как себестоимость продаж в предыдущем периоде, а теперь хотите представить ее как расходы на персонал — вы можете это сделать, но вам необходимо также реклассифицировать эти зарплаты в предыдущем отчетном периоде в расходы на персонал, чтобы сделать предыдущие и текущие цифры сопоставимыми.

Таким образом, компания в рассмотренном примере должна представить прибыль или убыток за предыдущий период в новом формате, и, таким образом, себестоимость продаж существенно не уменьшится, и эти два отчета будут полностью сопоставимы.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *