Выручка по контракту должна включать

16 Затраты по договору включают:

(a) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;

(b) затраты, которые относятся к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть распределены на данный договор; и

(c) такие прочие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

17 Затраты, непосредственно связанные с определенным договором, включают:

(a) затраты на оплату труда на строительной площадке, включая контроль на строительной площадке;

(b) стоимость материалов, использованных при строительстве;

(c) амортизацию сооружений и оборудования, используемых при выполнении условий договора;

(d) затраты на перемещение сооружений, оборудования и материалов на строительную площадку и с нее;

(e) затраты на аренду сооружений и оборудования;

(f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

(g) предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантийных работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание; и

(h) претензии третьих лиц.

Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, который не включается в выручку по договору, например доход от продажи излишка материалов и продажи сооружений и оборудования после завершения договора.

18 Затраты, которые могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть распределены на конкретные договоры, включают:

(a) страховые платежи;

(b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с конкретным договором; и

(c) накладные затраты по строительству.

Указанные затраты распределяются с использованием систематических и рациональных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками. Распределение осуществляется исходя из нормального уровня строительной деятельности. Накладные затраты по строительству включают такие затраты, как затраты на подготовку и обработку данных по заработной плате строительного персонала. Затраты, которые могут быть отнесены к строительной деятельности в целом и распределены на отдельные договоры, также включают затраты по заимствованиям.

19 Затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора, могут включать некоторые общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусматривается условиями договора.

20 Затраты, которые не могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство или распределены на отдельный договор, исключаются из затрат по договору на строительство. К таким затратам относятся следующие:

(a) общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;

(b) затраты по продаже;

(c) затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором; и

(d) амортизация простаивающих сооружений и оборудования (не используемых при выполнении конкретного договора).

21 Затраты по договору включают относимые к нему затраты за период с даты, когда заключение договора обеспечено, до даты, когда выполнение договора закончено. При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены для обеспечения его заключения, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно определены и надежно оценены, а также если заключение договора является вероятным. Если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора, признаются в качестве расходов в периоде, в котором они были понесены, то такие затраты не включаются в затраты по договору после заключения договора в последующем периоде.

Автор публикации

Блохин Константин Михайлович

«финансовый директор, директор Департамента общего аудита аудиторской компании «Смаль и партнеры» (на момент публикации)»

Основной целью Международных стандартов финансовой отчетности является предоставление заинтересованным пользователям полной и достоверной информации об имущественном состоянии, результатах хозяйственной деятельности и движении денежных средств организации. Элементами финансовой отчетности, которые представляют собой экономические категории, связанные с формированием указанной информации, являются активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Рассмотрим такую экономическую категорию, как активы, и ее значение для составления указанной отчетности.

Активы представляют собой ресурсы:

– контролируемые организацией в результате прошлых событий;

– от которых ожидается получение организацией экономических выгод в будущем.

При этом выделяются следующие критерии признания актива:

– существует высокая вероятность получения организацией экономических выгод, связанных с этим активом;

– данный актив имеет стоимость, которую можно надежно определить.

Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности постоянно самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Например, в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности» организация обязана классифицировать активы на краткосрочные и долгосрочные и обособленно представлять информацию о них в своем бухгалтерском балансе. При этом актив в обязательном порядке должен классифицироваться как краткосрочный (оборотный) в случае, если он удовлетворяет одному из следующих критериев:

– его предполагается реализовать либо он предназначен для целей продажи или потребления в течение обычного операционного цикла организации;

– он предназначен главным образом для торговли;

– его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Разграничение между краткосрочными и долгосрочными активами зависит от продолжительности операционного цикла, под которым понимается период между приобретением активов и их потреблением или реализацией за денежные средства/их эквиваленты. В ситуациях, когда указанный цикл не может быть достоверно определен, он принимается равным 12 месяцам.

Для достоверного отражения операций с имуществом в отчетности необходимо иметь надежные критерии классификации имущества организации, знать и успешно применять особенности отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.

Имуществом организации являются активы, имеющие законченную материальную основу, например:

– основные средства;

– инвестиционная недвижимость;

– внеоборотные активы, удерживаемые для продажи;

– запасы.

Для классификации указанных активов выделим следующие признаки (критерии):

– форма (материальная или нематериальная сущность объекта);

– срок полезного использования;

– способ использования (способ получения дохода).

Таблица 1

Классификация активов

Вид актива

Форма

Срок полезной службы (срок обращения)

Назначение/способ использования

Основные средства

Материальная

Более одного
отчетного периода

Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду, для административных целей

Инвестиционная
недвижимость

Материальная
(как правило,
земельные участки, здания, часть зданий
(помещения))

Более одного
отчетного периода

Передача в аренду и (или) получение дохода от повышения стоимости

Внеоборотные активы, удерживаемые
для продажи

Материальная

Менее одного года
с даты приобретения (переклассификации)

Балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи

Нематериальные
активы

Нематериальная

Более одного
отчетного периода

Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для административных целей

Запасы

Материальная

Менее одного
отчетного периода

Использование в производственном процессе, продажа в ходе обычной операционной деятельности

Классификация активов производится в момент их признания. При этом основным критерием является способ получения доходов от использования активов. В частности, указанный критерий позволяет провести разделение основных средств, инвестиционной недвижимости и запасов.

Рассмотрим основные положения международных стандартов, регулирующих вопросы, оказывающие влияние на классификацию активов.

Основные средства

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 16.

Отличительной особенностью указанных активов является существенный временной разрыв между осуществлением затрат на их приобретение/создание и поступлением экономических выгод от их использования.

Существует три критерия, которые позволяют включить актив именно в состав основных средств, а именно:

– материальная форма;

– определенные способы использования;

– длительный характер использования.

Необходимо обратить внимание, что МСФО 16 также содержит дополнительный косвенный критерий классификации, который дает возможность организациям не признавать основными средствами активы, формально соответствующие определению основных средств, на основании их незначительности. Стандартом предусмотрено, что запасные части и вспомогательное оборудование обычно учитываются в качестве запасов и относятся на прибыль или убыток по мере их потребления. В то же время крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если организация рассчитывает использовать их в течение более одного периода (финансового года).

Таким образом, указанный стандарт не содержит количественного критерия в отношении первоначальной стоимости основных средств, а включает в себя качественные характеристики. Данные положения, содержащие, но не формализующие такие понятия, как запасные части, вспомогательное оборудование, резервное оборудование, оставляют возможность для субъективной оценки, основанной на профессиональном суждении. Организация самостоятельно принимает решение относительно включения произведенных затрат в состав основных средств или запасов.

Для классификации актива в целях включения информации о нем в финансовую отчетность его стоимость, безусловно, играет важную роль. При этом объекты, формально отвечающие признакам основного средства, но имеющие незначительную стоимость, не имеет смысла включать в состав внеоборотных активов.

Пример 1

Крупная производственная организация может установить, что вся офисная техника существенно не влияет на показатели ее финансовой отчетности. И поэтому затраты на ее приобретение относятся на финансовый результат (в отчет о прибылях/убытках) вне зависимости от первоначальной стоимости отдельных объектов. При этом в состав офисной техники могут включаться объекты стоимостью 20 000 руб. и существенно выше.

В то же время производственное оборудование, непосредственно используемое при производстве продукции, классифицируется данной организацией как основные средства, поскольку это значимый показатель, несмотря на то что среди указанного оборудования могут быть отдельные объекты стоимостью 20 000 руб. и менее.

Данные положения должны быть закреплены в учетной политике организации и раскрыты в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Признание основного средства является основанием для включения в финансовую отчетность информации для заинтересованных пользователей о том, что организация имеет доступ к долгосрочному ресурсу и может получать экономические выгоды от его использования в течение длительного периода (срока полезной службы). Необходимо понимать, что все характеристики основного средства устанавливаются в зависимости от субъективных факторов ведения бизнеса конкретной организацией. Другой организацией тот же самый объект имущества может быть классифицирован и признан совершенно иным образом.

Инвестиционная недвижимость

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 40.

Инвестиционная недвижимость представляет собой основные средства, которые характеризуются особым способом использования: для получения арендного дохода и (или) получения дохода от прироста их рыночной стоимости. Таким образом, доход планируется получать с рынка недвижимости, а не с рынка, на котором обращается готовая продукция, произведенная с использованием данных основных средств в рамках осуществления основной деятельности. Следовательно, поступление в организацию будущих экономических выгод определяется состоянием рынка недвижимости и не зависит от эффективности производственной деятельности.

Возможна ситуация, когда на балансе компании находится объект недвижимости, одна часть которого используется для сдачи в аренду, а другая – для производственных или административных целей. В соответствии с положениями МСФО 40, если эти части могут быть независимо друг от друга реализованы или отданы в финансовую аренду, то они должны учитываться по отдельности. Если же такое невозможно, то в учете отражается один объект. При этом объект считается инвестиционной недвижимостью лишь в том случае, если подавляющая часть объекта предназначена для сдачи в аренду и только незначительная часть предназначена для производственных или административных целей.

Распространенной является ситуация, в которой организация оказывает услуги арендаторам своей недвижимости (например, охрана, текущая эксплуатация). Если объем указанных услуг незначителен, то в учете и отчетности актив отражается в качестве инвестиционной недвижимости. В противном случае (например, услуги, оказываемые постояльцам гостиниц) организация должна отразить указанную недвижимость в качестве основных средств. Таким образом, для определения статуса объекта также требуется профессиональное суждение. Критерии для такого суждения должны быть разработаны организацией и раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности.

Следует отметить, что порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости. Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и включается в капитал. Согласно способу учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, все изменения указанной стоимости находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При этом к объектам инвестиционной недвижимости, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 «Обесценение активов» не применяются.

Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации.

Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи

Данное понятие определено в МСФО (IFRS) 5.

Отличительными особенностями указанных активов являются:

– готовность актива к немедленной продаже в его нынешнем состоянии;

– высокая вероятность продажи актива;

– наличие утвержденного руководством организации плана по продаже актива. Вероятность существенного изменения указанного плана или его аннулирования чрезвычайно мала;

– активная работа по поиску покупателя, организации продажи актива.

Предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты признания актива.

На практике могут возникнуть обстоятельства, которые способны оказать влияние на продление периода осуществления продажи после истечения одного года. Например, состояние соответствующего товарного рынка не позволяет получить за актив хотя бы минимальное возмещение. В этом случае актив не может быть классифицирован как удерживаемый для продажи.

Амортизация по указанным активам не начисляется.

Запасы

Данное понятие определено в МСФО (IAS) 2.

Если организация приобретает какие-либо объекты в целях перепродажи или создает их для заказчиков в рамках своей обычной деятельности, то указанные объекты не должны классифицироваться как основные средства независимо от вида создаваемого ресурса (в том числе объекта недвижимости, оборудования и пр.). Например, организация, выпускающая производственное оборудование, должна классифицировать в качестве основных средств только то имущество, с помощью которого она осуществляет деятельность, направленную на извлечение дохода. При этом сами объекты, являющиеся результатом производственной деятельности и во многом отвечающие признакам основного средства, имеют срок использования в пределах одного финансового года. Поэтому отсутствует необходимость применения к ним, например, механизма амортизации.

Таким образом, запасы отличаются от основных средств способом использования и сроком, в течение которого планируется поступление экономических выгод от их использования.

Нематериальные активы

Данное понятие определено положениями стандарта МСФО (IAS) 38.

Признак материальной сущности используется для разделения основных средств и нематериальных активов. Материальная основа всегда присутствует у любого носителя информации (например: дискета, компакт-диск, карта памяти, на которых записано соответствующее программное обеспечение). Для классификации активов в финансовой отчетности следует определить преобладающую сущность.

Пример 2

Если компьютер приобретается организацией ради записанной на его дисках информации, а не ради использования его в качестве оборудования, то в финансовой отчетности его следует классифицировать не как основное средство, а как нематериальный актив и применять критерии признания, предназначенные для нематериальных активов.

Незавершенное строительство

Необходимо отдельно рассмотреть такой объект учета, как незавершенное строительство.

В МСФО отсутствует стандарт, специально посвященный вопросам признания, оценки и прекращения признания объектов незавершенного строительства. Но поскольку указанные объекты относятся к основным средствам, то к ним должны применяться положения МСФО (IAS) 16.

Согласно МСФО (IAS) 40 незавершенное строительство, подлежащее по окончании признанию в качестве инвестиционной недвижимости, учитывается в соответствии с положениями указанного стандарта. Данная норма действует с 1 января 2009 г. Таким образом, при учете подобных объектов незавершенного строительства по справедливой стоимости доходы и расходы от ее изменения нужно относить в состав текущей прибыли и убытка, а не капитала.

В МСФО важнейшее значение имеет принцип преобладания сущности над формой, в соответствии с которым хозяйственные операции должны отражаться в отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с юридической формой. Например, если объект незавершенного строительства на отчетную дату готов к использованию, но ввод в эксплуатацию документально не оформлен, то для целей МСФО он уже представляет собой объект основных средств.

При подготовке отчетности по МСФО должна учитываться не только сумма расходов на строительство объекта, но и оценочная сумма будущих экономических выгод, которые могут быть получены от его использования. Соответственно, если с достаточной степенью уверенности можно говорить о том, что какие-либо объекты незавершенного строительства не будут достроены, то они не могут принести экономической выгоды и должны быть списаны.

Надлежащим образом произведенная классификация позволит организации:

– применить соответствующие нормы регулирования, установленные стандартами;

– отразить в финансовой отчетности актив по соответствующей статье баланса в соответствующем денежном выражении.

Для наглядности продемонстрируем принципы отражения в учете и отчетности рассматриваемых видов активов (табл. 2).

Таблица 2

Порядок отражения активов в учете и отчетности

Наименование

Отражение в отчетности

Основные средства

Отражаются по остаточной стоимости или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения

Инвестиционная недвижимость

Отражается по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по справедливой стоимости

Внеоборотные активы, удерживаемые
для продажи

Отражаются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу

Нематериальные активы

Отражаются по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков
от обесценения

Запасы

Оцениваются по наименьшей их двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (возможная продажная цена за вычетом затрат на доработку
и реализацию)

Рассмотрим порядок классификации на следующем примере.

Пример 3

В течение отчетного периода организация приобрела активы:

1. Отдельно стоящее здание, предназначенное для продажи.

2. Компьютерную технику, предназначенную для продажи.

3. Помещение в офисном центре.

4. Магазин для последующей передачи в операционную аренду.

5. Земельный участок как объект инвестиций, связанных с увеличением со временем его рыночной стоимости.

6. Лицензионный программный продукт с исключительным правом на его использование (на материальном носителе).

7. Складское помещение для хранения готовой продукции.

8. Арматуру для использования при производстве готовой продукции.

9. Авторское право сроком на 4 года.

10. Объект незавершенного строительства для использования впоследствии для собственных нужд.

11. Земельный участок с целью продажи.

12. Автотранспортное средство (грузовой автомобиль) для передачи в операционную аренду.

Осуществим классификацию указанных активов. Результат классификации представим в виде табл. 3.

Таблица 3

Классификация активов (практикум)

Наименование
актива

Вид актива

Обоснование

1. Отдельно стоящее здание

Запасы

Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности

2. Компьютерная техника

Запасы

Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности

3. Помещение в офисном центре

Основное средство

Собственность, занимаемая владельцем и используемая
в административных целях

4. Магазин

Инвестиционная
недвижимость

Недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду

5. Земельный участок

Инвестиционная
недвижимость

Предназначен для увеличения капитала путем роста рыночной стоимости

6. Программный продукт

Нематериальный
актив

Неденежный актив, используемый в операционной деятельности

7. Складское помещение

Основное средство

Собственность, занимаемая владельцем и используемая
в административных целях

8. Арматура

Запасы

Использование в производственном процессе

9. Авторское право

Нематериальный
актив

Неденежный актив, используемый в операционной деятельности

10. Незавершенное строительство

Основное средство

Собственность, используемая в административных целях

11. Земельный участок

Запасы

Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности

12. Грузовой автомобиль

Основное средство

Собственность, отличная от недвижимости и используемая для извлечения дохода от передачи в аренду

Реклассификация активов

В процессе осуществления хозяйственной деятельности у организации может возникнуть необходимость проведения переклассификации активов. Указанная операция возможна только в тех случаях, когда происходит изменение в использовании актива, подтвержденное определенными фактическими обстоятельствами. Например, к таким обстоятельствам могут быть отнесены следующие факты:

– начало использования актива для собственных нужд – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию основных средств;

– окончание использования актива для собственных нужд и начало его предоставления в операционную аренду – для перевода актива из категории основных средств в категорию инвестиционной недвижимости;

– начало подготовки актива к продаже – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов.

Рассмотрим проблемы, с которыми может столкнуться организация при переклассификации активов, на примере основных средств и инвестиционной недвижимости.

1. При переводе основных средств в состав инвестиционной недвижимости, при учете которой будет использоваться модель справедливой стоимости, должна применяться следующая последовательность действий:

– До момента изменения способа использования актива применяются положения, предусмотренные МСФО (IAS) 16, в соответствии с которыми определяется балансовая стоимость актива.

– На дату переклассификации в соответствии с положениями МСФО (IAS 16) определяется справедливая стоимость основного средства.

– Разница между балансовой стоимостью основного средства и его справедливой стоимостью учитывается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16.

2. Перевод инвестиционной недвижимости в состав основных средств.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель справедливой стоимости, то при реклассификации предполагаемой первоначальной стоимостью для последующего учета в соответствии с МСФО 16 является справедливая стоимость на дату изменения использования, т. е. перевод производится по справедливой стоимости на дату указанного перевода.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель фактической стоимости, то переводы между категориями инвестиционной недвижимости и собственности, занимаемой владельцем, производятся по балансовой стоимости.

3. Необходимо обратить внимание, что перевод из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов возможен только в том случае, когда есть свидетельство начала подготовки актива к продаже. В случае когда организация принимает решение реализовать инвестиционную недвижимость без дополнительной подготовки, основания для переклассификации не возникает. Организация продолжает ее классифицировать и учитывать как инвестиционную недвижимость до момента прекращения признания (списания с баланса). Аналогично, если организация начинает дополнительную разработку существующей инвестиционной недвижимости, однако предполагает и в дальнейшем использовать ее как инвестиционную недвижимость, то переклассификация также не проводится.

Рассмотрим практические примеры реклассификации.

Пример 4

Организация владеет помещением, которое используется в административных целях и учитывается по справедливой стоимости посредством проведения переоценки. Принято решение изменить способ использования помещения и извлекать доход посредством его передачи в операционную аренду. Инвестиционную недвижимость организация учитывает по справедливой стоимости. На момент принятия решения балансовая (учетная) стоимость помещения составляет 3000 тыс. долл., справедливая стоимость – 3400 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 3450 тыс. долл. Накопленная амортизация по помещению на момент переклассификации составляла 150 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 150 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на момент переклассификации):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 400 тыс. долл.

(применен п. 55 МСФО 40, поэтому производим переоценку).

Произведена переклассификация актива:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Основные средства» – 3400 тыс. долл.

Произведена переоценка инвестиционной недвижимости (на конец отчетного периода):

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль от увеличения справедливой стоимости» – 50 тыс. долл.

Анализируя ошибки, связанные с учетом переоценки объектов основных средств, необходимо уточнить нюанс в части переоценки инвестиционной недвижимости. До момента признания объектов инвестиционной недвижимости переоценка учитывается в обычном порядке в соответствии с МСФО (IAS) 16. После переклассификации в объекты инвестиционной недвижимости переоценка подлежит отражению на счетах прибылей или убытков. Это не означает, что переоценка, уже числящаяся на счетах по учету собственного капитала по статье «Прирост от переоценки», также подлежит списанию на счета прибылей или убытков.

Пример 5

Организация владеет зданием, которое сдается в аренду и учитывается как инвестиционная недвижимость в соответствии с моделью справедливой стоимости. Принято решение изменить способ использования помещения и использовать его в административных целях. Учетная стоимость недвижимости на дату принятия решения составляет 4200 тыс. долл., справедливая стоимость –4350 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 4450 тыс. долл. Учетная политика предприятия предполагает переоценку зданий. Накопленная амортизация здания за период с переклассификации до окончания отчетного периода составляет 50 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переоценка помещения:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль» – 150 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4350 тыс. долл.

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на конец отчетного периода):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 150 тыс. долл.

Пример 6

Сохраним условия предыдущего примера, приняв, что организация для учета инвестиционной недвижимости и основных средств применяет модель остаточной стоимости.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4200 тыс. долл.

Накопленная амортизация включена в состав затрат:

Дт «Затраты по амортизации»

Кт «Накопленная амортизация» – 50 тыс. долл.

Далее начисляется амортизация.

Пример 7

Организация владеет помещением, которое классифицируется как инвестиционная недвижимость и учитывается по первоначальной стоимости. Принято решение о его продаже. Балансовая стоимость помещения на момент переклассификации составляет 1500 тыс. долл., накопленная амортизация – 75 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 75 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Запасы»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 1500 тыс. долл.

Пример 8

Организация принимает решение о продаже здания, которое учитывалось в качестве основного средства по справедливой стоимости, т. е. согласно учетной политике проводилась его переоценка. Балансовая стоимость на начало отчетного периода составляла 7000 тыс. долл. Накопленная в течение отчетного периода (до момента переклассификации) амортизация составляет 50 тыс. долл. Справедливая стоимость на момент переклассификации – 6700 тыс. долл. Ранее сформированный резерв переоценки составляет 500 тыс. долл. Затраты на продажу актива не существенны.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

6.2. Договоры на строительство

Ввиду характера деятельности, затрагиваемой строительными договорами, даты начала и окончания этой деятельности, как правило, относятся к разным временным периодам. Поэтому вопросом первостепенной важности здесь является распределение доходов и расходов, возникающих по контракту на те отчетные периоды, к которым относится проведение строительных работ. Стандарт 11 определяет, когда следует признавать доходы и расходы по контракту как выручку и расходы в отчете о прибылях и убытках. Стандарт 11 также представляет практическое руководство по применению этих критериев.

Стандарт 11 должен применяться при учете строительных договоров в финансовых отчетах исполнителя.

Стандарт 11 оперирует следующими терминами:

  • строительный договор — договор, специально предусматривающий строительство объекта или группы объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по своей конструкции, технологически и функционально, или же предназначены для одинаковых целей или использования;
  • договор с фиксированной ценой — строительный договор, при заключении которого исполнитель принимает фиксированную контрактную цену или фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;
  • договор «затраты плюс» — строительный договор, при котором исполнителю компенсируются допустимые или другим способом определенные затраты плюс проценты от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

В рамках Стандарта 11 строительные договоры включают:

  1. контракты на оказание услуг, непосредственно связанных с процессом строительства объектов, например услуги проектировщиков и архитекторов;
  2. контракты на разрушение или восстановление объектов, а также на восстановление окружающей среды после уничтожения объектов.

Объединение и разделение строительных контрактов. В случае, когда контракт включает ряд объектов, строительство каждого из них должно рассматриваться как предмет отдельного контракта, если:

  1. на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;
  2. каждый объект явился предметом отдельного обсуждения и подрядчик и заказчик имели право отказаться или принять ту или иную часть контракта, связанную с тем или иным объектом;
  3. затраты и выручка по каждому активу могут быть идентифицированы.

Совокупность контрактов, независимо от того, заключают ли их несколько клиентов или один клиент, должна рассматриваться как один строительный договор, если:

  1. совокупность контрактов обсуждается в рамках одного пакета договоренностей;
  2. контракты настолько тесно взаимосвязаны, что по существу являются частью единого проекта с общей нормой прибыли;
  3. контракты выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.

Контракт может предусматривать строительство дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен включением положения о строительстве дополнительного объекта. Строительство дополнительного объекта следует рассматривать в рамках отдельного строительного договора, если:

  1. объект существенно отличается по своей конструкции, технологии или функциям от объекта или объектов, предусматриваемых первоначальным контрактом;
  2. цена объекта устанавливается безотносительно первоначальной контрактной цены.

Выручка по строительному договору. Выручка по контракту должна включать:

  1. первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;
  2. отклонение от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
  1. в том размере, в котором вероятно их дальнейшее преобразование в выручку;
  2. они поддаются надежной оценке.

Выручка по строительному контракту рассчитывается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению. Оценка выручки по контракту зависит от ряда неопределенностей в результате будущих событий. Часто, после того как произошло событие и подтвердились или нет неопределенности, оценки нуждаются в пересмотре. Поэтому сумма выручки по контракту может возрастать или снижаться от одного периода к другому.

Контракт предусматривает отклонение, т.е. указание на изменения со стороны клиента в ходе проводимых строительных работ. Изменения могут привести к увеличению или уменьшению выручки по контракту.

Претензия — это сумма, которую строительная организация надеется получить от заказчика или другого лица в качестве компенсации затрат, не включенных в цену договора.

Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые строительной организации в случае, если работа соответствует стандартам или превышает их.

Затраты по строительному договору. Затраты по строительному договору должны включать:

  1. затраты, связанные непосредственно с конкретным контрактом;
  2. затраты, относимые к деятельности, оговоренной в контракте;
  3. другие расходы, которые возмещает заказчик согласно условиям контракта.

Затраты, непосредственно связанные с конкретным контрактом, включают:

  1. заработную плату рабочих на строительной площадке, включая надзор на строительной площадке;
  2. стоимость сырья, необходимого для строительства;
  3. амортизацию основных средств, предусмотренных контрактом;
  4. затраты на транспортировку помещений, оборудования и сырья до места строительства и обратно;
  5. затраты на аренду помещений и оборудования;
  6. затраты на конструкторскую и техническую помощь, непосредственно относящуюся к контракту;
  7. предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, включая затраты на гарантийный ремонт;
  8. претензии третьих лиц.

Эти затраты могут снижаться благодаря случайным доходам, не включенным в выручку по договору, например благодаря доходу от продажи излишка сырья, а также реализации производственных машин и оборудования по окончании действия контракта.

Затраты, которые могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство, а также могут быть отнесены и к конкретному контракту, включают:

  1. страховые платежи;
  2. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которая не связана напрямую с конкретным контрактом;
  3. накладные расходы в строительстве.

Такие затраты распределяются с использованием систематических и рациональных методов, которые применяются на постоянной основе ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Распределение основывается на нормальном уровне строительной деятельности. Накладные расходы включают такие расходы, как расходы на подготовку и обработку данных по заработной плате персонала, участвующего в строительстве. Затраты, которые могут быть в общем отнесены к деятельности по строительным договорам и могут быть отнесены на конкретный договор, также включают затраты по займам, когда подрядчик принимает альтернативный метод учета по Стандарту 23 «Затраты по займам».

Затраты, которые заказчик несет непосредственно в соответствии с условиями контракта, могут включать также общие административные расходы и затраты на разработку, возмещение которых предусмотрено контрактом.

Признание дохода и расходов по строительному контракту. Если результаты строительства могут быть оценены надежными методами, выручка и затраты, связанные со строительным договором, должны быть признаны как выручка и расход исходя из стадии завершенности работ по контракту на отчетную дату. Ожидаемый убыток по строительному договору должен признаваться как расход незамедлительно в соответствии с требованиями признания ожидаемых убытков.

В случае контракта с фиксированной ценой результат строительства может быть надежно оценен только при условии соблюдения следующих условий:

  1. совокупная выручка по контракту может быть надежно оценена;
  2. есть вероятность того, что предприятие получит экономические выгоды в связи с контрактом;
  3. надежно могут быть измерены как расходы на завершение контракта, так и стадия завершенности работ по контракту на отчетную дату;
  4. расходы на строительство, относимые к контракту, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены таким образом, чтобы фактически понесенные затраты по контракту можно было сравнить с предыдущими оценками.

В случае договора «затраты плюс» результат строительного контракта может быть надежно оценен только при соблюдении следующих условий:

  1. есть вероятность того, что предприятие получит экономические выгоды в связи с контрактом;
  2. расходы по контракту, относимые к контракту, могут быть идентифицированы и надежно измерены независимо от того, должны ли они компенсироваться по договору или нет.

Признание выручки и расходов исходя из стадии завершенности работ часто называют методом «по мере готовности».

Подрядчик может столкнуться с расходами по договору, относящимися к будущей деятельности по контракту. Такие расходы признаются как актив при условии, что есть вероятность того, что они будут возмещены. Подобные затраты представляют собой сумму дебиторской задолженности заказчика и классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство.

Стадия завершения контракта может быть установлена несколькими способами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от типа контракта методы могут включать:

  1. определение затрат по договору на строительство, понесенных в связи с выполнением работы на отчетную дату, пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;
  2. осмотр проведенной работы;
  3. фактический подсчет физической части выполненных работ по контракту.

Поэтапные платежи и авансы, полученные клиентом, зачастую не отражают проведенной работы.

Когда стадия выполнения устанавливается исходя из расходов по договору, понесенных на отчетную дату, то в расходы включаются только те затраты по договору, которые отражают выполненную работу. Примерами расходов по контракту, которые исключаются, являются:

  1. расходы по договору, которые относятся к будущей деятельности, такие как затраты на сырье, которое было доставлено на место проведения работ или на место вблизи строительной площадки для дальнейшего использования в течение действия договора, если только сырье не было специально изготовлено для данного контракта;
  2. авансовые выплаты субподрядчикам до непосредственного выполнения работы по субконтракту.

Если результат строительного договора не может быть надежно оценен:

  1. выручку следует признавать только в том размере, в котором вероятно возмещение расходов по договору;
  2. затраты по контракту должны признаваться как расход за период, в который они возникли.

Ожидаемый убыток по строительному договору должен признаваться как расход незамедлительно в соответствии с требованиями признания ожидаемых убытков.

Расходы по договору, возмещение которых маловероятно, признаются как расход незамедлительно. Примерами обстоятельств, при которых вероятность возмещения расходов по договору крайне мала, являются контракты:

  1. которые не в полной мере обеспечены правовой защитой, т.е. их юридическая сила под вопросом;
  2. выполнение которых зависит от результата судебной тяжбы или законодательного акта;
  3. относящиеся к имуществу, которое, вероятно, будет отчуждено по решению суда или экспроприировано;
  4. при котором заказчик не может выполнить обязательства;
  5. при котором строительная организация не может завершить исполнение договора или выполнить все обязательства по договору.

Если неопределенности, которые препятствовали надежной оценке результатов строительства по договору, исчезают, выручка и расходы по строительному контракту должны признаваться в соответствии с требованиями признания выручки по договору, а не в соответствии с требованиями признания ожидаемых убытков.

Признание приблизительных убытков. Если есть вероятность того, что сумма общих расходов по договору превысит сумму выручки по договору, ожидаемые убытки должны признаваться незамедлительно в статье расхода.

Сумма такого убытка устанавливается независимо от:

  1. того, была ли начата работа по договору;
  2. стадии выполнения работ по договору;
  3. того, включены ли прибыли, которые ожидались от других контрактов, не рассматриваемые в рамках единого строительного договора.

Изменения в оценках. Для текущих оценок выручки и расходов по договору применяется метод «по мере готовности» на кумулятивной основе для каждого отчетного периода. Поэтому эффект изменения в оценке выручки или расходов по контракту или эффект изменения в оценке результатов исполнения контракта учитывается как изменение в учетной оценке (см. Стандарт 8 «Чистая прибыль и убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике»). Измененные оценки используются при определении величины выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках в период, к которому относится изменение и в последующих периодах.

Раскрытие информации. Предприятию следует раскрывать:

  1. сумму выручки по договору, признанной как выручка за период;
  2. использованные для определения выручки за период методы;
  3. использованные для определения стадии выполнения долгосрочного договора.

Предприятие должно раскрывать информацию о каждом из незавершенных контрактов на отчетную дату:

  1. совокупность понесенных расходов и признанные прибыли (минус признанные убытки) на текущую дату;
  2. сумма полученных авансов;
  3. сумма удержаний.

Удержание — это суммы промежуточных счетов по долгосрочному контракту, которые не оплачиваются до того, пока не будут удовлетворены требования, оговоренные в договоре относительно выплаты таких сумм, или же до момента устранения дефектов. Промежуточные счета по долгосрочному контракту — это счета, связанные с выполненной работой по договору, независимо от того, были ли они оплачены клиентом или нет. Авансы — это суммы, полученные исполнителем до выполнения работы по договору.

Предприятие должно учитывать:

  1. валовую сумму, которая должна поступить от заказчика за работу по контракту в качестве актива;
  2. валовую сумму, которая должна быть выплачена заказчику за работу по контракту в качестве обязательства.

Валовая сумма, которая должна поступить от заказчика за работу по контракту — это нетто-величина:

  1. понесенных расходов плюс признанные прибыли;
  2. минус сумма признанных убытков и промежуточных счетов по долгосрочному контракту для всех долгосрочных контрактов, по которым сумма понесенных расходов минус сумма признанных прибылей (минус признанные убытки) превышает промежуточные счета по долгосрочному контракту.

Валовая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по контракту, — это нетто-величина:

  1. понесенных расходов плюс признанные прибыли;
  2. минус сумма признанных убытков и промежуточных счетов по долгосрочному контракту для всех долгосрочных контрактов, по которым промежуточные счета превышают понесенные расходы и признанные прибыли (минус признанные убытки).

Предприятие раскрывает любые условные обязательства и активы в соответствии со Стандартом 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы могут проистекать от таких статей, как расходы на гарантию, претензии, штрафы и возможные потери.

Раскрытие информации об учетной политике. Выручка от строительных контрактов с фиксированной ценой признается с помощью метода «по мере готовности», рассчитанного исходя из процентного количества рабочих часов, отработанных на дату, по отношению к общей сумме рабочих часов по каждому контракту.

Выручка от контракта «затраты плюс» признается исходя из возмещаемых затрат, понесенных в течение периода, плюс полученное вознаграждение, рассчитанное по пропорциональному соотношению понесенных расходов на текущую дату к ожидаемой сумме общих расходов по контракту.

Определение выручки и расходов по контракту. Следующий пример показывает метод определения стадии завершенности контракта и сроки признания расходов и доходов по контракту.

Строительная организация заключила контракт с фиксированной ценой в размере 15660 на постройку коровника. Первоначальная сумма выручки, установленная договором, составляет 15660. Первоначальная оценка строительной организации строительных затрат составляет 13920. Для строительства коровника потребуется три года.

В конце первого года приблизительная оценка строительных затрат поднялась до суммы 14007.

В течение второго года заказчик принимает изменения, появившиеся в результате возрастания дохода по договору в размере 348 и ожидаемых дополнительных издержек по договору в размере 261. На конец второго года понесенные затраты включают 174 за стандартное сырье, хранящееся на строительной площадке для завершения проекта в течение третьего года.

Строительная организация устанавливает стадию завершенности исполнения контракта путем расчета пропорции, в которой были понесены затраты к настоящему времени, по отношению к последней ожидаемой общей сумме расходов по контракту. Итоги финансовых данных за строительный период представлены в следующей таблице:

Таблица 6.1.

1-й год 2-й год 3-й год
Первоначальная сумма выручки, установленная договором 15660 15660 15660
Изменения 348 348
Итоговая выручка 15660 16008 16008
Издержки по договору на текущую дату 3642 10732 14268
Издержки по договору, необходимые на завершение контракта 10365 3536
Итоговые приблизительные издержки по договору 14007 14268 14268
Ожидаемая прибыль 1653 1740 1740
Стадия завершенности 26% 74% 100%

Стадия завершенности на конец второго года работы (74%) устанавливается путем исключения из расходов по контракту, понесенных в связи с выполненной на отчетную дату работой, 174 единиц сырья, хранящегося на стройплощадке для использования в течение третьего года.

Суммы выручки, расходов и прибыли, признанные в отчете о прибылях и убытках за три года, выглядят следующим образом:

Таблица 6.2.

На текущую дату За предыдущие годы За текущий год
Год 1
Выручка 4072 4072
Расходы 3642 3642
Прибыль 430 430
Год 2
Выручка 11846 4072 7774
Расходы 10558 3642 6916
Прибыль 1288 430 858
Год 3
Выручка 16008 11846 4162
Расходы 14268 10558 3710
Прибыль 1740 1288 452

Раскрытие информации о договоре. Строительная организация приблизилась к завершению первого года строительства. Все затраты по договору были выплачены денежными средствами, и все промежуточные счета по долгосрочному контракту, а также все авансы были также получены в виде денежных средств. Расходы по контрактам В, С и Е включают затраты на приобретение сырья, которое было куплено для строительства по контракту, но не было использовано в деятельности по контракту на текущую дату. По контрактам В, С и Е клиенты приняли работу строительной фирмы.

Статус пяти долгосрочных договоров на конец первого года строительства показан в табл. 6.3.

Таблица 6.3.

Договор
А B C D E Итого
Признанная выручка по договору 252 905 661 348 96 2262
Признанные расходы по договору 191 783 609 435 96 2114
Ожидаемые убытки 70 52 122
Признанная прибыль минус признанные убытки 61 122 52 157 52 26
Затраты по договору за период 191 887 783 435 174 2471
Затраты по договору, признанные как расход по договору за период 191 783 609 435 96 2114
Расходы по контракту, связанные с будущей деятельностью, признанной как актив 104 174 78 357
Выручка по договору 252 905 661 348 96 2262
Представление промежуточного счета по долгосрочному контракту 174 905 661 313 96 2149
Неотфактурированные доходы по контракту 78 35 113
Авансы 139 35 44 218
Выручка по контракту, признанная как выручка за период 2262
Расходы по контракту и признанная прибыль (признанные убытки) на дату 2497
Полученные авансы 218
Валовая сумма, причитающаяся от клиентов за работу по контракту, представленная как актив 383
Валовая сумма, причитающаяся клиентам за работу по контракту, представленная как обязательство (35)

Суммы к раскрытию в соответствии с требованиями раскрытия по Стандарту 11 рассчитываются следующим образом:

Таблица 6.4.

Договор
А B C D E Итого
Расход по договору 191 887 783 435 174 2471
Признанная прибыль минус признанные убытки 61 122 52 (157) (52) 26
Представление промежуточного счета по долгосрочному контракту 174 905 661 313 96 2149
Причитающийся от клиентов (35) (35)
Причитающийся клиентам

Сумма, раскрытая как совокупность понесенных издержек и признанная прибыль минус признанные убытки на дату, — это то же, что и сумма за текущий период, поскольку раскрытие относится к первому году строительства.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *